Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 14%. Wniosek został uzupełniony 21 lutego 2025 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pani A. A (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą – A. Aktualnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi podstawowej opieki zdrowotnej dla kilku podmiotów.

Dotychczasowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest opodatkowana podatkiem liniowym. Od 2025 r. Wnioskodawca zamierza zmienić formę opodatkowania dochodów z podatku liniowego na opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wobec tego, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca uzyska pierwszy przychód w bieżącym roku podatkowym, tj. do 20 lutego 2025 r. złoży do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania oświadczenie o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca po zmianie formy opodatkowania planuje korzystać z 14% stawki ryczałtu dla przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług opieki zdrowotnej.

Oprócz prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca do 14 stycznia 2025 r. będzie zatrudniony na podstawie umowy o pracę w szpitalu (dalej: Szpital) na oddziale X jako lekarz rezydent (lekarz bez specjalizacji). Jednocześnie Wnioskodawca w styczniu 2025 r. otrzyma tytuł lekarza specjalisty w dziedzinie X i rozpocznie samodzielne świadczenie specjalistycznych usług opieki zdrowotnej.

Po ustaniu umowy o pracę Wnioskodawca planuje zawrzeć kontrakt z tym samym Szpitalem w zakresie świadczenia specjalistycznych usług opieki zdrowotnej. Zawarty kontrakt będzie obejmować świadczenie usług na oddziale X oraz na szpitalnym oddziale Y.

Zakres obowiązków Wnioskodawcy jako lekarza specjalisty w porównaniu do obowiązków jakie wykonuje jako lekarz-rezydent będzie w praktyce znacząco wzbogacony o dodatkowe czynności związane z uzyskaną specjalizacją. Niektóre z wykonywanych czynności mogą być częściowo zbieżne, np. dbałość o dobry i przyjazny wizerunek oddziału lub dbałość o utrzymanie w należytym stanie aparatury i sprzętu na oddziale. Tego rodzaju czynności mają charakter pewnego standardu występującego w praktyce lekarskiej. Pozostałe czynności wykonywane po otrzymaniu specjalizacji będą odróżniać się od tych jakie były wykonywane w czasie rezydentury lekarskiej. Przede wszystkim różnice te będą wynikać z tego, iż po uzyskaniu specjalizacji Wnioskodawca będzie pracować samodzielnie oraz bez nadzoru przełożonego. Należy zaznaczyć, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności jako lekarz rezydent mają cel szkoleniowy, przygotowujący go do zdobycia specjalizacji. Ponadto czynności dotyczące udzielania pomocy i opieki medycznej są wykonywane wyłącznie pod nadzorem kierownika specjalizacji oraz ordynatora oddziału.

W tym zakresie do obowiązków lekarza rezydenta należy m.in:

·   przestrzeganie zasad etyki zawodowej oraz zachowanie tajemnicy służbowej i lekarskiej;

·   systematyczne podnoszenie kwalifikacji, w tym odbywanie staży na innych oddziałach specjalistycznych w innych szpitalach oraz ukończenie obowiązkowych kursów specjalizacyjnych;

·   pełnienie dyżurów lekarskich pod nadzorem kierownika specjalizacji oraz udział w codziennych obchodach chorych oraz w raportach lekarskich;

·   systematyczne, staranne i czytelne prowadzenie dokumentacji medycznej;

·   dbałość o utrzymanie w należytym stanie aparatury i sprzętu znajdującego się w oddziale;

·   ordynowanie leków zgodnie z obowiązującym receptariuszem oraz przestrzeganie obowiązującej procedury w przypadku konieczności podania i zakupu leku spoza receptariusza po uprzednim uzgodnieniu z kierownikiem specjalizacji lub kierownikiem oddziału;

·   udzielenie za zgodą kierownika oddziału informacji o stanie zdrowia pacjenta.

Wnioskodawca po zdobyciu specjalizacji będzie wykonywał swoje obowiązki bez nadzoru przełożonego oraz wyłącznie dotyczące zdobytej specjalizacji. W tym zakresie Wnioskodawca jako lekarz specjalista będzie dokonywać samodzielnego wyboru metody leczenia oraz będzie mógł kierować pacjentów do innych zakładów opieki zdrowotnej. Za wykonywane czynności Wnioskodawca będzie ponosić pełną odpowiedzialność.

