Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 26 stycznia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 26 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 28 lutego 2025 r. (wpływ 28 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, czyli x, dane osobowe: x, zamierza w ramach zdarzenia przyszłego podjąć działalność gospodarczą, w ramach której podpisze umowę ze Zleceniodawcą, Panią x, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą: x, adres stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: ul. x, wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, NIP: x, REGON: x, gdzie zgodnie z postanowieniami umowy dotyczącej stażu: Umowa x, w sprawie wysokości środków finansowych zapewniających odbycie stażu podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów oraz sposobu i trybu ich przekazywania i rozliczania x – załącznik nr 1 do niniejszego wniosku, odbył staż podyplomowy w okresie od 1 października 2023 r. do 30 września 2024 r.

Umowa, stanowiąca podstawę do odbycia stażu, zawarta została w x pomiędzy: Marszałkiem Województwa x zwanym dalej „Marszałkiem”, w imieniu którego, na podstawie upoważnienia nr x, działa Pani x, a Panią x, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą jak wyżej, zwaną dalej „Podmiotem uprawnionym do prowadzenia stażu” – wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę x pod numerem x – znajdującym się na liście podmiotów uprawnionych do prowadzenia staży podyplomowych (zwanej dalej „Listą”), stanowiącej załącznik do zarządzenia Marszałka Województwa x w sprawie ustalenia listy podmiotów uprawnionych do prowadzenia staży podyplomowych lekarzy i lekarzy dentystów (zwanego dalej „zarządzeniem”) wydanego na podstawie art. 15c ust. 4 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2023 r. poz. 1516, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” i – będącym podmiotem uprawnionym do prowadzenia stażu spełniającym warunki, o których mowa w art. 15c ust. 1-3 ustawy, łącznie zwanymi „Stronami”, w której to umowie ustalono między innymi w §§ 1 i 3, że: podmiot uprawniony do prowadzenia stażu zobowiązuje się prowadzić staż lekarzy dentystów zgodnie z programem stażu i na zasadach określonych w rozporządzeniu i zarządzeniu; źródłem finansowania stażu są środki przekazywane w formie dotacji celowej na realizację zadania zleconego z zakresu administracji rządowej określonego w art. 15i ust. 1 ustawy zgodnie z art. 15i ust. 2 ww. ustawy; staż trwał w okresie od 1 października 2023 r. do 30 września 2024 r. Umowa ta stanowi załącznik nr 1 do niniejszego wniosku, a specyfikacja finansowania stażu stanowi załącznik do tej umowy – załącznik nr 1a do niniejszego wniosku.

Z umowy wynika, że x została zobowiązana powyższą umową do przeprowadzenia stażu lekarzy dentystów, zgodnie z programem stażu i na zasadach określonych w rozporządzeniu i zarządzeniu, wydanych na podstawie ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, czyli bez możliwości dowolnego ukształtowania warunków umowy o pracę z lekarzem dentystą – stażystą, z zachowaniem kodeksowych wymogów, tak jak to stanowi Kodeks pracy.

Stosownie do postanowień podjętej pod numerem x Uchwały nr x, Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej w xz dnia x, w sprawie przyznania prawa wykonywania zawodu lekarza dentysty w celu odbycia stażu podyplomowego, wpisania na listę członków okręgowej izby lekarskiej oraz wpisu do okręgowego rejestru lekarzy i lekarzy dentystów, na podstawie art. 5 ust. 7 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. a, pkt 3-5 i ust. 2 art. 6 ust. 10 i art. 57 ust.1 i 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza (Dz.U. z 2021 r. poz. 790 z późn.zm) i art. 25 pkt 4 w zw. z art. 5 pkt 3, art. 6 ust. 1 i art. 25 pkt 12 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich (Dz. U. z 2021 r. poz. 1342 z późn. zm.) oraz § 4 ust. 1 pkt 2, § 5 ust. 1, § 6 ust. 1 i § 8 ust. 1, 3 i 4 uchwały Nr 1/17/VII Naczelnej Rady Lekarskiej z dnia 13 stycznia 2017 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania w sprawach przyznawania prawa wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty oraz prowadzenia rejestru lekarzy i lekarzy dentystów (t.j. nadany Obwieszczeniem Prezesa Naczelnej Rady Lekarskiej nr 2/21/VIII z 18 listopada 2021 z późn. zm.) oraz art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich i uchwały nr x Okręgowej Rady Lekarskiej z dnia x. w sprawie upoważnienia Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej x do działania w imieniu Okręgowej Rady Lekarskiej x w sprawach, do których stosuje się Kodeks postępowania administracyjnego, po rozpatrzeniu wniosku Wnioskodawcy, jako obywatela Rzeczypospolitej Polskiej posiadającego tytuł lekarza dentysty, uzyskany na podstawie dyplomu numer x, wydanego przez x – o przyznanie prawa wykonywania zawodu lekarza dentysty w celu odbycia stażu podyplomowego, wpisanie na listę członków oraz wpis do okręgowego rejestru lekarzy i lekarzy dentystów, ORL uchwaliła między innymi, że:

·   przyznaje Wnioskodawcy prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty w celu i na czas odbycia stażu podyplomowego;

·   przyznane prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty uprawnia do wykonywania zawodu wyłącznie w sposób określony w art. 15 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty;

·   wydaje się lekarzowi dentyście dokument „Prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty” z odpowiednią adnotacją „Dokument uprawnia do wykonywania zawodu lekarza dentysty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyłącznie w celu i na czas odbycia stażu podyplomowego”.

Uchwała ta stanowi załącznik nr 2 do niniejszego wniosku.

Z uchwały tej wynika, że Wnioskodawcy przyznano prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty w ograniczonym zakresie, czyli wyłącznie w celu i na czas odbycia stażu podyplomowego na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Przyznane prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty uprawnia do wykonywania zawodu wyłącznie w sposób określony w art. 15 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, czyli tylko i wyłącznie dla ścisłej realizacji programu stażu, który jest niezbędny do uzyskania ostatecznego prawa do wykonywania zawodu lekarza dentysty. Oznacza to, że Wnioskodawca nie świadczył pracy na rzecz x, na zasadach swobodnie określonych między pracodawcą a pracownikiem, tylko w ramach umowy z tym podmiotem realizował program stażu podyplomowego, sfinansowany przez Marszałka Województwa x, jako końcowy element niezbędny do uzyskania prawa do wykonywania zawodu lekarza dentysty bez ograniczeń odnoszących się do wykonywania zawodu w okresie odbywania stażu.

Uchwałą nr x Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej w x z dnia 10.2024 r. w sprawie przyznania prawa wykonywania zawodu lekarza dentysty, wpisania na listę członków okręgowej izby lekarskiej oraz wpisu do okręgowego rejestru lekarzy i lekarzy dentystów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 2 lit. a, pkt 3-5, ust. 2-4, art. 6 ust. 1 i 10 i art. 57 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. 2021 r. poz. 790) i art. 25 pkt 4 w zw. z art. 5 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2 i art. 25 pkt 12 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich (Dz. U. 2021 poz. 1342) oraz § 4 ust. 1 pkt 1, § 5 ust. 1 i § 8 ust. 1, 3 i 4 uchwały Nr 1//17/VII Naczelnej Rady Lekarskiej z dnia 13 stycznia 2017 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania w sprawach przyznawania prawa wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty oraz prowadzenia rejestru lekarzy i lekarzy dentystów (t.j. nadany Obwieszczeniem Prezesa Naczelnej Rady Lekarskiej nr 2/21/VIII z 18 listopada 2021 z późn. zm.) oraz art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich i uchwały nr x Okręgowej Rady Lekarskiej x w sprawie upoważnienia Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej w x do działania w imieniu Okręgowej Rady Lekarskiej w x w sprawach, do których stosuje się Kodeks postępowania administracyjnego – po rozpatrzeniu wniosku Pana x, który posiada obywatelstwo polskie i tytuł lekarza dentysty, który uzyskał prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty w celu odbycia stażu podyplomowego, oznaczone numerem x, ukończył staż podyplomowy i złożył Lekarsko-Dentystyczny Egzamin Końcowy – o przyznanie prawa wykonywania zawodu lekarza dentysty, wpisanie na listę członków oraz wpis do okręgowego rejestru lekarzy i lekarzy dentystów, ORL uchwaliła, że:

·   przyznaje Wnioskodawcy prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej;

·   wydaje się lekarzowi dentyście dokument „Prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty” z adnotacją „Prawo wykonywania zawodu jest dokumentem uprawniającym do wykonywania zawodu lekarza dentysty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Uchwała ta stanowi załącznik nr 3 do niniejszego wniosku.

Jak wynika z powyższego, dopiero po odbyciu stażu, wymaganego ustawą o zawodach lekarza i lekarza dentysty, Wnioskodawca otrzymał prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, bez ograniczeń obowiązujących w trakcie wykonywania zawodu w okresie odbywania stażu.

W okresie pomiędzy zakończeniem stażu a wydaniem uchwały lekarz nie może nie tylko podejmować działalności gospodarczej, ale nawet w żaden sposób wykonywać zawodu lekarza/lekarza dentysty.

Aktualnie Wnioskodawca świadczy na rzecz Pani x, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą: x, adres stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: ul. x, wpisanej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z danymi dostępnymi w CEIDG według stanu na dzień x października 2023 r., NIP: x REGON: x, w oparciu o przyznane Wnioskodawcy ww. prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, usługi stomatologiczne jako lekarz dentysta posiadający pełne prawo do wykonywania zawodu, w ramach umowy zlecenia.

Wnioskodawca ma zamiar, w ramach przedmiotowego zdarzenia przyszłego, jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyda interpretację indywidualną zgodną ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym poniżej, kontynuować świadczenie usług stomatologicznych na rzecz ww. podmiotu, w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem zryczałtowanym w wysokości 14%, dokonując odpowiednich wymaganych prawem zgłoszeń oraz składając w odpowiednim czasie oświadczenie o wyborze opodatkowania zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2024.776 t.j.), odpowiednio artykułów: 6 ust. 1; 7 ust. 1 i 9 ust. 1, 12 ust. 1 punkt 2a litera a), w związku z tym, że według stanowiska Wnioskodawcy, wyłączenia przewidziane w art. 8 ust. 1 i 2 nie znajdą zastosowania do przedstawionej powyżej sytuacji faktycznej.

Uzupełnienie

Jak są/będą sklasyfikowane – na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – faktycznie wykonywane przez Pana usługi (proszę podać podstawowy symbol grupowania, który jest siedmiocyfrowy, zapisywany w blokach po dwa znaki oddzielone kropką)?

Zgodnie z ROZPORZĄDZENIEM RADY MINISTRÓW z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz.U.2015.1676, faktycznie wykonywane przez Pana usługi określone przez podanie podstawowego symbolu grupowania, który jest siedmiocyfrowy, zapisywany w blokach po dwa znaki oddzielone kropka, będą sklasyfikowane jako: Pozostałe usługi w zakresie praktyki dentystycznej, kod PKWiU: 86.23.19.0.

Zakresu Pana obowiązków na stażu podyplomowym?

W trakcie stażu podyplomowego do Pana obowiązków należała realizacja pozostałych usług w zakresie praktyki dentystycznej, kod PKWiU 86.23.19.0. W związku z tym, że dyplom ukończenia wyższych studiów nie dawał Panu prawa do samodzielnego wykonywania zawodu, a tylko przyznano Panu ograniczone, czasowe prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty, w miejscu wykonywania stażu podyplomowego, wykonywanie tych usług w ramach stażu podyplomowego, odbywało się pod ścisłym nadzorem ze strony osoby opiekującej się Panem, z ramienia firmy x, w trakcie realizacji programu stażu podyplomowego, którego program i przebieg oraz sposób realizacji wynikał z przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2024.1287 t.j. z późniejszymi zmianami), przepisów wykonawczych do tej ustawy oraz został określony w umowie pomiędzy Marszałkiem Województwa x a x, gdzie Marszałek sfinansował koszty Pana wynagrodzenia, jakie otrzymywał Pan jako lekarz dentysta stażysta. Zostało to szczegółowo przedstawiono w Pana wniosku z 26.01.2025 roku o interpretację, pod którym, w ramach uzupełnienia, złożył Pan wymagany podpis.

