Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 3 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pan A.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy PIT. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG pod firmą „(…) ”.

Od 1 lutego 2024 r. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy za wynagrodzeniem usługi doradcze na rzecz spółki A GmbH - spółki utworzonej zgodnie z prawem niemieckim, z siedzibą w Niemczech (dalej: „Spółka 1”). Wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczonych usług zostało określone w walucie tradycyjnej (pieniądzu fiducjarnym - będącym prawnym środkiem płatniczym). Tym samym, Wnioskodawca uzyskuje od Spółki przychody ze źródła, o którym mowa w art. 14 Ustawy PIT - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przychody osiągnięte w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, Wnioskodawca rozlicza przy zastosowaniu właściwej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie Ustawy o Ryczałcie. Wnioskodawca spełnia warunki do opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określone w Ustawie o Ryczałcie.

W grudniu 2024 r., Wnioskodawca zawarł umowę nabycia ograniczonych tokenów cyfrowych - „(…)" (dalej: „Umowa") z podmiotem B - korporacją z siedzibą na Kajmanach (dalej: „Spółka 2"). Spółka 2 oraz Spółka 1 (dalej: „Spółki" lub „Grupa") są podmiotami powiązanymi, przy czym Spółka 1 jest podmiotem zależnym od Spółki 2.

Na bazie Umowy, pod warunkiem dalszego świadczenia usług doradczych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca będzie nabywał własność 200.000 tokenów WLD (Worldcoin) (dalej: „Tokeny"), na zasadach określonych w Umowie w tzw. (…). Zgodnie z tymi zasadami:

• Tokeny zostały przypisane do Wnioskodawcy z dniem 1 stycznia 2024 r., jednak nie zostały one technicznie odblokowane i przekazane Wnioskodawcy (tzw. (…)),
• 1 stycznia 2025 r. Wnioskodawca nabył uprawnienie do nabycia 50.000 Tokenów (tzw. vesting),
• Od 1 lutego 2025 r., przez kolejne 36 miesięcy, każdego miesiąca, Wnioskodawca nabędzie uprawnienie do nabycia proporcjonalnej części z pozostałych 150.000 Tokenów,
• od 1 stycznia 2025 r. każdego dnia Spółka 2 będzie przenosić na Wnioskodawcę własność (w tym faktyczne posiadanie i prawo dysponowania) proporcjonalnej części Tokenów, których uprawnienie do nabycia Wnioskodawca nabędzie od 1 stycznia 2025 r. (tzw. unlock).

Ponadto, zarząd Spółki 2 może według własnego uznania przyznać Wnioskodawcy dodatkowe Tokeny, niezależnie od zasad określonych w Umowie w tzw. (…).

Ponadto, w związku ze zmianą roli Wnioskodawcy w strukturze Grupy, od 1 stycznia 2025 r. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rozpoczął również świadczenie za wynagrodzeniem usług doradczych na rzecz Spółki 2. Począwszy od 1 stycznia 2025 r., zaangażowanie czasowe Wnioskodawcy w świadczenie usług na rzecz obydwu Spółek wynosi w przybliżeniu 25% na rzecz Spółki 1 oraz 75% na rzecz Spółki 2. Wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczonych usług zostało określone w walucie tradycyjnej (pieniądzu fiducjarnym).

W roku podatkowym 2025, Wnioskodawca kontynuuje opodatkowanie przy zastosowaniu właściwej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie Ustawy o Ryczałcie. W związku z rozpoczęciem świadczenia usług doradczych za wynagrodzeniem na rzecz Spółki 2, zmianie nie uległy postanowienia Umowy.

Zawarcie przez Wnioskodawcę Umowy, w wyniku których Wnioskodawca nabędzie własność łącznie 200.000 Tokenów, nastąpiło w ramach programu motywacyjnego utworzonego przez Spółkę 2 (dalej: „Program Motywacyjny"), którego celem są m.in.:

• stabilizacja składu osobowego kluczowych pracowników i współpracowników Spółki 2 oraz jej podmiotów powiązanych - w tym Spółki 1,
• utrzymanie wysokiego poziomu profesjonalnego działalności Spółek,
• stworzenie nowych mechanizmów motywacyjnych dla kluczowych pracowników i współpracowników Spółek, co w efekcie przełoży się na efektywne wspieranie celów biznesowych,
• zapewnienie stabilnego wzrostu wartości Spółek i świadczonych przez nie usług,
• stworzenia silnych związków pomiędzy Spółkami, a ich kluczowymi pracownikami i współpracownikami.

Uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym i nabywanie w jego ramach Tokenów, jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i świadczeniem w jej ramach usług na rzecz Spółki 1 oraz Spółki 2. Gdyby Wnioskodawca nie świadczył usług na rzecz Spółek, to nie byłby uprawniony do przystąpienia do Programu Motywacyjnego oraz zawarcia Umowy. Kontynuacja współpracy przez Wnioskodawcę jest zaś warunkiem uzyskania uprawnienia do nabycia określonej liczby Tokenów. Prawo do nabycia Tokenów, które Wnioskodawca uzyskuje na podstawie Umowy, jest prawem niezbywalnym. Wnioskodawca pragnie jednak jednoznacznie wskazać, że nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu Tokenami.

W chwili zawarcia przez Wnioskodawcę Umowy, wartość rynkowa Tokenów, do nabycia których Wnioskodawca ma nabyć uprawnienie, nie jest - w ocenie Wnioskodawcy - możliwa do określenia. Wartość ta powinna być jednak możliwa do określenia po przeniesieniu własności i posiadania Tokenów na Wnioskodawcę, ponieważ Wnioskodawca będzie mógł wtedy zweryfikować ich wartość w obrocie. Wartość ta będzie wyższa od ceny nabycia Tokenów na bazie Umowy, ponieważ Wnioskodawca nabędzie Tokeny nieodpłatnie. W ocenie Wnioskodawcy prawdziwym jest stwierdzenie, że Wnioskodawca nieodpłatnie nabędzie własność i posiadanie 200.000 Tokenów.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Tokeny nie są:

• prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
• międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
• pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
• instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ani
• wekslem lub czekiem,

a zarazem są wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także mogą być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo mogą być przedmiotem handlu elektronicznego, więc - w ocenie Wnioskodawcy - są walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2023 r., poz. 1124, 1285, 1723 i 1843). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Tokeny są walutą wirtualną w rozumieniu art. 5a pkt 33a Ustawy PIT.

Wnioskodawca jednocześnie przyjął plan inwestycyjny, zgodnie z którym, otrzymane Tokeny będą podlegać sprzedaży i wymianie na inną walutę wirtualną lub pieniądz fiducjarny będący prawnym środkiem płatniczym, według paramentów określonych w planie inwestycyjnym. Wnioskodawca, poza wymianą Tokenów na pieniądz fiducjarny lub wymiany Tokenów na inną walutę wirtualną i następnie pieniądz fiducjarny nie planuje osiągać innych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia/zamiany waluty wirtualnej.

Pytania

1. Czy moment zawarcia Umowy stanowi moment powstania obowiązku rozpoznania przychodu w rozumieniu Ustawy PIT?

2. Czy moment nabycia posiadania i prawa własności Tokenów na podstawie Umowy stanowi moment powstania obowiązku rozpoznania przychodu w rozumieniu Ustawy PIT?

3. Czy przychód powstały w momencie nabycia posiadania i prawa własności Tokenów na podstawie Umowy należy zakwalifikować jako świadczenie nieodpłatne (na podstawie art. 11 ust. 2a w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT) o wartości odpowiadającej wartości rynkowej Tokenów na moment nabycia ich własności, i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e Ustawy o Ryczałcie?

4. Czy przychód ze zbycia Tokenów należy zakwalifikować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 Ustawy PIT?

5. Czy przychód ze zbycia Tokenów nabytych przez Wnioskodawcę na bazie Umowy może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment nabycia własności Tokenów na podstawie Umowy zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1 Ustawy PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Moment zawarcia Umowy nie stanowi momentu powstania obowiązku rozpoznania przychodu w rozumieniu Ustawy PIT.

2.Moment nabycia posiadania i prawa własności Tokenów na podstawie Umowy stanowi moment powstania obowiązku rozpoznania przychodu w rozumieniu Ustawy PIT.