Do zakresu obowiązków Wnioskodawcy jako lekarza specjalisty będzie należeć m.in:

·   samodzielnie stawianie diagnoz medycznych oraz wydawanie zaleceń specjalistycznych w zakresie opieki zdrowotnej nad pacjentem;

·   nadzór nad personelem szpitala oraz szkolenie lekarzy rezydentów, stażystów na oddziale;

·   samodzielnie wykonywany dyżur na oddziale X, A, B, C, D, E;

·   samodzielnie przygotowanie dokumentacji medycznej;

·   konsultowanie chorych z innych oddziałów;

·   samodzielne ordynowanie leków zgodnie z obowiązującym receptariuszem oraz przestrzeganie obowiązującej procedury w przypadku konieczności podania i zakupu leku spoza receptariusza;

·   bieżące udzielenie ambulatoryjnych świadczeń specjalistycznych, w tym ustalanie kierunku leczenia oraz prowadzenie leczenia pacjentów zgodnie z postępem wiedzy medycznej obowiązującymi standardami i technicznymi możliwościami poradni;

·   zawiadamianie o śmierci pacjenta.

Ponadto należy zaznaczyć, że w trakcie trwania umowy o pracę wykonywane czynności przez Wnioskodawcę jako lekarza rezydenta należy zakwalifikować do PKWiU 86.21.10.0 jako „Usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej”, natomiast po otrzymaniu specjalizacji lekarza X usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą mieścić się PKWiU 86.22.1 jako „Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej”.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone w ramach działalności jako lekarz specjalista nie będą usługami tożsamymi świadczonymi na rzecz byłego pracodawcy (Szpitala) w stosunku do czynności wykonywanych na podstawie umowy o pracę w czasie zdobywania specjalizacji jako lekarz rezydent.

Uzupełnienie wniosku

Po otrzymaniu tytułu lekarza specjalisty Wnioskodawca będzie lekarzem X wykonującym czynności lekarskie ponosząc za nie pełną odpowiedzialność. Wnioskodawca zatem rozpocznie samodzielne, niezależne świadczenie specjalistycznych usług opieki zdrowotnej. Będąc lekarzem rezydentem Wnioskodawca nie mógł wykonywać w obszarze swojej specjalizacji praktyki lekarskiej jaką będzie wykonywał jako lekarz specjalista bowiem w okresie rezydentury wykonywane czynności miały charakter ogólny, szkoleniowy oraz przygotowawczy.

Ponadto zakres obowiązków Wnioskodawcy jako lekarza specjalisty w porównaniu do obowiązków jakie były wykonywane jako lekarz rezydent będzie w praktyce znacząco wzbogacony o nowe, dodatkowe czynności związane z uzyskaną specjalizacją.

W celu uszczegółowienia niniejszej odpowiedzi Wnioskodawca wskazuje na czynności jakie będzie głównie wykonywać jako lekarz specjalista:

·   samodzielnie stawianie diagnoz medycznych oraz wydawanie dalszych zaleceń w zakresie opieki zdrowotnej nad pacjentem;

·   nadzorowanie nad personelem szpitala oraz szkolenie lekarzy rezydentów, stażystów na oddziale;

·   samodzielne wykonywanie dyżuru;

·   samodzielnie przygotowanie dokumentacji medycznej w zakresie pełnionych czynności lekarskich, które nie mógł wykonywać jako rezydent;

·   konsultowanie chorych z innych oddziałów;

·   samodzielne ordynowanie leków zgodnie z obowiązującym receptariuszem oraz przestrzeganie obowiązującej procedury w przypadku konieczności podania i zakupu leku spoza receptariusza;

·   bieżące udzielenie ambulatoryjnych świadczeń specjalistycznych, w tym ustalanie kierunku leczenia oraz prowadzenie leczenia pacjentów zgodnie z postępem wiedzy medycznej obowiązującymi standardami i technicznymi możliwościami poradni;

·   zawiadamianie o śmierci pacjenta.

Należy zaznaczyć, że wskazane powyżej czynności będą czynnościami przeważającymi w działalności Wnioskodawcy jako lekarza specjalisty. Jednocześnie należy podkreślić, że powyżej wskazane czynności były zakazane dla Wnioskodawcy w okresie kiedy był lekarzem rezydentem.

Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, że po uzyskaniu specjalizacji lekarza X usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą mieścić się PKWiU 86.22.1 jako „Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej". W okresie rezydentury czynności te mieściły się w PKWiU 86.21.10.0 jako „Usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej".

Dodatkowo Wnioskodawca jako lekarz specjalista będzie pracować na oddziale X oraz na szpitalnym oddziale Y. Natomiast jako lekarz rezydent praktykę odbywał na oddziale X. Co również wskazuje na zmianę charakteru, jak i zakresu wykonywanych czynności.