Zakresu Pana obowiązków w ramach działalności gospodarczej w odniesieniu do świadczonych usług stomatologicznych na rzecz Pani x prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą x?

Po podjęciu działalności gospodarczej przedmiotem tej Pana działalności będą usługi zdefiniowane zgodnie z PKWiU 86.23.19.0, pozostałe usługi w zakresie praktyki dentystycznej. W związku z tym, że po ukończeniu stażu podyplomowego, zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie, otrzymał Pan prawo do wykonywania zawodu lekarza dentysty w pełnym zakresie i na własną odpowiedzialność i ryzyko, bez ograniczeń odnośnie miejsca ich świadczenia, będzie Pan realizował te świadczenia w pełni samodzielnie, w ramach umowy zawartej pomiędzy Panem jako osobą wykonującą działalność gospodarczą jako osoba fizyczna a firmą x.

Czy podczas odbywania stażu łączyła Pana umowa z Panią x prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą x; jeśli tak, to jaki to był rodzaj umowy, jeśli nie to na podstawie jakich dokumentów ten staż się odbywał?

Podczas odbywania stażu łączyła Pana z Panią x prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą x umowa o pracę. Był to rodzaj umowy o pracę, różniący się znacznie od normalnej umowy pracę, zdefiniowanej w art. 22, określającym stosunek pracy, gdzie w § 1 ustalono, iż przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem, ponieważ x nie wykonywała w stosunku do Pana szeregu uprawnień pracodawcy, które są określone w Kodeksie pracy. W trakcie realizacji programu stażu podyplomowego, którego program i przebieg oraz sposób realizacji wynikał z przepisów ww. ustawy i przepisów wykonawczych do niej oraz został określony w umowie pomiędzy Marszałkiem Województwa x a x, gdzie Marszałek sfinansował koszty Pana wynagrodzenia, jakie otrzymywał Pan jako lekarz dentysta stażysta, a przepisy ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, a także ww. umowa z Marszałkiem, określiły szczegółowo, jak staż ma przebiegać. Zarówno pracodawca, jak pracownik – lekarz dentysta stażysta nie mieli żadnego wpływu na wynagrodzenie lekarza dentysty stażysty oraz sposób realizacji stażu, którego zaliczenie warunkowało otrzymanie zezwolenia na wykonywanie zawodu.

Czy w roku podatkowym 2025, którego dotyczy wniosek, w odniesieniu do prowadzonej przez Pana działalności nie wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

W roku podatkowym 2025, którego dotyczy wniosek, w odniesieniu do zamierzonego prowadzenia przez Pana działalności nie wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1, 2 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Art. 8 ww. ustawy, odnoszący się do wyłączenia opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przewiduje bowiem w ustępie 1, iż opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b (6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; CO NIE WYSTĘPUJE W PRZYPADKU WNIOSKODAWCY, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3; NIE WYSTĘPUJE W PRZYPADKU WNIOSKODAWCY;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego; NIE WYSTĘPUJE W PRZYPADKU WNIOSKODAWCY;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek, NIE WYSTĘPUJE W PRZYPADKU WNIOSKODAWCY;

b) (uchylona),

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, NIE WYSTĘPUJE W PRZYPADKU WNIOSKODAWCY;

d) (uchylona),

e) (uchylona),

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych; NIE WYSTĘPUJE W PRZYPADKU WNIOSKODAWCY;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii; NIE WYSTĘPUJE W PRZYPADKU WNIOSKODAWCY;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem, NIE WYSTĘPUJE W PRZYPADKU WNIOSKODAWCY;

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków, NIE WYSTĘPUJE W PRZYPADKU WNIOSKODAWCY;

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka – jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach; NIE WYSTĘPUJE W PRZYPADKU WNIOSKODAWCY;

6) (uchylony).

2. Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

ZAGADNIENIE TO JEST PRZEDMIOTEM WNIOSKU O INTERPRETACJĘ. ZDANIEM WNIOSKODAWCY WYŁĄCZENIE TO NIE WYSTĘPUJE W PRZYPADKU WNIOSKODAWCY.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w innych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w podobnych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, jak np. z 6 marca 2024 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.10.2024.2.RK, przy czym interpretacja ta odnosi się do sytuacji lekarza rezydenta neurologii, a więc też sytuacji podobnej, jak w przypadku Wnioskodawcy, gdzie w miejsce rezydentury występuje staż.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostały również w Uchwale Sądu Najwyższego w składzie 7 Sędziów, z 09.04.2024 roku, Sygnatura III UZP 9/23. Uchwała ta bezpośrednio odnosi się co prawda nie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku, tylko do przepisów:

·art. 18 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 236);

·18a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 497);

dotyczących ulg i zwolnień w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne, ale w kluczowym zakresie dotyczy tego samego warunku wyłączającego te ulgi i zwolnienia, a mianowicie dotyczących lekarza podejmującego działalność gospodarczą, gdy wykonuje ją na rzecz byłego pracodawcy, u którego był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako lekarz stażysta, zawartej na czas określony w celu przygotowania zawodowego, obejmującego realizację programu stażu podyplomowego – art. 15a ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Otóż zgodnie z ww. Uchwałą SN w składzie 7 Sędziów, przepisy art. 18a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 497) oraz art. 18 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 236) mają zastosowanie także w przypadku lekarza podejmującego działalność gospodarczą, gdy wykonuje ją na rzecz byłego pracodawcy, u którego był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako lekarz stażysta, zawartej na czas określony w celu przygotowania zawodowego, obejmującego realizację programu stażu podyplomowego – art. 15a ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1516 z późn. zm.).

Uchwała Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów z 09.04.2024 roku, Sygnatura III UZP 9/23 podjęta została w związku z rozbieżnym orzecznictwem sądów w przedmiotowym zakresie, wynikającym z wątpliwości związanych z ich stosowaniem, całkowicie zmieniła interpretację przepisów mających zastosowanie w przedmiotowym zakresie. Otóż obecnie, biorąc pod uwagę ww. przepisy:

- art. 18 ustawy Prawo przedsiębiorców;

- art. 18a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych;

- art. 5, 5a i dalszych, 15, 15a i dalszych ustawy o zawodzie lekarza;

zinterpretowane przez Sąd Najwyższy w drodze Uchwały Sądu Najwyższego w składzie 7 Sędziów, zgodnie z którą przepisy art. 18a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 497) oraz art. 18 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 236) mają zastosowanie także w przypadku lekarza podejmującego działalność gospodarczą, gdy wykonuje ją na rzecz byłego pracodawcy, u którego był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako lekarz stażysta, zawartej na czas określony w celu przygotowania zawodowego, obejmującego realizację programu stażu podyplomowego – art. 15a ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1516 z późn. zm.). Sąd Najwyższy w sprawie z odwołania M. K. od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawnych, po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w dniu 9 kwietnia 2024 r., zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Sądu Najwyższego – Izba Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 14 listopada 2023 r., sygn. akt I USKP 49/23, rozpatrując zagadnienie prawne sprowadzające się do poszukiwania odpowiedzi na pytanie, czy do lekarza podejmującego działalność gospodarczą wówczas, gdy wykonuje ją na rzecz byłego pracodawcy, u którego był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako lekarz stażysta, mają zastosowanie art. 18a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1230 z późn. zm.) oraz art. 18 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.), podjął uchwałę jak wyżej.

Sąd Najwyższy stwierdził w uzasadnieniu swej ww. Uchwały w składzie 7 Sędziów, iż cytat: analizując problem zakresu tożsamości czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy i wchodzących w zakres działalności leczniczej można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że czynności, które mogą być wykonywane przez lekarza stażystę w ramach umowy o pracę, zawartej na czas określony w celu przygotowania zawodowego, nie są w pełni tożsame z czynnościami wchodzącymi w zakres wykonywania zawodu lekarza w ramach działalności leczniczej (prowadzonej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej względnie spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej)… Należałoby więc przyjąć, że warunkiem do zastosowania wyłączenia z art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy systemowej i art. 18 ust. 1 p.p. jest pełna tożsamość czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy i w działalności gospodarczej, która odnośnie do sytuacji lekarza stażysty i lekarza prowadzącego działalność leczniczą, nie zachodzi. Sformułowanie wymogu pełnej tożsamości czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy i w działalności gospodarczej jest dodatkowo uzasadnione okolicznością, że w przepisach art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy systemowej i art. 18 ust. 1 p.p. chodzi przecież o wyłączenie możliwości skorzystania z pewnego przywileju, a zatem wyjątek, który powinien być wykładany zawężająco i – zastrzegając złożoność tej kwestii – zgodnie z zasadą przyjaznej interpretacji przepisów „in dubio pro libertate” z art. 11 p.p. Przepis art. 11 ust. 1 p.p. natomiast stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości, co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Okoliczność wykonywania działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy jest przesłanką wykluczającą możliwość korzystania z uprawnień, o których mowa w art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy systemowej i art. 18 ust. 1 p.p. Nie jest jednak hipotezą przepisu sankcyjnego. Jej wystąpienie stanowi natomiast przeszkodę w skorzystaniu z preferencji. Oznacza to, że mamy wyłączenia z korzystania z uprawnień jedynie w trakcie występowania tejże okoliczności i nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi w innym okresie w związku z nowym rokiem kalendarzowym, przekształceniem podmiotowym u byłego pracodawcy, czy wskazaniem innego zakresu współpracy. Sąd Najwyższy w wyroku z 11 lutego 2021 r. (II USKP 18/21, LEX nr 3152895) wskazał, o czym była już mowa wyżej, że komentowana przesłanka ma na celu przeciwdziałanie zjawisku tzw. samozatrudnienia (czy ściślej: fikcyjnego samozatrudnienia), czyli uniemożliwieniu przy zmianie formy zatrudnienia wykonywania przez byłych pracowników tej samej pracy lub w znacznym zakresie tej samej pracy na rzecz tego samego podmiotu i skorzystaniu z preferencyjnej podstawy wymiaru składek. Trudno jednak oczekiwać, że tak wskazana przesłanka spełni swój cel, skoro ma zastosowanie w ściśle oznaczonych okolicznościach, nie usprawnia zastosowania art. 22 § 12 k.p., a jej jedyne negatywne skutki odczuje wyłącznie niedoszły beneficjent ulgi (T. Lasocki (w:) Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych. Komentarz, red. K. Antonów, Warszawa 2024, art. 18a). Dla wykładni przepisów art. 18a ustawy systemowej i art. 18 ust. 1 p.p. i oceny możliwości skorzystania z przewidzianych w nich preferencji i ulg przez lekarzy rozpoczynających – po zakończeniu stażu podyplomowego – wykonywanie zawodu w ramach działalności leczniczej prowadzonej w wybranej formie działalności gospodarczej, większe znaczenie powinna mieć odwołująca się do spójności prakseologicznej argumentacja systemowa, bazująca na ratio legis wyłączeń preferencji, uregulowanych w art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy systemowej i art. 18 ust. 1 p.p. Z drugiej jednak strony ustalenie celu prawodawcy odnośnie do wprowadzenia przewidzianych w art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy systemowej i art. 18 ust. 1 p.p. preferencji dla przedsiębiorców (lekarzy po ukończonym stażu) nie budzi wątpliwości i zostało explicite wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy. Natomiast wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie zostało odpowiednio umotywowane. ... Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, Sąd Najwyższy w powiększonym składzie uznał, że przepisy art. 18a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 18 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców mają zastosowanie także w przypadku lekarza podejmującego działalność gospodarczą wówczas, gdy wykonuje ją na rzecz byłego pracodawcy, u którego był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako lekarz stażysta, zawartej na czas określony w celu przygotowania zawodowego, obejmującego realizację programu stażu podyplomowego (art. 15a ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty). Z tych względów, na podstawie art. 82 § 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Sądzie Najwyższym (jednolity tekst: Dz.U. z 2023 r., poz. 1093 ze zm.), orzeczono jak w sentencji uchwały.