3.Przychód powstały w momencie nabycia posiadania i prawa własności Tokenów na podstawie Umowy należy zakwalifikować jako świadczenie nieodpłatne (na podstawie art. 11 ust. 2a w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT) o wartości odpowiadającej wartości rynkowej Tokenów na moment nabycia ich własności, i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e Ustawy o Ryczałcie.

4.Przychód ze zbycia Tokenów, tj. wymiany na pieniądz fiducjarny będący prawnym środkiem płatności (np. dolar amerykański lub polski złoty) należy zakwalifikować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 Ustawy PIT, natomiast wymiana Tokenów na inne waluty wirtualne będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo.

5.Przychód ze zbycia Tokenów nabytych przez Wnioskodawcę na bazie Umowy może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment nabycia własności Tokenów na podstawie Umowy zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1 Ustawy PIT.

Uzasadnienie:

I. Ramy prawne

Zgodnie z Ustawą PIT:

1)Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1);

2)Źródłami przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);

3)Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1);

4)Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2);

5)Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a);

6)Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b);

7)Przychodem z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a; (art. 14 ust. 2 pkt 8);

8)Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (art. 17 ust. 1 pkt 11);

9)W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (art. 22 ust. 1d).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) Ustawy o Ryczałcie, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-21 ustawy o podatku dochodowym.

II. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Co do zasady, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, dla powstania przychodu niezbędne jest spełnienie dwóch następujących warunków: (i) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz (ii) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać.

W konsekwencji należy stwierdzić, że do powstania przysporzenia i tym samym przychodu po stronie podatnika może dojść jedynie w przypadku, gdy dojdzie do powiększenia składników majątku danego podatnika i gdy podatnik będzie mógł takim składnikiem majątku swobodnie dysponować.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku samego zawarcia Umowy nie dochodzi do powstania przysporzenia majątkowego po jego stronie, ponieważ - zgodnie z treścią Umowy - Wnioskodawca nabywa na ich podstawie własność i posiadanie Tokenów dopiero po upływie określonego terminu i pod warunkiem, że w tym czasie dalej świadczy usługi doradcze na rzecz Spółek.

Co za tym idzie, do powstania ewentualnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy może dojść najwcześniej w chwili nabycia własności i posiadania Tokenów (a nie w chwili zawarcia Umowy).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zasługuje na uznanie za prawidłowe.

III. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1, aby można było mówić o powstaniu przychodu, świadczenie otrzymane przez podatnika musi mieć dla niego wymierną korzyść oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych i praktykę organów podatkowych, kwestia powstania przychodu po stronie podatnika w przypadku nabycia różnego rodzaju praw majątkowych w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym może budzić uzasadnione wątpliwości. W szczególności, istnieją argumenty, aby twierdzić, iż samo nabycie praw majątkowych w ramach programu motywacyjnego nie skutkuje powstaniem definitywnego przysporzenia po stronie podatnika i tym samym nie skutkuje obowiązkiem podatnika rozpoznania przychodu do opodatkowania.

Mając jednak na uwadze, że po nabyciu posiadania i prawa własności Tokenów Wnioskodawca będzie uprawniony do rozporządzania nimi, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza to powstanie po jego stronie przychodu w tym momencie.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zasługuje na uznanie za prawidłowe.

IV. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, fakt świadczenia przez niego w ramach działalności gospodarczej usług doradczych na rzecz Spółki jest podstawą umożliwienia mu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, zawarcia Umowy, a także nabycia posiadania i prawa własności Tokenów. Co więcej, odpowiedni okres współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami także jest warunkiem uzyskania uprawnienia do nabycia Tokenów i wpływa na ich liczbę możliwą do nabycia / otrzymania przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód związany z nabyciem własności i posiadania Tokenów należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT.

Z uwagi na fakt, że w przypadku Tokenów nabywanych na bazie Umowy, Wnioskodawca nie ponosi odpłatności, przychód z tytułu nabycia ich posiadania i prawa własności należy zakwalifikować na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT jako przychód ze świadczeń nieodpłatnych. Co za tym idzie, jego wartość powinna zostać ustalona w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej Tokenów na moment nabycia ich własności i posiadania.

Jako zaś, że Wnioskodawca rozlicza osiągane przez siebie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, sposób opodatkowania przychodu osiągniętego wraz z nieodpłatnym nabyciem Tokenów należy ustalić w oparciu o Ustawę o Ryczałcie.