Wnioskodawca wskazuje, iż do wykonywanej działalności nie mają zastosowania pozostałe wyłączenia (nie objęte wnioskiem) z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pytanie

Mając na uwadze powyższe, czy przychody z działalności gospodarczej osiągane przez Wnioskodawcę jako lekarz specjalista z tytułu zawartego ze Szpitalem kontraktu dotyczącego świadczenia specjalistycznych usług opieki zdrowotnej będą mogły być opodatkowane 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z działalności gospodarczej osiągane jako lekarz specjalista z tytułu zawartego ze Szpitalem kontraktu dotyczącego świadczenia specjalistycznych usług opieki zdrowotnej będą mogły być opodatkowane stawką 14%.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.d.p., osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ww. ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.z.d.p., sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Ponadto w myśl art. 9 ust. 1c ww. ustawy, powyżej wymienione oświadczenie podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2022 r. poz. 541), zwanej dalej „ustawą o CEIDG”.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca w terminie do 20 lutego 2025 r. złoży oświadczenie do właściwego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika o wyborze opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w 2025 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a u.z.d.p., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 14% dla przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

W tej kwestii usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako lekarza specjalistę będą obejmować PKWiU 86.22.1 jako „Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej” tym samym są to usługi w zakresie opieki zdrowotnej, które korzystają z 14% stawki ryczałtu.

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 2 u.z.d.p., jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W zakresie zastosowania ww. przepisu wyłączającego możliwość skorzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych istotne jest właściwe zrozumienie sformułowania „odpowiadających czynnościom”. I tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2010 r. sygn. II FSK 516/09 wyjaśnił, że: „(...) zwrot normatywny »odpowiadających czynnościom« (...) nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. »Odpowiadający« to przymiotnik odczasownikowy od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś; figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550)”.

Natomiast w wyroku z dnia 18 września 2018 r. sygn. II FSK 2416/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „zwrot »odpowiadający czynnościom« należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy".

Mając na uwadze powyższe, przy dokonaniu interpretacji pojęcia „odpowiadający czynnościom”, należy, zgodnie z powołaną linią orzeczniczą, rozumieć wyłącznie czynności tożsame, czyli takie same. Zatem jedynie w przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jest tożsamy z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej, można mówić o pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka wykluczająca możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z art. 8 ust. 2 u.z.d.p. W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku Wnioskodawcy czynności wykonywane jako lekarz specjalista nie będą odpowiadały czynnościom wykonywanych jako lekarz rezydent w okresie zawartej umowy o pracę. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zakres zadań realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę jako lekarz rezydent obejmuje przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza. W tym względzie wykonywane czynności mają charakter szkoleniowy, przygotowawczy. W tym czasie Wnioskodawca jako lekarz rezydent wykonuje pracę pod nadzorem kierownika specjalizacji oraz ordynatora oddziału. Natomiast Wnioskodawca jako lekarz specjalista będzie wykonywał obowiązki samodzielnie np. będzie samodzielnie stawiał diagnozy, prowadził dyżury. W tym zakresie będzie świadczył usługi w oparciu o posiadane kwalifikacje i nabyte uprawnienia. Dodatkowo Wnioskodawca jako lekarz specjalista będzie ponosił pełną odpowiedzialność za wykonywane czynności. Ponadto obowiązki Wnioskodawcy jako lekarza specjalisty będą obejmować pracę na innym oddziale w szpitalu, bo na oddziale X oraz szpitalnym oddziale Y. W okresie rezydentury Wnioskodawca wykonywał pracę na oddziale A. Z uwagi na powyższe, pomimo świadczenia usług na rzecz tego samego Szpitala w okresie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę oraz po otrzymaniu specjalizacji w ramach działalności gospodarczej to zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w tych okresach nie można uznać za tożsamy.

Ponadto należy zaznaczyć, że słuszność stanowiska Wnioskodawcy była niejednokrotnie potwierdzana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych w interpretacjach podatkowych. Przykładem tego jest interpretacja indywidulana:

•z dnia 6 marca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.10.2024.2.RK: „Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością). Mając na uwadze opis sprawy i powyższe przepisy prawne wskazać należy, że uzyskiwane przez Pana przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 86.22.1 - usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej, mogą być opodatkowane 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.”

•z dnia 22 lutego 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.115.2024.1.MW: „Zatem skoro świadczone przez Panią usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz A będą się różnić się od tych, które wykonuje Pani jako lekarz - rezydent w ramach umowy o pracę zawartej z A, to w przypadku świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz A może Pani korzystać z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Reasumując - będzie Pani mogła wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania w jednoosobowej działalności gospodarczej po wygaśnięciu umowy o pracę na stanowisku lekarz - rezydent z tym samym podmiotem.”