Przywołane przez Sąd Najwyższy argumenty przemawiające za podjęciem uchwały obejmującej dobrodziejstwami ulgi na start lekarzy, poprzez przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą przepisy art. 18a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 18 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców mają zastosowanie także w przypadku lekarza podejmującego działalność gospodarczą wówczas, gdy wykonuje ją na rzecz byłego pracodawcy, u którego był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako lekarz stażysta, zawartej na czas określony w celu przygotowania zawodowego, obejmującego realizację programu stażu podyplomowego (art. 15a ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, ą w pełni przekonywujące).

Wnioskodawca, czyli x, opierając się na argumentach przedstawionych powyżej, stoi na stanowisku, że wyłączenia przewidziane w postanowieniach art. 8 ust. 2 punkt 1) i 2) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2024.776 t.j. z dnia 2024.05.23 Status: Akt obowiązujący Wersja od: 1 stycznia 2025 r. do: 31 grudnia 2025 r.), odnoszące się do wyłączenia opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z którymi, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach, nie mają zastosowania do przedmiotu sprawy, ponieważ czynności wykonywane w ramach pracy, którą świadczył na rzecz x, prowadzącej działalność gospodarczą pod Firmą x, jako lekarz stomatolog stażysta, posiadający uprawnienia jedynie do wykonywania czynności w ramach stażu, służące pogłębieniu wiedzy oraz umiejętności, gdzie ukończenie takiego stażu jest warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do wykonywania zawodu lekarza stomatologa w pełnym zakresie, jako że te czynności realizowane w ramach odbywania stażu, nie były czynnościami odpowiadającymi czynnościom, które podatnik wykonywał będzie w ramach zdarzenia przyszłego, objętego niniejszą interpretacją, czyli po podjęciu działalności gospodarczej i podpisaniu umowy z x, prowadzącą działalność gospodarczą pod Firmą x. Wnioskodawca opiera swoje stanowisko również na interpretacjach sądowych i administracyjnych potwierdzających odmienność charakteru pracy lekarza dentysty stażysty, z ograniczonym prawem do wykonywania zawodu jedynie w czasie stażu i w miejscu odbywania tego stażu, na warunkach ustalonych nie przez strony umowy o pracę, lecz przez przepisy i przez umowę podmiotu uprawnionego do przeprowadzenia stażu z Marszałkiem Województwa, pod nadzorem osoby odpowiedzialnej za stażystę oraz lekarza dentysty z pełnymi prawami do wykonywania zawodu w pełni samodzielnie, na własne ryzyko i odpowiedzialność.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym powyżej przypadku, nie znajduje zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku, który mówi o wyłączeniu możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy, gdy usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy. Uzasadnieniem dla stanowiska jest to, że czynności wykonywane w ramach stosunku pracy, a czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego zdarzenia przyszłego, w ramach wykonywania umowy cywilnoprawnej, po podjęciu działalności gospodarczej, nie będą tożsame. Tym samym Wnioskodawca ma prawo opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy warunkiem utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu jest wykonywanie czynności tożsamych z tymi, które były wykonywane na podstawie stosunku pracy. Ponieważ usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, różnią się od obowiązków stażysty, Wnioskodawca nie traci więc, w związku ze stażem odbytym u wskazanego powyżej podmiotu, czyli x, prawa do korzystania z tej formy opodatkowania.

3. Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach. NIE WYSTĄPI W PRZYPADKU WNIOSKODAWCY.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, czyli x, że wyłączenia przewidziane w postanowieniach art. 8 ust. 2 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2024.776 t.j.), odnoszące się do wyłączenia opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z którymi, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach, nie mają zastosowania do przedmiotu sprawy, ponieważ czynności wykonywane w ramach pracy, którą Wnioskodawca świadczył na rzecz x, prowadzącej działalność gospodarczą pod Firmą x, jako lekarz stomatolog stażysta, posiadający uprawnienia jedynie do wykonywania czynności w ramach stażu, służące pogłębieniu wiedzy oraz umiejętności, gdzie ukończenie takiego stażu jest warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do wykonywania zawodu lekarza stomatologa w pełnym zakresie i bez ograniczeń oraz na własne ryzyko i odpowiedzialność, jako że te czynności realizowane w ramach odbywania stażu nie były czynnościami odpowiadającymi czynnościom, które podatnik wykonywał będzie w ramach zdarzenia przyszłego, objętego niniejszą interpretacją, czyli po podjęciu działalności gospodarczej i podpisaniu umowy z x, prowadzącą działalność gospodarczą pod Firmą x?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do lekarza dentysty, podejmującego działalność gospodarczą wówczas, gdy wykonuje ją na rzecz byłego pracodawcy, u którego był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako lekarz stażysta, mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2024.776 t.j.), odpowiednio artykułów: 6 ust. 1; 7 ust. 1 i 9 ust. 1, 12 ust. 1 punkt 2a litera a, w związku z tym, że wyłączenia przewidziane w art. 8 nie znajdą zastosowania do przedstawionej powyżej sytuacji faktycznej – w związku z tym, iż Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi takiej działalności, a dopiero ma taki zamiar, o ile uzyska potwierdzenie swego niniejszego stanowiska przez Dyrektora KIS; 2) wykonują działalność gospodarczą na rzecz byłego pracodawcy, na rzecz którego przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej w bieżącym lub w poprzednim roku kalendarzowym wykonywały w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, czynności wchodzące w zakres wykonywanej działalności gospodarczej – jako że Wnioskodawca wykonywał w ramach stosunku pracy czynności wchodzące do zakresu obowiązków lekarza stomatologa stażysty, nie wchodzące jednakże w zakres zamierzonej działalności gospodarczej, na rzecz byłego pracodawcy, o czym rozstrzyga Uchwała S.N. w składzie 7 Sędziów, z 09.04.2024 roku, Sygnatura III UZP 9/23, a dodatkowo uzasadniają argumenty faktyczne i prawne Wnioskodawcy, przedstawione w uzasadnieniu niniejszego stanowiska, w związku z tym, że Wnioskodawca:

·    ma zamiar podjąć działalność gospodarczą jako osoba fizyczna;

·    ma zamiar podjąć działalność gospodarczą po raz pierwszy;

·    Wnioskodawca, jak to już przedstawiono powyżej, wykonywał w ramach stosunku pracy czynności wchodzące do zakresu obowiązków lekarza stomatologa stażysty, nie wchodzące jednakże w zakres zamierzonej działalności gospodarczej, na rzecz byłego pracodawcy, na rzecz którego Wnioskodawca zamierza prowadzić przyszłą działalność gospodarczą, o czym rozstrzyga Uchwała S.N. w składzie 7 Sędziów, z 09.04.2024 roku, Sygnatura III UZP 9/23, a dodatkowo uzasadniają argumenty faktyczne i prawne Wnioskodawcy, przedstawione w uzasadnieniu niniejszego stanowiska;

·    do Wnioskodawcy nie mają zastosowania postanowienia art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ:

1) nie miała, nie ma i nie będzie miała miejsca w ramach przedmiotowego zdarzenia przyszłego sytuacja faktyczna powodująca wykluczenie zastosowania podatku zryczałtowanego przewidzianego w ustępie 1, ponieważ nie zachodzi i nie będzie zachodzić w ramach przedmiotowego zdarzenia przyszłego, żadna z okoliczności wykluczających zastosowanie zryczałtowanego opodatkowania, o których mowa w ust. 1, ponieważ Wnioskodawca:

1. nie opłaca podatku w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2. nie korzysta, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3. nie osiąga w całości lub w części przychody z tytułu:

a. prowadzenia aptek,

b. (uchylona),

c. działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d. (uchylona),

e. (uchylona),

f. działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4. nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5. nie podejmuje wykonywania działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a. samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b. w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c. samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;

2) nie miała, nie ma i nie będzie miała miejsca w ramach przedmiotowego zdarzenia przyszłego, sytuacja faktyczna powodująca wykluczenie zastosowania opodatkowania podatkiem zryczałtowanym przewidziane w ustępie 2, ponieważ Wnioskodawca, jako podatnik, w ramach przedmiotowego zdarzenia przyszłego, jako prowadzący działalność samodzielnie, wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska co prawda z tej działalności przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy, ale będą to przychody z działalności nie odpowiadającej czynnościom, które Wnioskodawca jako przyszły podatnik podatku zryczałtowanego wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy –w ramach stosunku pracy, bowiem były to wówczas czynności wykonywane w ramach stażu lekarza dentysty stażysty, realizowanego według programu stażu mającego na celu zdobycie doświadczeń i umiejętności niezbędnych do wykonywania zawodu lekarza dentysty, finansowanego przez Marszałka Województwa, potrzebnego do uzyskania prawa do wykonywania zawodu, a w ramach zdarzenia przyszłego będą to czynności wykonywane przez lekarza dentystę z prawem do wykonywania zawodu bez ograniczeń, które to prawo Wnioskodawca otrzymał dzięki ukończeniu stażu i zdaniu egzaminu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Biorąc pod uwagę stan faktyczny odnoszący się do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, istnieją postawy do zastosowania przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2024.776 t.j.), a mianowicie:

·   art. 6 ust. 1, definiującego przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, biorąc pod uwagę, że nie będzie zachodziło przejęcie przedsiębiorstwa w spadku, podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, czyli przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej), zgodnie z którymi za przychody uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, bowiem takie właśnie przychody Wnioskodawca zamierza uzyskiwać w ramach przedmiotowego zdarzenia przyszłego;

·    art. 7 ust. 1, definiujący podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, zgodnie z którym do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Wnioskodawca, w ramach przedmiotowego zdarzenia przyszłego, będzie spełniał te wymagania, a w związku z tym opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych znajdzie zastosowanie od dnia uzyskania przez Wnioskodawcę pierwszego przychodu, ponieważ nie zaistnieją okoliczności wymienione w ustępie 2, powodujące, że nie stanowi rozpoczęcia działalności w roku podatkowym, takie jak: 1) całkowita lub częściowa zmiana branży lub przedmiotu działalności; 2) zmiana umowy spółki lub zmiana wspólnika; 3) powstanie przedsiębiorstwa w spadku;

·    art. 8 ustępy 1 i 2, dotyczące wyłączenia opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ, jak to już przedstawiono powyżej, okoliczności przewidziane w ust. 1 w ogóle nie zachodzą i nie będą zachodzić w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, a przesłanki wymienione w ust. 2, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca uzyska z przyszłej działalności gospodarczej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy, ale dotyczyć będą one czynności nie odpowiadających czynnościom, które Wnioskodawca jako podatnik wykonywał w roku poprzedzającym, ponieważ czynności w ramach stosunku pracy dotyczyły czynności wykonywanych przez lekarza dentystę stażystę, pod nadzorem i na ryzyko oraz odpowiedzialność podmiotu uprawnionego do realizacji stażu, a w ramach przyszłej umowy w ramach działalności gospodarczej będą to czynności wykonywane przez lekarza dentystę z pełnymi uprawnieniami na własne ryzyko i odpowiedzialność. To właśnie zagadnienie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację;

·    art. 9 ust. 1, dotyczący oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z którym sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. Wnioskodawca w ramach przedmiotowego zdarzenia przyszłego złoży stosowne oświadczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w x, właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, zgodnie z ww. terminami;

·    art. 12 ust. 1 punkt 2a litera a, określający wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdzie stawka 14% odnosi się do przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86), gdzie Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz.U.2015.1676 z dnia 2015.10.23 Status: Akt obowiązujący. Wersja od: 1 lipca 2020 r . ... Sekcja Q Usługi w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej. Sekcja ta obejmuje między innymi usługi w zakresie opieki zdrowotnej, a w tym 86.23 Usługi w zakresie praktyki dentystycznej; 86.23.1 usługi w zakresie praktyki dentystycznej 86.23.11 Usługi w zakresie praktyki ortodontycznej 86.23.11.0 Usługi w zakresie praktyki ortodontycznej 86.23.19 Pozostałe usługi w zakresie praktyki dentystycznej 86.23.19.0 Pozostałe usługi w zakresie praktyki dentystycznej. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza w ramach działalności gospodarczej zawrzeć umowę z x, gdzie przedmiotem umowy będą właśnie usługi w zakresie praktyki dentystycznej PKWiU 86.23, objęte dyspozycją art. 12 ust. 1 punkt 2a litera a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2024.776 t.j.), ze stawką podatku zryczałtowanego wynoszącą 14%.