Zgodnie zaś z przywołanym już art. 12 ust. 1 pkt 7 e) Ustawy o Ryczałcie, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych od przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT, wynosi 3%. Mając zaś na uwadze, że art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT odnosi się do wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b Ustawy PIT, do których należą przychody z nieodpłatnego nabycia Tokenów, ich wartość powinna podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 3%.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 zasługuje na uznanie za prawidłowe.

V. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Artykuł 10 ust. 1 Ustawy PIT reguluje katalog źródeł przychodów, wskazując jako dwa odrębne źródła pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym zbycie praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT). Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej. Zgodnie z ust. 1g, przepis ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, do zakresu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę nie należy obrót walutami wirtualnymi.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, choć nabycie własności i posiadania Tokenów będących walutami wirtualnymi należy uznać za ściśle związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, to ewentualna późniejsza sprzedaż Tokenów przez Wnioskodawcę nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, fakt ewentualnej sprzedaży Tokenów nie będzie stanowił przejawu prowadzenia przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu walutami wirtualnymi, lecz powinien zostać zakwalifikowany jako wykonywanie praw z jego majątku osobistego.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze zbycia Tokenów nabytych w ramach Programu Motywacyjnego należy zakwalifikować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 Ustawy PIT.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 1f przywołanej regulacji, przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. Tym samym, na gruncie analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, przychód po jego stronie powstanie jedynie w odniesieniu do zamiany Tokenów lub innych walut wirtualnych na pieniądz fiducjarny będący prawnym środkiem płatności (np. dolar amerykański lub polski złoty), natomiast zbycie Tokenów w postaci wymiany na inną walutę wirtualną pozostanie neutralne podatkowo.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 zasługuje na uznanie za prawidłowe.

VI. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1 Ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b Ustawy PIT został określony przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a Ustawy PIT.

Jak zostało wskazane w stanowisku Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 2 i 3, nabycie posiadania i prawa własności Tokenów na bazie Umowy będzie oznaczać obowiązek Wnioskodawcy rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 11 ust. 2a Ustawy PIT.

Co istotne, przyjęcie odmiennego stanowiska od zaprezentowanego powyżej skutkowałoby w istocie podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu, co do zasady, sprzecznym z zasadami polskiego prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 5 zasługuje na uznanie za prawidłowe.

VII. Rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdzające prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy

Prawidłowość stanowiska przedstawionego powyżej znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora KIS z 2 maja 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.66.2024.2.MAP, wydanej w analogicznym stanie faktycznym. W przywołanej interpretacji Dyrektor KIS potwierdził, że otrzymanie przez wnioskodawcę częściowo odpłatnie i nieodpłatnie waluty wirtualnej w ramach programu motywacyjnego spółki, na rzecz której wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą świadczy usługi, stanowi przychód z tytułu częściowo odpłatnych i nieodpłatnych świadczeń rozliczanych w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza - jednocześnie, jako bonus z tytułu programu motywacyjnego nie stanowi formy wynagrodzenia za świadczone usługi. Dyrektor KIS uznał następnie za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w następującym zakresie:

• „Na moment zawarcia Umowy 1 i Umowy 2 w związku z uzyskaniem uprawnienia do nabycia Tokenów na warunkach określonych w Umowie 1 po Pana stronie nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
• W związku z nabyciem prawa własności i posiadania Tokenów na podstawie Umowy 1 i Umowy 2 w momencie nabycia prawa własności i posiadania do dysponowania Tokenami powstanie po Pana stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
• Przychód powstały w związku z nabyciem Tokenów na podstawie Umowy 1 i Umowy 2 należy zakwalifikować jako świadczenie częściowo odpłatne i nieodpłatne (na podstawie art. 11 ust. 2a i ust. 2b w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) o wartości różnicy pomiędzy wartością rynkową Tokenów na moment nabycia ich własności i posiadania, a ceną zapłaconą przez Pana, i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
• Przychód ze zbycia Tokenów nabytych na podstawie Umowy 1 i Umowy 2 w ramach Programu Motywacyjnego należy zakwalifikować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
• W związku ze sprzedażą Tokenów będzie Pan uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia Tokenów nabytych w ramach Programu motywacyjnego na bazie Umowy 1 oraz Umowy 2. Przychód ze zbycia Tokenów nabytych przez Pana na bazie Umowy 1 i Umowy 2 może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment nabycia własności i posiadania Tokenów na podstawie Umowy 1/Umowy 2, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Podobnie, Dyrektor KIS zajmował analogiczne stanowiska w innych wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