•z dnia 15 marca 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.14.2023.2.AP: „Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro świadczone przez Panią usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala różnią się od tych, które wykonywała Pani jako lekarz rezydent w ramach umowy o pracę zawartej z ww. Szpitalem, to uzyskane przychody z tytułu świadczenia usług zdrowotnych, jako lekarz specjalista w zakresie wykonywania procedur, sprawowania opieki nad chorymi na rzecz Szpitala, w którym była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas określony jako lekarz rezydent, nie podlegają wyłączeniu z ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tym samym, może Pani opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, o ile spełnione są pozostałe warunki opodatkowania w tej formie.”

Podobnie stwierdzono w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.-437.2022.2.AGW oraz z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.24.2022.2.KM.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przychody z działalności gospodarczej osiągane po uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty z tytułu zawartego ze Szpitalem kontraktu dotyczącego świadczenia specjalistycznych usług opieki zdrowotnej będą mogły być opodatkowane 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia o 20 listopada 1998 r. zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.) :

ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie:

określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)(uchylona)

c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)(uchylona)

e)(uchylona)

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

–jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

14 % przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że do 14 stycznia 2025 r. była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę w szpitalu na oddziale X jako lekarz rezydent. Obowiązki wynikające z zawartej umowy o pracę obejmowały:

-   przestrzeganie zasad etyki zawodowej oraz zachowanie tajemnicy służbowej i lekarskiej;

-   systematyczne podnoszenie kwalifikacji, w tym odbywanie staży na innych oddziałach specjalistycznych w innych szpitalach oraz ukończenie obowiązkowych kursów specjalizacyjnych;

-   pełnienie dyżurów lekarskich pod nadzorem kierownika specjalizacji oraz udział w codziennych obchodach chorych oraz w raportach lekarskich;

-   systematyczne, staranne i czytelne prowadzenie dokumentacji medycznej;

-   dbałość o utrzymanie w należytym stanie aparatury i sprzętu znajdującego się w oddziale;

-   ordynowanie leków zgodnie z obowiązującym receptariuszem oraz przestrzeganie obowiązującej procedury w przypadku konieczności podania i zakupu leku spoza receptariusza po uprzednim uzgodnieniu z kierownikiem specjalizacji lub kierownikiem oddziału;

-   udzielenie za zgodą kierownika oddziału informacji o stanie zdrowia pacjenta.

Po ustaniu umowy o pracę zawrze Pani kontrakt z tym samym szpitalem w zakresie świadczenia specjalistycznych usług opieki zdrowotnej. Zawarty kontrakt będzie obejmować świadczenie usług na oddziale X oraz na szpitalnym oddziale Y. W skład wykonywanych czynności będą wchodziły poniższe usługi:

•   samodzielnie stawianie diagnoz medycznych oraz wydawanie zaleceń specjalistycznych w zakresie opieki zdrowotnej nad pacjentem;

·   nadzór nad personelem szpitala oraz szkolenie lekarzy rezydentów, stażystów na oddziale;

·   samodzielnie wykonywany dyżur na oddziale X, A, B, C, D, E;

·   samodzielnie przygotowanie dokumentacji medycznej;

·   konsultowanie chorych z innych oddziałów;

·   samodzielne ordynowanie leków zgodnie z obowiązującym receptariuszem oraz przestrzeganie obowiązującej procedury w przypadku konieczności podania i zakupu leku spoza receptariusza;

·   bieżące udzielenie ambulatoryjnych świadczeń specjalistycznych, w tym ustalanie kierunku leczenia oraz prowadzenie leczenia pacjentów zgodnie z postępem wiedzy medycznej obowiązującymi standardami i technicznymi możliwościami poradni;

·   zawiadamianie o śmierci pacjenta.

Po uzyskaniu specjalizacji lekarza X usługi świadczone przez Panią będą mieścić się PKWiU 86.22.1 jako „Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej", natomiast w okresie rezydentury czynności te mieściły się w PKWiU 86.21.10.0 jako „Usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej".

Należy zaznaczyć, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z treści wniosku, świadczone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz szpitala nie będą tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, to uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych dla byłego pracodawcy nie wyłączy możliwości ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie przychody uzyskiwane ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu 86.22.1 „Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej", podlegają opodatkowaniu 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

·   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

·   Interpretacja została wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikowała Pani świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego).

·   Ponadto należy podkreślić, że w przypadku wskazania przez Panią nieprawidłowego symbolu PKWiU udzielona odpowiedź w drodze interpretacji indywidualnej nie będzie dawała Pani waloru ochronnego, o którym mowa w art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej. Konsekwentnie, organ podatkowy może zakwestionować Pani rozliczenia, jeżeli okaże się, że stosuje Pani nieprawidłową stawkę.

·   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

·   Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

·   Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).