W związku z tym, iż pozostałe przesłanki negatywne w ogóle w przypadku Wnioskodawcy nie występują, zaś kluczową przesłanką wymagającą dodatkowego uzasadnienia jest wykonywanie w ramach stosunku pracy czynności wchodzące do zakresu obowiązków lekarza stomatologa stażysty, niewchodzących jednakże w zakres zamierzonej działalności gospodarczej, na rzecz byłego pracodawcy, na rzecz którego Wnioskodawca zamierza prowadzić przyszłą działalność gospodarczą. W związku z tym dalsza część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objęcia go przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2024.776 t.j.) poświęcona będzie wykazaniu, iż odbycie przez lekarza dentystę stażu w ramach umowy z podmiotem, na rzecz którego obecnie ma zamiar wykonywać działalność gospodarczą, nie stanowi ku temu przeszkody.

Wnioskodawca prezentuje poniżej następujące, przemawiające za tym argumenty prawne wynikające z analizy ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2024.1287 t.j. z dnia 2024.08.26 Status: Akt obowiązujący Wersja od: 25 października 2024 r. do: 31 grudnia 2024 r.), a w szczególności:

·    art. 5, określający warunki przyznania prawa wykonywania zawodu, zgodnie z którym okręgowa rada lekarska przyznaje prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty osobie, która między innymi posiada: dyplom ukończenia studiów na kierunku lekarskim, przy czym w celu odbycia stażu podyplomowego, który warunkuje uzyskanie prawa do wykonywania zawodu w finalnym zakresie, okręgowa rada lekarska przyznaje prawo wykonywania zawodu lekarza albo prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty na czas odbywania tego stażu;

·    art. 6, dotyczący dokumentów potwierdzających kwalifikacje lekarzy, zgodnie z którym w celu uzyskania prawa wykonywania zawodu, o którym mowa w art. 5 ust. 1, lekarz lub lekarz dentysta przedstawia okręgowej radzie lekarskiej, na obszarze której zamierza wykonywać zawód, odpowiednie dokumenty potwierdzające spełnienie wymagań, określonych w art. 5 ust. 1 i 2 oraz stwierdzających odbycie stażu podyplomowego;

·    art. 8, dotyczący wpisu do rejestru lekarzy, zgodnie z którym lekarz, który uzyskał prawo wykonywania zawodu, podlega wpisowi do rejestru prowadzonego przez właściwą okręgową radę lekarską. Bez spełnienia powyższych warunków lekarz dentysta nie może świadczyć samodzielnie usług stomatologicznych, co dotyczy również charakteru czynności, jakie lekarz dentysta ma prawo wykonywać w okresie stażu. Nie są to czynności, które może realizować dopiero lekarz, po odbyciu stażu i wpisaniu go na ww. listę;

·    art. 15, dotyczący stażu podyplomowego, zgodnie z którym staż podyplomowy obejmuje doskonalenie umiejętności praktycznych oraz pogłębienie wiedzy teoretycznej w dziedzinach medycyny wskazanych w ust. 3 albo 4, a także pogłębienie wiedzy z zakresu, o którym mowa w ust. 5. Lekarz dentysta odbywa staż podyplomowy, realizując jego program w zakresie:

1) chirurgii stomatologicznej, stomatologii dziecięcej, ortodoncji, periodontologii i chorób błony śluzowej, protetyki stomatologicznej oraz stomatologii zachowawczej z endodoncją,

2) szkolenia z zakresu bezpieczeństwa pacjenta, w tym profilaktyki zakażeń, w szczególności HIV, diagnostyki i leczenia AIDS, diagnostyki i leczenia HCV, w przypadku odbywania stażu podyplomowego w dziedzinie periodontologii,

3) szkolenia z profilaktyki onkologicznej,

4) szkolenia z leczenia bólu,

5) kursu z medycyny ratunkowej

– których czas trwania oraz sposób realizacji określa ramowy program stażu podyplomowego lekarza dentysty.

Oprócz szkoleń wymienionych w ust. 3 i 4 staż podyplomowy obejmuje również szkolenia z zakresu: komunikacji z pacjentem i zespołem terapeutycznym oraz przeciwdziałania wypaleniu zawodowemu, zdrowia publicznego, w tym profilaktyki szczepień ochronnych, orzecznictwa lekarskiego oraz prawa medycznego, w tym bioetyki.

W trakcie odbywania części stałej albo części personalizowanej stażu lekarz, po uzyskaniu akceptacji koordynatora, o którym mowa w art. 15g ust. 1, może przeznaczyć nie więcej niż łącznie 6 dni na udział w konferencjach, kursach lub szkoleniach innych niż wymienione w ust. 3-5.

Okres stażu podyplomowego nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Dopiero zaliczenie, w sposób wymagany ustawą o zawodach lekarza i lekarza dentysty, stażu podyplomowego daje lekarzowi dentyście prawo do wnioskowania o wpisanie go do ww. rejestru, który to wpis daje mu dopiero prawo do wykonywania zawodu lekarza dentysty w pełnym ustawowym zakresie, bez szeregu ograniczeń nałożonych na wykonywanie zawodu w okresie stażu, realizowanego pod nadzorem wyznaczonych do tego osób;

·    art. 15a i dalsze ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty stawia szereg sformalizowanych wymogów odnoszących się do przebiegu stażu;

·    w art. 15l ustawodawca zamieścił delegację ustawową, zgodnie z którą Minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej, określi, w drodze rozporządzenia:

1) program stażu podyplomowego lekarza i program stażu podyplomowego lekarza dentysty oraz sposób ich realizacji i czas odbywania, uwzględniający część stałą i część personalizowaną stażu,

2) wzór oświadczenia, o którym mowa w art. 15c ust. 6,

3) sposób organizacji stażu podyplomowego, w tym dyżurów medycznych oraz warunki jego odbywania i zaliczania,

4) szczegółowe zadania opiekuna i koordynatora,

5) szczegółowy zakres kosztów i wysokość środków finansowych, o których mowa w art. 15i ust. 3,

6) wzór umowy, o której mowa w art. 15a ust. 1

– uwzględniając konieczność uzyskania właściwych kwalifikacji zawodowych przez lekarzy stażystów, prawidłowej organizacji, przeprowadzania i finansowania oraz prowadzenia nadzoru nad stażem podyplomowym. Oznacza to, że realizacja szeregu sformalizowanych wymagań określonych przez ustawodawcę, nie ma nic wspólnego z wykonywaniem pracy przez pełnoprawnego lekarza dentystę;

·    w kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę na ROZPORZĄDZENIE MINISTRA ZDROWIA z dnia 24 lutego 2023 r. w sprawie stażu podyplomowego lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2023.377 z dnia 2023.02.28 Status: Akt obowiązujący Wersja od: 28 lutego 2023 r.). W załączniku nr 2 ustalony został Program stażu podyplomowego lekarza dentysty, cel stażu to: pogłębienie wiedzy teoretycznej oraz doskonalenie i utrwalenie praktycznych umiejętności z zakresu promocji zdrowia oraz zapobiegania, rozpoznawania i leczenia schorzeń wchodzących w zakres stomatologii, postępowania w stanach nagłego zagrożenia zdrowotnego, a także przyswojenie wiedzy z zakresu prawa medycznego, bioetyki, zdrowia publicznego, w tym profilaktyki dotyczącej szczepień ochronnych, orzecznictwa lekarskiego, a także komunikacji z pacjentem i zespołem terapeutycznym oraz przeciwdziałania wypaleniu zawodowemu, jako przygotowanie lekarza dentysty do samodzielnego wykonywania zawodu. Jaki jest charakter pracy wykonywanej w ramach u mowy o staż, można przedstawić na przykładzie:

STAŻ CZĄSTKOWY W DZIEDZINIE STOMATOLOGII ZACHOWAWCZEJ Z ENDODONCJĄ

I. Program stażu cząstkowego w zakresie stomatologii zachowawczej z endodoncją Czas trwania stażu: 10 tygodni.

Program stażu:

1. Poznanie zasad:

1) organizacji promocji zdrowia jamy ustnej wśród społeczności lokalnej (mieszkańców wsi, gminy, dzielnicy), na której terenie funkcjonuje praktyka lub poradnia;

2) organizacji i metod pracy indywidualnej praktyki lekarsko-dentystycznej lub poradni, w szczególności:

a) organizacji pracy gabinetu (ruch pacjentów, rejestracja, dokumentacja, sprawozdawczość, zasady wypisywania recept i skierowań na badanie diagnostyczne oraz na konsultacje specjalistyczne),

b) ergonomii pracy lekarza dentysty, pracy z asystentką na cztery ręce,

c) współdziałania z lekarzami i innymi pracownikami ochrony zdrowia,

d) metodologii zawierania kontraktów.

2. Rozpoznawanie, zapobieganie i leczenie:

1) próchnicy zębów;

2) zapaleń miazgi;

3) martwicy i zgorzeli miazgi oraz chorób tkanek okołowierzchołkowych zęba;

4) uszkodzeń tkanek zębów niepróchnicowego pochodzenia.

3. Opanowanie następujących umiejętności i czynności:

1) diagnozowania i oceny aktywności zmian próchnicowych w zębach stałych, zlokalizowanych na różnych powierzchniach, z uwzględnieniem użycia nowoczesnych metod detekcji;

2) planowania postępowania profilaktyczno-leczniczego próchnicy, z uwzględnieniem indywidualnych czynników ryzyka choroby;

3) postępowania diagnostycznego w przypadku bólu zębów o niejasnej lokalizacji;

4) nieinwazyjnego i inwazyjnego leczenia zmian próchnicowych z uwzględnieniem użycia metod oszczędzających twarde tkanki zęba i odpowiednich materiałów stomatologicznych;

5) postępowania profilaktycznego i leczenia ubytków niepróchnicowego pochodzenia zmineralizowanych tkanek zęba (nadżerki nietypowe, ubytki typu abrazyjnego, erozje);

6) postępowania diagnostycznego i leczniczego w przypadku chorób miazgi i tkanek okołowierzchołkowych (ekstyrpacja miazgi w znieczuleniu, biomechaniczne opracowanie kanałów korzeniowych, wypełnienie kanałów korzeniowych ćwiekami gutaperkowymi z użyciem różnych metod kondensacji, leczenie endodontyczne zębów z nieprawidłowościami anatomicznymi dotyczącymi liczby i przebiegu kanałów korzeniowych);

7) diagnostyki i postępowania leczniczego w przypadku pourazowych uszkodzeń zębów stałych;

8) stosowania diagnostyki radiologicznej wewnątrzustnej i zewnątrzustnej oraz innych metod obrazowania;

9) diagnozowania i usuwania przebarwień zębów;

10) prowadzenia instruktażu higieny jamy ustnej i motywacji chorego oraz oceny uzyskanych efektów;

11) stosowania profesjonalnych metod profilaktyki próchnicy i zapaleń dziąseł (profesjonalne usuwanie kamienia nazębnego, mechaniczne usuwanie płytki nazębnej, stosowanie lakierów i żeli fluorkowych, stosowanie lakierów chlorheksydynowych i uszczelniaczy bruzd);

12) planowania i oceny efektów edukacji prozdrowotnej w różnych grupach populacji.