1) interpretacja Dyrektora KIS z 29 stycznia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.858. 2023.2.ID:

a.„Biorąc pod uwagę, że - jak sama Pani wskazała - gdyby nie była Pani współpracownikiem spółki (...), na rzecz której świadczy usługi z pozostałej działalności profesjonalnej, naukowej i technicznej, gdzie indziej niesklasyfikowanej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas nie miałaby prawa uczestnictwa w Programie i nie otrzymałaby nieodpłatnie jednostek RSU pozwalających z kolei, na objęcie akcji spółki z siedzibą na (...), w momencie realizacji RSU, a więc nieodpłatnego nabycia akcji powstanie po Pani stronie przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt8 tej ustawy.”

b.„Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.):

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym.

Prawidłowo zatem stwierdziła Pani, że osiągnie przychód na moment nieodpłatnego nabycia akcji, dokonując jego kwalifikacji do źródła "działalność gospodarcza" i wskazując na możliwość opodatkowania tego przychodu ryczałtem w stawce 3%."

2) interpretacja Dyrektora KIS z 1 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.641. 2023.2.RK:

a.„nieodpłatne/częściowo odpłatne nabycie Akcji w wyniku realizacji Opcji oraz w wyniku realizacji RSU powoduje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie do momentu zbycia (zgodnie z art. 24 ust. 11 i następne ustawy o PIT) podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o PIT; jednocześnie przychód w rozumieniu ustawy o PIT nie powstał ani w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Pana Opcji/RSU przyznanych przez Spółkę, ani też w późniejszym momencie upływu okresów restrykcji (tj. w okresie Vestingu Opcji/RSU oraz na moment jego zakończenia);",

b.„jako że Pana przychód uzyskany został w związku ze świadczeniem usług w ramach działalności gospodarczej, w ramach dwóch programów motywacyjnych (Programu opcyjnego oraz Programu RSU), tj. odpowiednio z nabycia częściowo odpłatnie Akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji Opcji na Akcje oraz nieodpłatnego nabycia Akcji w wyniku realizacji RSU, przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT);'',

c.„zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa m.in. w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 3%;",

d.„z kolei, sprzedaż przez Pana Akcji, nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, powoduje powstanie po stronie Pana przychodu podlegającego opodatkowaniu, który należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT;",

e.„przychód z tytułu sprzedaży Akcji nabytych częściowo odpłatnie lub nieodpłatnie w wyniku realizacji praw z Opcji i RSU jest Pan uprawniony pomniejszyć m.in. o koszty uzyskania przychodów, ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, tj. w wysokości przychodu, jaki osiągnął Pan z tytułu częściowo odpłatnego lub nieodpłatnego nabycia Akcji Spółki w wyniku realizacji Opcji/RSU.'';

3) interpretacja Dyrektora KIS z 30 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.721. 2023.2.MG:

a.„Tym samym, nabycie akcji spółki amerykańskiej poniżej ich ceny rynkowej z dnia nabycia jest niewątpliwie rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym Zainteresowanych. Zainteresowani uzyskują bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej, natomiast nabywając je po cenie niższej niż wartość rynkowa z dnia wykonania Opcji, zdarzenie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych generuje powstanie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy, w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową tych akcji z dnia nabycia, a odpłatnością ponoszoną przez Zainteresowanych. Gdyby bowiem nie możliwość częściowo odpłatnego nabycia akcji, jako nabywcy, Zainteresowani musieliby ponieść koszt nabycia akcji w pełnej wysokości, ma zatem miejsce zaoszczędzenie wydatku.",

b.„Spółki są ze sobą powiązane i podstawą uczestnictwa Zainteresowanych w Planie pozostała w dalszym ciągu umowa zawarta ze spółką amerykańską (award agreements), gdzie o możliwości uczestnictwa w Planie zadecydował fakt współpracy danego Zainteresowanego ze spółką amerykańską, jako konsultanta w rozumieniu Planu i na rzecz spółki brytyjskiej wszyscy Zainteresowani świadczą usługi współpracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu technologii informatycznych, w takim samym zakresie, jak na rzecz spółki amerykańskiej. W konsekwencji uzyskany przychód z nabycia akcji należy zakwalifikować, do przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.",

c.„Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.";

4) interpretacja Dyrektora KIS z 14 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.852. 2021.2.MGR:

a."Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że Pana przychód uzyskany w ramach programu motywacyjnego, tj. z nabycia częściowo odpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji opcji na akcje należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien zostać opodatkowany stawką 3%. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w całości zasługuje na uznanie za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie zaś do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy:

Odrębnym źródłem przychodów są także kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje m.in. przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 17 ust. 1f ww. ustawy:

Natomiast wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi – niezależnie od miejsca dokonywania – jest obojętna podatkowo.

W zakresie obrotu wirtualnymi walutami należy wyjaśnić pojęcie „waluta wirtualna”, która została zdefiniowana w ustawie z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2022 r. poz. 593). I tak, w myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ww. ustawy:

Przychody z obrotu walutami wirtualnymi stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tę zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ww. ustawy:

Stosownie do art. 30b ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W myśl art. 30b ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeśli zatem w danym roku podatnik poniesie wydatki na nabycie waluty wirtualnej i w rozliczeniu rocznym koszty te przewyższą przychód uzyskany ze zbycia takiej waluty wirtualnej (bądź też w danym roku podatnik w ogóle nie uzyska przychodu z tego tytułu) to wykazana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Tym samym w kolejnym roku ww. nadwyżka będzie traktowana w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Jeśli w tym „kolejnym roku” koszty uzyskania przychodów (tj. koszty poniesione na bieżąco w tym kolejnym roku oraz koszty przeniesione z roku poprzedniego) znów przewyższą przychód ze zbycia waluty wirtualnej – ponownie nadwyżka powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Ustawodawca uregulował kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w art. 22 ust. 14-16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak:

• zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy:

• w myśl art. 22 ust. 15 ustawy:

• stosownie do art. 22 ust. 16 ustawy:

Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj. udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych w szczególnym trybie. Co do zasady potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jeśli jednak w danym roku podatkowym ich wartość przekracza wartość uzyskanych przez podatnika przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej – nadwyżka kosztów nad przychodami nie jest stratą podatkową, ale jest przenoszona do rozliczenia jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z uwagi na to, że przedstawiony przez Pana opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Z uwagi na to, że Program Motywacyjny wprowadzony jest przez Spółkę z siedzibą na Kajmanach, czyli Spółkę której siedziba znajduje się na terytorium państwa, które nie należy do Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jak również z którymi Rzeczpospolita Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania to należy stwierdzić, że przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą miały w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Ponadto, jak wynika wprost z ww. regulacji, program może być uznanym za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, jeśli podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 tej ustawy. Tymczasem uzyskuje Pan świadczenia w ramach Programu z innego zupełnie tytułu, tj. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych określają przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2023 r. poz. 2540 ze zm.) – dalej: „ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym”.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ww. ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że od 1 stycznia 2025 r. w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, świadczy Pan za wynagrodzeniem usługi doradcze na rzecz Spółki 2 z siedzibą na Kajmanach. Tym samym, uzyskuje Pan od Spółki przychody ze źródła, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działalność gospodarcza. Korzysta Pan w tym zakresie z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych

W grudniu 2024 r. zawarł Pan ze Spółką umowę nabycia ograniczonych Tokenów cyfrowych. Na jej bazie, pod warunkiem dalszego świadczenia usług doradczych, będzie Pan nabywał własność 200.000 Tokenów na następujących zasadach:

• Tokeny zostały przypisane do Pana z dniem 1 stycznia 2024 r., jednak nie zostały one technicznie odblokowane i przekazane Panu (tzw. (…)),
• 1 stycznia 2025 r. nabył Pan uprawnienie do nabycia 50.000 Tokenów (tzw. (…)),
• od 1 lutego 2025 r., przez kolejne 36 miesięcy, każdego miesiąca, nabędzie Pan uprawnienie do nabycia proporcjonalnej części z pozostałych 150.000 Tokenów,
• od 1 stycznia 2025 r. każdego dnia Spółka 2 będzie przenosić na Pana własność (w tym faktyczne posiadanie i prawo dysponowania) proporcjonalnej części Tokenów, których uprawnienie do nabycia nabędzie Pan od 1 stycznia 2025 r. (tzw. (…)).