Podobnie wygląda to w odniesieniu do wielu kolejnych dziedzin praktyki dentystycznej, określonych w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z § 9 ww. rozporządzenia: 1. Lekarz stażysta uzyskuje zaliczenie stażu podyplomowego po zrealizowaniu programu stażu podyplomowego oraz po złożeniu kolokwiów i sprawdzianów, o których mowa w § 7 i § 8, a także po wypełnieniu, za pomocą SMK, odpowiednio anonimowej ankiety „Ocena stażu podyplomowego przez lekarza stażystę”, określonej w załączniku nr 5 do rozporządzenia, albo anonimowej ankiety „Ocena stażu podyplomowego przez lekarza dentystę stażystę”, określonej w załączniku nr 6 do rozporządzenia. 2. Właściwa okręgowa rada lekarska potwierdza za pomocą SMK zaliczenie stażu podyplomowego.

Czyli rozporządzenie omówione powyżej jest kolejnym argumentem prawnym przemawiającym za tym, że lekarz dentysta odbywający staż podyplomowy nie jest pracownikiem w rozumieniu kodeksu pracy, dysponującym umiejętnościami niezbędnymi na danym stanowisku pracy, tylko stażystą właśnie, uzupełniającym praktyczne umiejętności niezbędne dla uzyskania prawa do wykonywania zawodu, gdzie koszty tego stażu, jak to wynika z przepisów oraz zaprezentowanej już umowy z Marszałkiem Województwa x – załączniki nr 1 i 1a do niniejszego wniosku, sfinansowane są ze środków publicznych, a nie przez podmiot zawierający umowę o pracę ze stażystą, w wykonaniu umowy z Marszałkiem Województwa.

Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania, zawarcie umowy o pracę w okresie odbywania stażu podyplomowego przez lekarza dentystę nie stanowi wykonywania pracy na podstawie umowy o pracę w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U.2023.1465 t.j. z dnia 2023.07.31 Status: Akt obowiązujący Wersja od: 10 listopada 2024 r.), gdzie w poszczególnych przepisach określono, co następuje:

1) art. 10, określający prawo do pracy, stanowi, że każdy ma prawo do swobodnie wybranej pracy. Nikomu, z wyjątkiem przypadków określonych w ustawie, nie można zabronić wykonywania zawodu;

2) art. 11, określający swobodę nawiązania stosunku pracy, zgodnie z którym nawiązanie stosunku pracy oraz ustalenie warunków pracy i płacy, bez względu na podstawę prawną tego stosunku, wymaga zgodnego oświadczenia woli pracodawcy i pracownika;

3) art. 22, określający stosunek pracy, według którego przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem;

4) art. 29, ustalający treść i formę umowy o pracę oraz przekazanie pracownikowi informacji o warunkach zatrudnienia, stanowi, iż umowa o pracę określa strony umowy, adres siedziby pracodawcy, a w przypadku pracodawcy będącego osobą fizyczną nieposiadającego siedziby – adres zamieszkania, a także rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności: 1) rodzaj pracy; 2) miejsce lub miejsca wykonywania pracy; 3) wynagrodzenie za pracę odpowiadające rodzajowi pracy, ze wskazaniem składników wynagrodzenia; 4) wymiar czasu pracy; 5) dzień rozpoczęcia pracy; 6) w przypadku umowy o pracę na okres próbny: ... Pracodawca informuje pracownika w postaci papierowej lub elektronicznej o: a) obowiązującej pracownika dobowej i tygodniowej normie czasu pracy, b) obowiązującym pracownika dobowym i tygodniowym wymiarze czasu pracy, c) przysługujących pracownikowi przerwach w pracy, d) przysługującym pracownikowi dobowym i tygodniowym odpoczynku, e) zasadach dotyczących pracy w godzinach nadliczbowych i rekompensaty za nią, f) w przypadku pracy zmianowej – zasadach dotyczących przechodzenia ze zmiany na zmianę, g) w przypadku kilku miejsc wykonywania pracy – zasadach dotyczących przemieszczania się między miejscami wykonywania pracy, h) innych niż uzgodnione w umowie o pracę przysługujących pracownikowi składnikach wynagrodzenia oraz świadczeniach pieniężnych lub rzeczowych, i) wymiarze przysługującego pracownikowi płatnego urlopu, w szczególności urlopu wypoczynkowego lub, jeżeli nie jest możliwe jego określenie w dacie przekazywania pracownikowi tej informacji, o zasadach jego ustalania i przyznawania, j) obowiązujących zasadach rozwiązania stosunku pracy, w tym o wymogach formalnych, długości okresów wypowiedzenia oraz terminie odwołania się do sądu pracy lub, jeżeli nie jest możliwe określenie długości okresów wypowiedzenia w dacie przekazywania pracownikowi tej informacji, sposobie ustalania takich okresów wypowiedzenia, k) prawie pracownika do szkoleń, jeżeli pracodawca je zapewnia, w szczególności o ogólnych zasadach polityki szkoleniowej pracodawcy, l) układzie zbiorowym pracy lub innym porozumieniu zbiorowym, którym pracownik jest objęty, a w przypadku zawarcia porozumienia zbiorowego poza zakładem pracy przez wspólne organy lub instytucje – nazwie takich organów lub instytucji, m) w przypadku gdy pracodawca nie ustalił regulaminu pracy – terminie, miejscu, czasie i częstotliwości wypłacania wynagrodzenia za pracę, porze nocnej oraz przyjętym u danego pracodawcy sposobie potwierdzania przez pracowników przybycia i obecności w pracy oraz usprawiedliwiania nieobecności w pracy; i inne informacje.

Z powyższych przepisów Kodeksu pracy w zakresie odnoszącym się do stosunku pracy i umowy o pracę, wynika, że:

a) normalny pracownik ma prawo do pracy, które stanowi, że każdy ma prawo do swobodnie wybranej pracy. Nikomu, z wyjątkiem przypadków określonych w ustawie, nie można zabronić wykonywania zawodu. W przypadku lekarza dentysty stażysty, prawo to jest ustawowo ograniczone i staż odbywa się według ściśle określonych ram, na które zarówno stażysta, jak i jego pracodawca nie mają wpływu. Obie strony muszą ściśle wykonać dyspozycje ustawowe i postanowienia umowy z Marszałkiem Województwa;

b) strony umowy o pracę na czas odbywania stażu nie mają swobody nawiązania stosunku pracy, zgodnie z którym nawiązanie stosunku pracy oraz ustalenie warunków pracy i płacy, na podstawie zgodnego oświadczenia woli pracodawcy i pracownika, bowiem wykonują one powyższe narzucone odgórnie dyspozycje, łącznie z wysokością wynagrodzenia, które też finansuje Marszałek;

c) przez nawiązanie stosunku pracy w celu odbycia pracy, stażysta jako pracownik nie może zobowiązać się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy za wynagrodzeniem, bo rodzaj pracy, jaka wykonywana jest przez lekarza dentystę w ramach stażu i wynagrodzenie są odgórnie ustalone. Strony umowy nie mają na to wpływu;

d) wszystkie obowiązki stażysty i jego uprawnienia określa ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty, przepisy wykonawcze do tej ustawy oraz umowa z Marszałkiem Województwa.

Z powyższych przepisów ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, w zakresie odnoszącym się do stosunku pracy i umowy o pracę oraz w Kodeksie pracy, a następnie ich porównania wynika, że umowa o pracę z lekarzem dentystą stażystą zawierana jest przez podmiot leczniczy spełniający określone wymagania, zakres obowiązków ciążących na stronach takiej umowy nie wynika z ich uzgodnień tylko jest ściśle określony w przepisach.

Warunki te określa również umowa zawarta z Marszałkiem, regulująca również problematykę finansowania stażu. W przypadku Wnioskodawcy jest to umowa x– załącznik nr 1 i 1a do niniejszego wniosku o interpretację indywidualną. Wynika z niej między innymi, iż to Marszałek Województwa finansuje ze środków budżetowych odbycie stażu wymaganego przepisami, który jest potrzebny do tego, aby otrzymać prawo do wykonywania zawodu.

Okręgowa Rada Lekarska na czas stażu udziela prawa do wykonywania zawodu przez lekarza dentystę stażystę, w miejscu odbywania stażu i nigdzie indziej – taki dokument dotyczący Wnioskodawcy stanowi załącznik nr 2 do niniejszego wniosku o interpretację indywidualną.

W sytuacji odnoszącej się do Wnioskodawcy, zaprezentowanej powyżej, lekarz dentysta stażysta ma co prawda w okresie odbywania stażu umowę o pracę, ale dopóki nie ukończy stażu, to nie może wykonywać samodzielnie zawodu, bo nie spełnia wymogów określonych w art. 5, 5a i dalszych ustawy o zawodzie lekarza, a staż, zgodnie z art. 15a i dalszych tejże ustawy, to skomplikowany i sformalizowany proces uzupełniania kompetencji przyszłego lekarza dentysty, a tym samym nie można mówić, tak jak to niekiedy rozstrzygały sądy w wyrokach poprzedzających Uchwałę Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów z 09.04.2024 roku, Sygnatura III UZP 9/23, w których podzielały stanowisko ZUS, jak na przykład w Wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach III AUa 2210/20, że lekarzom stażystom nie przysługuje ulga na start, jeżeli wcześniej mieli umowę stażową z tym samym podmiotem, u którego po podjęciu działalności gospodarczej mają świadczyć usługi.

Biorąc pod uwagę przebieg stażu – należy zwrócić uwagę, że w programie stażu nie ma nigdzie napisane, że stażysta udziela świadczeń lekarskich, a jedynie realizuje program obejmujący poznanie zasad i opanowanie umiejętności i czynności przydatnych w późniejszej pracy wykonywanej w oparciu o uzyskane prawo – po odbyciu stażu. W umowie z Marszałkiem zwróć należy uwagę na § 1, który określa skąd pochodzą środki i na co mają zostać przeznaczone, to tylko potwierdza zasadę, że w przypadku lekarzy dentystów staż podyplomowy jest procesem obowiązkowym, którego odbycie warunkuje uzyskanie stałego prawa wykonywania zawodu, nie jest finansowany wprost przez pracodawcę tylko jako forma dotacji celowej marszałka województwa. Ponadto kryteria naboru na staż są takie, że lekarz po studiach może wskazać placówkę, w której chce odbyć staż, ale to izba lekarska dokonuje ostatecznie oceny wniosku lekarza i wydaje skierowanie na staż zgodnie z rankingiem i ilością uzyskanych w drodze postępowania punktów i nie musi to być wcale placówka wskazana przez lekarza.