Zawarcie przez Pana Umowy ze Spółką 2, w wyniku której nabędzie Pan własność łącznie 200.000 Tokenów, nastąpiło w ramach Programu Motywacyjnego utworzonego przez Spółkę 2.

Nie prowadzi Pan działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu tzn. nie świadczy Pan usług w zakresie:

•  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,
•  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,
•  pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a) lub b),
•  prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e).

W ramach umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką 2 otrzymuje wynagrodzenie określone w walucie tradycyjnej. W związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki 2 został Pan objęty przez Spółkę 2 Programem Motywacyjnym. W ramach Programu Motywacyjnego miał Pan prawo przystąpić do Umowy i na ich podstawie nabyć nieodpłatnie Tokeny. Z wniosku nie wynika, że jest to wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w ramach działalności gospodarczej. Prawo do nabycia Tokenów nieodpłatnie jest więc swego rodzaju bonusem, z którego miał Pan prawo skorzystać. Otrzymane Tokeny zamierza Pan zbyć/wymienić na walutę wirtualną lub walutę tradycyjną.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika – to wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki 2 został Pan objęty przez Spółkę 2 Programem Motywacyjnym. W ramach Programu Motywacyjnego miał Pan prawo przystąpić do Umowy i na jej podstawie nabyć nieodpłatnie Tokeny. Prawo do nabycia Tokenów nieodpłatnie jest więc swego rodzaju bonusem, z którego miał Pan prawo skorzystać. Tokeny same w sobie nie stanowiły jednak, wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. A zatem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzyma Pan bonus wypłacany w formie Tokenów.

Świadczenie w postaci bonusu w formie Tokenów należy uznać za świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji może zostać opodatkowane stawką zryczałtowanego podatku w wysokości 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z opisu wynika, że ww. świadczenie w postaci bonusu w formie Tokenów wynika z Pana udziału w programie motywacyjnym. Natomiast, z uwagi, że rozlicza Pan osiągane przez siebie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, sposób opodatkowania przychodu osiągniętego wraz z nieodpłatnym nabyciem Tokenów należy ustalić w oparciu o ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Mając zaś na uwadze, że art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których należą przychody z nieodpłatnego nabycia Tokenów, ich wartość powinna podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3%.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że w myśl art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Z opisu spawy wynika, że otrzymane Tokeny zamierza Pan zbyć/wymienić na walutę wirtualną lub walutę tradycyjną. Odpłatne zbycie waluty wirtualnej skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze zbycia Tokenów nabytych przez Pana na bazie Umowy może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment nabycia własności i posiadania Tokenów na podstawie Umowy, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, że aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując:

1) Na moment zawarcia Umowy w związku z uzyskaniem uprawnienia do nabycia Tokenów na warunkach określonych w Umowie po Pana stronie nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2) W związku z nabyciem prawa własności i posiadania Tokenów na podstawie Umowy w momencie nabycia prawa własności i posiadania do dysponowania Tokenami powstanie po Pana stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3) Przychód powstały w związku z nabyciem Tokenów na podstawie Umowy należy zakwalifikować jako świadczenie nieodpłatne (na podstawie art. 11 ust. 2a w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) o wartości rynkowej Tokenów na moment nabycia ich własności i posiadania, i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

4) Przychód ze zbycia Tokenów, tj. wymiany na pieniądz fiducjarny będący prawnym środkiem płatniczym, nabytych na podstawie Umowy w ramach Programu Motywacyjnego należy zakwalifikować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wymiana Tokenów na inne waluty wirtualne będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo.

5) W związku ze sprzedażą Tokenów będzie Pan uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia Tokenów nabytych w ramach Programu motywacyjnego na bazie Umowy. Przychód ze zbycia Tokenów nabytych przez Pana na bazie Umowy może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment nabycia własności i posiadania Tokenów na podstawie Umowy 1/Umowy 2, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w Pana sprawie.

Przy wydawaniu interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionych we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.