Ponadto podkreślić należy, że dyplom ukończenia studiów nie uprawnia do wykonywania zawodu. Uprawnieniem do wykonywania zawodu lekarza dentysty jest stałe prawo wykonywania zawodu, uzyskiwane na podstawie uchwały okręgowej izby lekarskiej, gdzie jednym z warunków jest wcześniejsze odbycie i zaliczenie stażu podyplomowego. Należy zwrócić uwagę, że w zakresie odnoszącym się do Wnioskodawcy uchwała ORL została uchwalona dopiero po skończeniu stażu, czyli po 30 września po przeprowadzeniu postępowania przez prezydium okręgowej rady lekarskiej.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że lekarz dentysta stażysta oraz lekarz dentysta wykonują zupełnie inne czynności.

Wnioskodawca wskazuje też, że w podobnych sprawach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał interpretacje korzystne dla wnioskodawców, odnoszące się wprost do art. 8 ust 2 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku, jak przykładowo:

·   Pismo z dnia 30 grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDST2-2.4011.460.2024.3.PS Możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. INTERPRETACJA INDYWIDUALNA – stanowisko prawidłowe. Szanowna Pani, stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 22 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wniosek został uzupełniony 20 listopada, 9 i 23 grudnia 2024 r. (daty wpływu). Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego. W dniach 8 sierpnia 2022 r. – 2 października 2024 r. była Pani zatrudniona na umowę o pracę w NZOZ (...). W ramach ww. umowy o pracę realizowała program szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie medycyny rodzinnej w trybie rezydenckim. Umowa ta wygasła 2 października 2024 r. Wraz z zakończeniem szkolenia specjalizacyjnego, od 3 października 2024 r., tj. po zakończeniu ww. umowy o pracę, zaczęła Pani świadczyć dla NZOZ (...) (tj. dotychczasowego pracodawcy) usługi medyczne w ramach działalności gospodarczej. Szczegółowy zakres umowy o pracę będącej przedmiotem wniosku to szkolenie specjalizacyjne lekarza, polegające na nabywaniu wiedzy i umiejętności niezbędnych do samodzielnej pracy jako lekarz specjalista, które odbywa się pod nadzorem specjalisty wyznaczonego przez pracodawcę. Specyfika szkolenia w dziedzinie medycyny rodzinnej obejmuje m.in.: – diagnozowanie oraz leczenie chorób dorosłych; – diagnozowanie oraz leczenie chorób dzieci; – diagnozowanie i leczenie chorób wieku podeszłego oraz odrębności leczenia chorób w wieku podeszłym; – zdrowie kobiet, w tym planowanie rodziny, fizjologii ciąży i porodu oraz ginekologii; – zasady profilaktyki oraz zwalczania zakażeń; – zasady racjonalnej antybiotykoterapii; – zasady przeprowadzania szczepień ochronnych. Ukończenie specjalizacji jest uwarunkowane m.in. odbyciem wszystkich wymaganych programem staży kierunkowych, kursów specjalizacyjnych, udokumentowania wymaganej liczby procedur medycznych, przygotowania pracy naukowej i zdaniem Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego, a do tego czasu lekarz pracuje pod formalnym i faktycznym nadzorem kierownika specjalizacji. Szczegółowy zakres umowy cywilnoprawnej będącej przedmiotem wniosku to: samodzielne świadczenie usług medycznych należących do kompetencji lekarza specjalisty w dziedzinie medycyny rodzinnej, w szczególności: – samodzielne poradnictwo w ramach poradni podstawowej opieki zdrowotnej; – samodzielne zlecanie właściwej diagnostyki i włączania leczenia chorób dzieci i dorosłych; – koordynacja i kontynuacja działań leczniczych w odniesieniu do świadczeniobiorcy; – samodzielna koordynacja, kwalifikacja i przeprowadzanie obowiązkowych szczepień ochronnych na podstawie odrębnych przepisów; – prowadzenie edukacji zdrowotnej; – orzekanie o stanie zdrowia świadczeniobiorcy; – kierowanie do innych świadczeniodawców; – samodzielne prowadzenie dokumentacji medycznej; – samodzielne prowadzenie dokumentacji rozliczeniowo-statystycznej i sprawozdawczej dotyczącej wykonywanych usług; – prowadzenie nadzoru nad wykonywaniem zaleceń lekarskich zleconych pozostałemu personelowi przychodni; – współpraca z innymi lekarzami i pielęgniarkami udzielającymi świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów przychodni; – pisemne ustosunkowanie się do skargi pacjenta na wykonywaną przez siebie usługę; – nadzór nad szkoleniem specjalizacyjnym innych lekarzy w zakresie medycyny rodzinnej. Uzupełnienie wniosku. Złożony wniosek dotyczy bieżącego roku podatkowego, tj. 2024. Do wykonywanej przez Panią działalności nie mają zastosowania pozostałe wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zakres zadań wykonywanych w ramach prowadzonej przeze Panią działalności nie odpowiada czynnościom, które wykonywała w ramach stosunku pracy, który zakończył się 2 października 2024 r. Usługi (ich zakres) świadczone w ramach działalności gospodarczej nie są zbieżne z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy, gdyż w ramach stosunku pracy zatrudniona była Pani jako rezydent, a czynności wykonywane w ramach zawartej umowy polegały na odbywaniu szkolenia specjalizacyjnego według ustalonego planu, zgodnie z programem rezydentury określonym w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 sierpnia 2020 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów, wydanego na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Zakres wykonywanych czynności wynikał wprost z ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w medycynie. Szkolenie specjalizacyjne odbywało się pod nadzorem kierownika specjalizacji i polegało na wypełnianiu poleceń lekarza specjalisty, a udzielanie świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny rodzinnej odbywało się wyłącznie, kiedy było nadzorowane bezpośrednio przez lekarza specjalistę i polegało na wypełnianiu poleceń lekarza specjalisty i/lub zespołu lekarzy specjalistów za akceptacją kierownika specjalizacji. Będąc lekarzem rezydentem do Pani obowiązków nie należało nadzorowanie ani nauczanie innych lekarzy. Do Pani obowiązków w ramach umowy rezydenckiej należało branie udziału w kursach i stażach szkoleniowych (poza jednostką macierzystą), przewidzianych w programie specjalizacji. W trakcie szkolenia specjalizacyjnego w ramach umowy o pracę przysługiwało Pani 14 dni na samokształcenie na cały okres zatrudnienia oraz dodatkowo 6 dni na każdy rok kształcenia. W ramach działalności gospodarczej umowa na świadczenie usług medycznych z zakresu medycyny rodzinnej z NZOZ (...) obejmuje wykonywanie czynności na rzecz pacjentów tej przychodni poprzez samodzielne i bez nadzoru świadczenie usług medycznych należących do kompetencji lekarza specjalisty w dziedzinie medycyny rodzinnej, z zachowaniem swobody wyboru metod diagnostycznych i terapeutycznych, ponoszenie wyłącznej odpowiedzialności za rozpoznanie choroby i wybór metody leczenia, ponoszenie pełnego ryzyka zawodowego i gospodarczego za wykonywane usługi, a także ponoszenie odpowiedzialności wobec pacjentów i osób trzecich za wyrządzone szkody w trakcie lub przy okazji świadczenia usług medycznych. Do Pani obowiązków jako do lekarza specjalisty, należy także nadzorowanie i nauczanie innych lekarzy odbywających szkolenie w zakresie medycyny rodzinnej, prowadzenie nadzoru nad wykonywaniem zaleceń lekarskich zleconych pozostałemu personelowi przychodni. W ramach umowy gospodarczej nie ma Pani obowiązku brania udziału w kursach i stażach szkoleniowych. Złożyła Pani do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie. W roku poprzedzającym rok podatkowy, którego dotyczy złożony wniosek, nie prowadziła Pani działalności gospodarczej, nie uzyskała więc przychodów z działalności prowadzonej samodzielnie lub w formie spółki w wysokości przekraczającej 2 000 000 euro.

·   0115-KDST2-1.4011.564.2024.2.AP, Skutki podatkowe działalności gospodarczej lekarza rezydenta – Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Status: aktualne Pismo z dnia 17 grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. 0115-KDST2-1.4011.564.2024.2.AP Skutki podatkowe działalności gospodarczej lekarza rezydenta INTERPRETACJA INDYWIDUALNA – stanowisko prawidłowe. Szanowny Panie, stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 22 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 listopada 2024 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca: Opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest lekarzem w trakcie specjalizacji z (...), odbywającym szkolenie specjalizacyjne w Szpitalu (...) w (...) od (...) 2023 r. do (...) 2029 r. Obecnie zatrudniony jest jako lekarz rezydent na podstawie umowy o pracę. W ramach tej umowy, oprócz realizacji obowiązków wynikających ze specjalizacji na oddziale (...), Wnioskodawca pełni również dyżury na oddziale ratunkowym (SOR), za co otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie, doliczane do podstawy wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę. Od (...) 2025 r. Wnioskodawca planuje założyć jednoosobową działalność gospodarczą (JDG) i rozpocząć współpracę ze szpitalem na podstawie umowy B2B w zakresie świadczenia usług na oddziale ratunkowym (SOR). Działalność gospodarcza obejmować będzie wyłącznie usługi na SOR, natomiast w ramach umowy o pracę Wnioskodawca będzie kontynuował specjalizację z (...) na dotychczasowych warunkach. W ramach umowy o pracę Wnioskodawca wykonuje obowiązki jako lekarz rezydent, specjalizujący się w (...), pod nadzorem lekarza specjalisty. Jego zadania obejmują: * prowadzenie pacjentów na oddziale (...) pod nadzorem lekarza specjalisty, * pełnienie dyżurów na oddziale (...) w ramach procesu specjalizacji, * wykonywanie czynności diagnostyczno-leczniczych pod kontrolą kierownika specjalizacji, * udział w (...) pod nadzorem specjalisty. Dodatkowo, w ramach umowy o pracę, Wnioskodawca pełni dyżury na SOR, za co otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie, które jest doliczane do jego podstawy wynagrodzenia jako rezydenta. Od (...) 2025 r. Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność gospodarczą, która będzie polegać na świadczeniu usług medycznych na oddziale ratunkowym (SOR) Szpitala (...) w (...), z którym będzie współpracować na podstawie umowy B2B. W ramach tej działalności Wnioskodawca będzie: * samodzielnie prowadził proces diagnostyczno-leczniczy pacjentów na SOR, * odpowiadał za udzielanie pierwszej pomocy oraz podejmowanie decyzji medycznych w sytuacjach nagłych, * samodzielnie podejmował decyzje dotyczące hospitalizacji, leczenia, wypisania pacjentów z oddziału oraz konsultacji z innymi oddziałami, * pełnił dyżury medyczne na SOR, odpowiadając za całość procedur medycznych. Działalność gospodarcza w ramach B2B będzie ściśle związana z pracą na SOR i będzie obejmować wyłącznie te usługi, podczas gdy obowiązki związane z rezydenturą i specjalizacją z (...) będą realizowane na podstawie umowy o pracę. Uzupełnienie wniosku. Wnioskodawca zamierza złożyć pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do naczelnika właściwego urzędu skarbowego w terminie zgodnym z przepisami, tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej planowanej od (...) 2025 r. Oświadczenie to zostanie złożone najpóźniej w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Usługi, które Wnioskodawca będzie świadczyć w ramach działalności gospodarczej na oddziale ratunkowym (SOR) szpitala, nie będą w ogóle zbieżne z czynnościami wykonywanymi w ramach umowy o pracę. Różnice obejmują: * zakres odpowiedzialności: w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie samodzielnie odpowiadał za decyzje medyczne podejmowane na SOR, natomiast w ramach umowy o pracę pracuje pod nadzorem specjalisty; * charakter wykonywanych czynności: w działalności gospodarczej Wnioskodawca samodzielnie diagnozuje i leczy pacjentów na SOR, natomiast w ramach umowy o pracę wykonuje obowiązki edukacyjne i asystenckie na oddziale (...); * samodzielność: działalność gospodarcza wymaga pełnej samodzielności, podczas gdy praca w ramach umowy o pracę wiąże się z podporządkowaniem kierownikowi specjalizacji. Do wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie mają zastosowania wyłączenia określone w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ponieważ: 1. Wnioskodawca nie opłaca podatku w formie karty podatkowej, 2. Wnioskodawca nie korzysta z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego, 3. Działalność Wnioskodawcy nie obejmuje prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, ani handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, 4. Wnioskodawca nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, 5. Działalność Wnioskodawcy nie stanowi zmiany działalności wykonywanej w formie spółki małżeńskiej na działalność jednoosobową ani odwrotnie. W związku z powyższym, działalność gospodarcza Wnioskodawcy spełnia warunki do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Podobnie Sąd Najwyższy i sądy administracyjne rozstrzygają w sprawach, gdzie przedsiębiorcy wcześniej odbywający staże czy specjalizacje, podnoszące kwalifikacje, zawierają następnie ze swymi pracodawcami, u których te staże realizowali, umowy jako przedsiębiorcy, uznając, że czynności realizowane w ramach stażu nie są czynnościami wykonywanymi przez lekarza z pełnymi uprawnieniami, jak na przykład:

·   III USKP 61/22, Podstawa wymiaru składek w przypadku rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej – Wyrok Sądu Najwyższego. LEX nr 3672368 – wyrok z dnia 14 lutego 2024 r. TEZA aktualna. Wyłączenie z art. 18a ust. 2 pkt 2 u.s.u.s. nie dotyczy także tych ubezpieczonych, dla których podnoszenie kwalifikacji zawodowych ujęte jest w ustawowy obowiązek zatrudnienia w oparciu o umowę o pracę, która rozwiązuje się z mocy prawa na skutek uzyskania stosownego certyfikatu. W takim przypadku oczywiste jest, że zmiana formy zatrudnienia z umowy o pracę na „samozatrudnienie” nie jest wynikiem nieakceptowanych przez ustawodawcę praktyk. Istotny jest także cel tej umowy o pracę, który jednocześnie kategoryzuje czynności wykonywane w jej trakcie. ... (UWAGA WNIOSKODAWCY: SĄD NAJWYŻY W UZASADNIENIU PRAWNYM WW. WYROKU PISZE MIĘDZY INNYMI, PRZYWOŁUJĄC INNY WYROK SĄDU NAJWYŻSZEGO) ... Dalej w wyroku I USKP 56/23 wywiedziono, że staż lekarza jest obowiązkowy – art. 15 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, dotyczy to także lekarza dentysty (zob. art. 15 ust. 4 tej ustawy). Bez jego odbycia nie jest możliwe wykonywania zawodu zawodach lekarza i lekarza dentysty. Ta instytucja, podobnie jak aplikacja adwokacka czy radcowska, stanowi obowiązkową i przewidzianą ustawą ścieżkę rozwoju zawodowego prowadzącego do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu lekarza. W tym wypadku tylko pozornie występuje zbieżność między czynnościami wykonywanymi na podstawie umowy o pracę i w ramach działalności gospodarczej. Te pierwsze, w trakcie stażu, nakierowane sią na zdobycie umiejętności w zawodzie przez praktykę pozwalającą na samodzielność w zawodzie lekarza, te drugie to typowe działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nakierowanej na osiągnięcie zysku. Zasadą jest, że lekarz stażysta, obowiązkowo zatrudniony na podstawie umowy o pracę (art. 15 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty), jest uprawniony do wykonywania zawodu wyłącznie w miejscu odbywania stażu podyplomowego (art. 15 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty), co ujawnia opisaną wyżej istotę czynności lekarza – stażysty, którą jest nauka (także przez praktykę) zawodu. Ta analiza przepisów ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty skłoniła Sąd Najwyższy do wyrażenia trafnego poglądu, że czynności wykonywane w trakcie wymaganego ustawą obowiązkowego stażu lekarskiego (na podstawie umowy o pracę) w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu lekarza nie są tymi samymi czynnościami, jakie wykonywane są po uzyskaniu uprawnień w ramach działalności gospodarczej lekarza prowadzącego własny gabinet, choćby pokrywały się one rodzajowo. Celem zawartej umowy o pracę jest uzyskanie przez praktykę i zajęcia teoretyczne umiejętności i uprawnień do samodzielnego wykonywania zawodu lekarza i temu są podporządkowane obowiązki i czynności lekarza stażysty. Nie chodzi tu zatem o różnice między sposobem świadczenia pracy podporządkowanej oraz sposobem prowadzenia działalności gospodarczej, ale o różnice wynikające z celu i charakterystyki wymuszonej ustawowo umowy o pracę.

·   Pismo z dnia 5 grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. 0113-KDIPT2-1.4011.807.2024.1.MGR Możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przez lekarza specjalistę. INTERPRETACJA INDYWIDUALNA – stanowisko wnioskodawcy uznane zostało przez Dyrektora KIS za prawidłowe, gdzie wnioskodawca zadał pytanie: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca po zakończeniu umowy o pracę na stanowisku lekarz rezydent może wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania przychodów uzyskanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej? Natomiast stanowisko wnioskodawcy było następujące: Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych po zakończeniu umowy o pracę na stanowisku lekarz rezydent, świadcząc usługi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy. Czynności świadczone w ramach umowy o pracę lekarza rezydenta nie są bowiem tożsame z czynnościami świadczonymi przez lekarza specjalistę.

Są to więc sytuacje podobne do przedmiotowego przyszłego zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, z zaznaczeniem, że w przypadku lekarza stażysty jeszcze więcej argumentów przemawia za tym, że jego praca w trakcie stażu jest odmienna od wykonywanej przez lekarza z pełnymi uprawnieniami, aniżeli występuje w przypadku lekarza rezydenta.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało też potwierdzone w innych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w podobnych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, jak np. z 6 marca 2024 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.10.2024.2.RK, przy czym interpretacja ta odnosi się do sytuacji lekarza rezydenta neurologii, a więc też podobnej, jak w przypadku Wnioskodawcy, gdzie w miejsce rezydentury występuje staż.

Zaprezentowane powyżej argumenty prawne i faktyczne, potwierdzone zostały również w Uchwale Sądu Najwyższego w składzie 7 Sędziów, z 09.04.2024 roku, Sygnatura III UZP 9/23. Uchwała ta bezpośrednio odnosi się co prawda nie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku, tylko do przepisów:

· art. 18 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 236);

· 18a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 497);

dotyczących ulg i zwolnień w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne, ale w kluczowym zakresie dotyczy tego samego warunku wyłączającego te ulgi i zwolnienia, a mianowicie dotyczących lekarza podejmującego działalność gospodarczą, gdy wykonuje ją na rzecz byłego pracodawcy, u którego był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako lekarz stażysta, zawartej na czas określony w celu przygotowania zawodowego, obejmującego realizację programu stażu podyplomowego – art. 15a ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Otóż zgodnie z ww. Uchwałą SN w składzie 7 Sędziów, przepisy art. 18a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 497) oraz art. 18 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 236) mają zastosowanie także w przypadku lekarza podejmującego działalność gospodarczą, gdy wykonuje ją na rzecz byłego pracodawcy, u którego był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako lekarz stażysta, zawartej na czas określony w celu przygotowania zawodowego, obejmującego realizację programu stażu podyplomowego – art. 15a ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1516 z późn. zm.).

Uchwała Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów z 09.04.2024 roku, Sygnatura III UZP 9/23, podjęta została w związku z rozbieżnym orzecznictwem sądów w przedmiotowym zakresie, wynikającym z wątpliwości związanych z ich stosowaniem, całkowicie zmieniła interpretację przepisów mających zastosowanie w przedmiotowym zakresie. Otóż obecnie, biorąc pod uwagę ww. przepisy:

- art. 18 ustawy Prawo przedsiębiorców;

- art. 18a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych;

- art. 5, 5a i dalszych, 15, 15a i dalszych ustawy o zawodzie lekarza;

zinterpretowane przez Sąd Najwyższy w drodze Uchwały Sądu Najwyższego w składzie 7 Sędziów, zgodnie z którą przepisy art. 18a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 497) oraz art. 18 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 236) mają zastosowanie także w przypadku lekarza podejmującego działalność gospodarczą, gdy wykonuje ją na rzecz byłego pracodawcy, u którego był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako lekarz stażysta, zawartej na czas określony w celu przygotowania zawodowego, obejmującego realizację programu stażu podyplomowego – art. 15a ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1516 z późn. zm.). Sąd Najwyższy w sprawie z odwołania M. K. od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawnych, po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w dniu 9 kwietnia 2024 r., zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Sądu Najwyższego – Izba Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 14 listopada 2023 r., sygn. akt I USKP 49/23, rozpatrując zagadnienie prawne sprowadzające się do poszukiwania odpowiedzi na pytanie, czy do lekarza podejmującego działalność gospodarczą wówczas, gdy wykonuje ją na rzecz byłego pracodawcy, u którego był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako lekarz stażysta, mają zastosowanie art. 18a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1230 z późn. zm.) oraz art. 18 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.), podjął uchwałę jak wyżej.

Sąd Najwyższy stwierdził w uzasadnieniu swej ww. Uchwały w składzie 7 Sędziów, iż cytat: analizując problem zakresu tożsamości czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy i wchodzących w zakres działalności leczniczej można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że czynności, które mogą być wykonywane przez lekarza stażystę w ramach umowy o pracę, zawartej na czas określony w celu przygotowania zawodowego, nie są w pełni tożsame z czynnościami wchodzącymi w zakres wykonywania zawodu lekarza w ramach działalności leczniczej (prowadzonej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej względnie spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej). ... Należałoby więc przyjąć, że warunkiem do zastosowania wyłączenia z art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy systemowej i art. 18 ust. 1 p.p. jest pełna tożsamość czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy i w działalności gospodarczej, która odnośnie do sytuacji lekarza stażysty i lekarza prowadzącego działalność leczniczą, nie zachodzi. Sformułowanie wymogu pełnej tożsamości czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy i w działalności gospodarczej jest dodatkowo uzasadnione okolicznością, że w przepisach art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy systemowej i art. 18 ust. 1 p.p. chodzi przecież o wyłączenie możliwości skorzystania z pewnego przywileju, a zatem wyjątek, który powinien być wykładany zawężająco i – zastrzegając złożoność tej kwestii – zgodnie z zasadą przyjaznej interpretacji przepisów „in dubio pro libertate” z art. 11 p.p. Przepis art. 11 ust. 1 p.p. natomiast stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości, co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Okoliczność wykonywania działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy jest przesłanką wykluczającą możliwość korzystania z uprawnień, o których mowa w art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy systemowej i art. 18 ust. 1 p.p. Nie jest jednak hipotezą przepisu sankcyjnego. Jej wystąpienie stanowi natomiast przeszkodę w skorzystaniu z preferencji. Oznacza to, że mamy wyłączenia z korzystania z uprawnień jedynie w trakcie występowania tejże okoliczności i nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi w innym okresie w związku z nowym rokiem kalendarzowym, przekształceniem podmiotowym u byłego pracodawcy, czy wskazaniem innego zakresu współpracy. Sąd Najwyższy w wyroku z 11 lutego 2021 r. (II USKP 18/21, LEX nr 3152895) wskazał, o czym była już mowa wyżej, że komentowana przesłanka ma na celu przeciwdziałanie zjawisku tzw. samozatrudnienia (czy ściślej: fikcyjnego samozatrudnienia), czyli uniemożliwieniu przy zmianie formy zatrudnienia wykonywania przez byłych pracowników tej samej pracy lub w znacznym zakresie tej samej pracy na rzecz tego samego podmiotu i skorzystaniu z preferencyjnej podstawy wymiaru składek. Trudno jednak oczekiwać, że tak wskazana przesłanka spełni swój cel, skoro ma zastosowanie w ściśle oznaczonych okolicznościach, nie usprawnia zastosowania art. 22 § 12 k.p., a jej jedyne negatywne skutki odczuje wyłącznie niedoszły beneficjent ulgi (T. Lasocki (w:) Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych. Komentarz, red. K. Antonów, Warszawa 2024, art. 18a). Dla wykładni przepisów art. 18a ustawy systemowej i art. 18 ust. 1 p.p. i oceny możliwości skorzystania z przewidzianych w nich preferencji i ulg przez lekarzy rozpoczynających – po zakończeniu stażu podyplomowego – wykonywanie zawodu w ramach działalności leczniczej prowadzonej w wybranej formie działalności gospodarczej, większe znaczenie powinna mieć odwołująca się do spójności prakseologicznej argumentacja systemowa, bazująca na ratio legis wyłączeń preferencji, uregulowanych w art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy systemowej i art. 18 ust. 1 p.p. Z drugiej jednak strony ustalenie celu prawodawcy odnośnie do wprowadzenia przewidzianych w art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy systemowej i art. 18 ust. 1 p.p. preferencji dla przedsiębiorców (lekarzy po ukończonym stażu) nie budzi wątpliwości i zostało explicite wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy. Natomiast wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie zostało odpowiednio umotywowane. ... Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, Sąd Najwyższy w powiększonym składzie uznał, że przepisy art. 18a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 18 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców mają zastosowanie także w przypadku lekarza podejmującego działalność gospodarczą wówczas, gdy wykonuje ją na rzecz byłego pracodawcy, u którego był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako lekarz stażysta, zawartej na czas określony w celu przygotowania zawodowego, obejmującego realizację programu stażu podyplomowego (art. 15a ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty). Z tych względów, na podstawie art. 82 § 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Sądzie Najwyższym (jednolity tekst: Dz.U. z 2023 r., poz. 1093 ze zm.), orzeczono jak w sentencji uchwały”.

Przywołane przez Sąd Najwyższy argumenty przemawiające za podjęciem uchwały obejmującej dobrodziejstwami ulgi na start lekarzy, poprzez przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą przepisy art. 18a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 18 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców mają zastosowanie także w przypadku lekarza podejmującego działalność gospodarczą wówczas, gdy wykonuje ją na rzecz byłego pracodawcy, u którego był zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako lekarz stażysta, zawartej na czas określony w celu przygotowania zawodowego, obejmującego realizację programu stażu podyplomowego (art. 15a ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty), są w pełni przekonywujące.

Wnioskodawca, czyli x, opierając się na argumentach przedstawionych powyżej, stoi na stanowisku, że wyłączenia przewidziane w postanowieniach art. 8 ust. 2 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2024.776 t.j. z dnia 2024.05.23 Status: Akt obowiązujący Wersja od: 1 stycznia 2025 r. do: 31 grudnia 2025 r.), odnoszące się do wyłączenia opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z którymi, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach, nie mają zastosowania do przedmiotu sprawy, ponieważ czynności wykonywane w ramach pracy, którą świadczył na rzecz x, prowadzącej działalność gospodarczą pod Firmą x, jako lekarz stomatolog stażysta, posiadający uprawnienia jedynie do wykonywania czynności w ramach stażu, służące pogłębieniu wiedzy oraz umiejętności, gdzie ukończenie takiego stażu jest warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do wykonywania zawodu lekarza stomatologa w pełnym zakresie, jako że te czynności realizowane w ramach odbywania stażu, nie były czynnościami odpowiadającymi czynnościom, które podatnik wykonywał będzie w ramach zdarzenia przyszłego, objętego niniejszą interpretacją, czyli po podjęciu działalności gospodarczej i podpisaniu umowy z x prowadzącą działalność gospodarczą pod Firmą x. Wnioskodawca opiera swoje stanowisko również na interpretacjach sądowych i administracyjnych potwierdzających odmienność charakteru pracy lekarza dentysty stażysty, z ograniczonym prawem do wykonywania zawodu jedynie w czasie stażu i w miejscu odbywania tego stażu, na warunkach ustalonych nie przez strony umowy o pracę, lecz przez przepisy i przez umowę podmiotu uprawnionego do przeprowadzenia stażu z Marszałkiem Województwa, pod nadzorem osoby odpowiedzialnej za stażystę oraz lekarza dentysty z pełnymi prawami do wykonywania zawodu w pełni samodzielnie, na własne ryzyko i odpowiedzialność.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym powyżej przypadku, nie znajduje zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku, który mówi o wyłączeniu możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy, gdy usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy. Uzasadnieniem dla stanowiska jest to, że czynności wykonywane w ramach stosunku pracy, a czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego zdarzenia przyszłego, w ramach wykonywania umowy cywilnoprawnej, po podjęciu działalności gospodarczej, nie będą tożsame. Tym samym Wnioskodawca ma prawo opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy warunkiem utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu jest wykonywanie czynności tożsamych z tymi, które były wykonywane na podstawie stosunku pracy. Ponieważ usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej różnią się od obowiązków stażysty, Wnioskodawca nie traci więc, w związku ze stażem odbytym u wskazanego powyżej podmiotu, czyli x, prawa do korzystania z tej formy opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza – pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza – pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1g, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

6) (uchylony).

Ponadto w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca wskazał, że:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Natomiast na podstawie z art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Z okoliczności sprawy wynika, że zamierza Pan podjąć działalność gospodarczą, w ramach której podpisze umowę ze zleceniodawcą, osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: Zleceniodawca), gdzie –zgodnie z postanowieniami umowy dotyczącej stażu – odbył Pan staż podyplomowy w okresie od października 2023 r. do września 2024 r. Umowa, stanowiąca podstawę do odbycia stażu, zawarta została w x między Marszałkiem Województwa x a Zleceniodawcą będącym podmiotem uprawnionym do prowadzenia stażu. Z umowy wynika, że Zleceniodawca został zobowiązany umową do przeprowadzenia stażu lekarzy dentystów, zgodnie z programem stażu i na zasadach określonych w rozporządzeniu i zarządzeniu, wydanych na podstawie ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, czyli bez możliwości dowolnego ukształtowania warunków umowy o pracę z lekarzem dentystą – stażystą, z zachowaniem kodeksowych wymogów, tak jak to stanowi Kodeks pracy. Dopiero po odbyciu stażu, wymaganego ustawą o zawodach lekarza i lekarza dentysty otrzymał Pan prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, bez ograniczeń obowiązujących w trakcie wykonywania zawodu w okresie odbywania stażu. W okresie między zakończeniem stażu a wydaniem uchwały, lekarz nie może nie tylko podejmować działalności gospodarczej, ale nawet w żaden sposób wykonywać zawodu lekarza/lekarza dentysty. Aktualnie świadczy Pan na rzecz Zleceniodawcy, na podstawie przyznanego Panu prawa wykonywania zawodu lekarza dentysty na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, usługi stomatologiczne, jako lekarz dentysta posiadający pełne prawo do wykonywania zawodu, w ramach umowy zlecenia. Ma Pan zamiar kontynuować świadczenie usług stomatologicznych na rzecz Zleceniodawcy w ramach działalności gospodarczej. W trakcie stażu podyplomowego do Pana obowiązków należała realizacja pozostałych usług w zakresie praktyki dentystycznej. Dyplom ukończenia wyższych studiów nie dawał Panu prawa do samodzielnego wykonywania zawodu, a tylko przyznano Panu ograniczone, czasowe prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty w miejscu wykonywania stażu podyplomowego. Wykonywanie tych usług w ramach stażu podyplomowego odbywało się pod ścisłym nadzorem ze strony osoby opiekującej się Panem, z ramienia Zleceniodawcy. W trakcie realizacji programu stażu podyplomowego, którego program i przebieg oraz sposób realizacji wynikał z przepisów ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, przepisów wykonawczych do tej ustawy oraz został określony w umowie między Marszałkiem Województwa x a Zleceniodawcą, gdzie Marszałek sfinansował koszty Pana wynagrodzenia, jakie otrzymywał Pan jako lekarz dentysta stażysta. Po podjęciu działalności gospodarczej, przedmiotem Pana działalności będą usługi zdefiniowane zgodnie z PKWiU 86.23.19.0, pozostałe usługi w zakresie praktyki dentystycznej. Po ukończeniu stażu podyplomowego, zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie, otrzymał Pan prawo do wykonywania zawodu lekarza dentysty w pełnym zakresie i na własną odpowiedzialność i ryzyko, bez ograniczeń odnośnie miejsca ich świadczenia. Będzie Pan realizował te świadczenia w pełni samodzielnie, w ramach umowy zawartej między Panem, jako osobą wykonującą działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, a Zleceniodawcą. Podczas odbywania stażu łączyła Pana ze Zleceniodawcą umowa o pracę. W roku podatkowym 2025, którego dotyczy wniosek, w odniesieniu do zamierzonego prowadzenia przez Pana działalności nie wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1, 2 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Faktycznie wykonywane przez Pana usługi będą sklasyfikowane jako: Pozostałe usługi w zakresie praktyki dentystycznej, kod PKWiU: 86.23.19.0.

Wskazuję, że możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Wymieniony przez Pana zakres wykonywanych usług w ramach działalności gospodarczej nie będzie tożsamy ze wskazanym przez Pana zakresem czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę. Czynności i usługi różnią się od siebie. Przede wszystkim umowa o pracę (umowa o odbycie stażu podyplomowego) jest umową w celu przygotowania zawodowego lekarza (lekarza dentysty), które obejmuje pogłębienie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej nauki udzielania świadczeń zdrowotnych, pod nadzorem lekarza specjalisty w określonej dziedzinie medycyny. Dopiero po odbyciu stażu, wymaganego ustawą o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz otrzymuje prawo wykonywania zawodu lekarza (lekarza dentysty) na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, bez ograniczeń obowiązujących w trakcie wykonywania zawodu w okresie odbywania stażu. W okresie między zakończeniem stażu a wydaniem uchwały lekarz (lekarz dentysta) nie może nie tylko podejmować działalności gospodarczej, ale nawet w żaden sposób wykonywać zawodu lekarza/lekarza dentysty.

Skoro zatem zakres usług, które zamierza Pan świadczyć w ramach działalności gospodarczej na rzecz Zleceniodawcy – dotychczasowego pracodawcy, nie jest tożsamy z czynnościami, które wykonywał Pan w ramach stosunku pracy (umowa o odbycie stażu podyplomowego), to będzie Pan mógł opodatkować uzyskane przychody z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Podsumowanie: prawidłowe jest Pana stanowisko, że wyłączenia przewidziane w postanowieniach art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, odnoszące się do wyłączenia opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, nie mają zastosowania w Pana sytuacji, ponieważ czynności wykonywane w ramach pracy, którą świadczył Pan na rzecz Zleceniodawcy jako lekarz stomatolog stażysta, posiadający uprawnienia jedynie do wykonywania czynności w ramach stażu, służące pogłębieniu wiedzy oraz umiejętności, gdzie ukończenie takiego stażu jest warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do wykonywania zawodu lekarza stomatologa w pełnym zakresie i bez ograniczeń oraz na własne ryzyko i odpowiedzialność, nie były czynnościami odpowiadającymi czynnościom, które wykonywać będzie Pan w ramach działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionej przez Pana kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Do wniosku dołączył Pan dokumenty. Jednak przy wydawaniu interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie przeprowadzam postępowania dowodowego (np. dokonania szczegółowej analizy zapisów zawartych w dokumentach), dlatego nie jestem zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jestem związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Pana i Pana stanowiskiem podanym we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.