Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 23 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 22 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lutego 2025 r. (wpływ 5 lutego 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podatnik od września 2013 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG. Od tego czasu sumiennie, co miesiąc odprowadza zaliczki na podatek dochodowy, które powstają w związku z prowadzoną działalnością.

Podatnik oznacza wpłacane zaliczki zgodnie z wybraną przez siebie formą opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na przełomie 2021 i 2022 r. podatnik doszedł do wniosku o konieczności zmiany formy opodatkowania z podatku liniowego na tzw. podatek ryczałtowy.

Podatnik wysłał pisemne oświadczenie do właściwego urzędu skarbowego listem zwykłym (bez potwierdzenia nadania), a następnie przez cały 2022, 2023 i 2024 r. rozliczał przychody z prowadzonej działalności zgodnie z zasadami zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, prowadząc ewidencję przychodów. Zaliczki były obliczane i wpłacane (a tytuły przelewów oznaczane właściwie dla wpłat podatku zryczałtowanego, tj. PPE z oznaczeniem miesiąca, którego dotyczy wpłata) do właściwego urzędu skarbowego na zasadach właściwych dla wybranej przez podatnika formy opodatkowania.

Podatnik składał za zakończone już lata podatkowe zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych na formularzy PIT-28. Co więcej po złożeniu PIT-28 za 2023 r., gdzie była wykazana nadpłata podatku, Podatnik otrzymał jej zwrot z właściwego dla niego organu podatkowego, po przeprowadzeniu przez ten organ czynności sprawdzających.

Składka na ubezpieczenie zdrowotne regulowana i deklarowana w ZUS także była rozliczana przez podatnika zgodnie z zasadami właściwymi dla rozliczeń zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatnik był pewien, że złożone przez niego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zostało uznane przez urząd skarbowy za skuteczne.

W okresie 2022 i 2023 r. urząd skarbowy (ani ZUS, który rozlicza składki na ubezpieczenie zdrowotne w oparciu także o dane dotyczące wybranej przez Podatnika formy opodatkowania) nie kwestionował poprawności rozliczania podatku dochodowego przez Podatnika. Nie zrobił tego także po złożeniu PIT-28 za 2022 r. i za 2023 r.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazała Pan, że:

1) w 2022 r. uzyskał Pan pierwszy przychód z działalności gospodarczej w dniu 24 stycznia 2022 r.,

2) 29 kwietnia 2022 r. wpłacił Pan ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za pierwszy kwartał 2022 r. W okresie od 1 stycznia do 28 kwietnia 2022 r. jednocześnie nie dokonywał Pan żadnej innej wpłaty na swój podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.,

3) oznaczył Pan wpłatę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za pierwszy kwartał 2022 r. jako: PPE za I kwartał 2022,

4) w 2023 r. uzyskał Pan pierwszy przychód z działalności gospodarczej w dniu 26 stycznia 2023 r.,

5) 22 lutego 2023 r. wpłacił Pan ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za styczeń 2023 r. W okresie od 1 stycznia do 21 lutego 2023 r. jednocześnie nie dokonywał Pan żadnej innej wpłaty na swój podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.,

6) oznaczył Pan wpłatę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za styczeń 2023 r. jako: PPE za 01 2023.

Nadmienił Pan także, że urząd skarbowy po złożeniu przez Pana rozliczenia rocznego PIT-28 za 2023 r. dokonał zwrotu nadpłaty w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2023 r. Oznacza to, że właściwy organ podatkowy skontrolował rozliczenia Mocodawcy, nie kwestionując skuteczności dokonanej przez niego formy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Pytanie

Czy Podatnik w przedstawionych okolicznościach sprawy skutecznie złożył w 2022 r. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, w rozumieniu przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm.)?

Pana stanowisko w sprawie

W myśl regulacji art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, że aby doszło do zmiany formy opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezbędnym jest zaistnienie kumulatywnie dwóch okoliczności. Po pierwsze podatnik powinien złożyć właściwemu dla siebie naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie na piśmie o wyborze tej formy opodatkowania. Po drugie oświadczenie to musi być złożone do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym.

Brak jest definicji legalnej zwrotu „sporządzenie oświadczenia na piśmie” powoduje, iż należałoby traktować to jako sporządzenie oświadczenia przy użyciu znaków alfabetu w celu jego utrwalenia. Żadne przepisy (ani rangi ustawowej ani wykonawczej) nie precyzują natomiast jakiej konkretnej treści, czy formy ma być to oświadczenie. Dlatego w przypadku Podatnika, należałoby uznać, że w ustawowym terminie skierował takie oświadczenie w wersji papierowej do właściwego urzędu skarbowego – nie posiada natomiast potwierdzenia nadania i odebrania tego pisma przez urząd.

Niemniej jednak takie oświadczenie pisemne zawarł także poprzez skierowanie do tegoż organu przelewu bankowego na zryczałtowany podatek dochodowy za miesiąc styczeń 2022 r. Oba oświadczenia trafiły do organu podatkowego najpóźniej dnia lutego 2022 r.

W ten sposób Podatnik skutecznie złożył oświadczenie woli zachowawszy jednocześnie wszystkie wymogi z regulacji art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie.

Zgodnie bowiem z regulacja art. 60 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

„(…) u podstaw oświadczenia woli leży realnie przeżywany przez człowieka akt woli (wewnętrzne postanowienie, powzięcie decyzji – jako czynność o charakterze psychicznym) ukierunkowany na wywołanie określonych skutków prawnych (tzw. wola wewnętrzna, zamiar). Z oświadczeniem woli mamy do czynienia wówczas, gdy ta wewnętrzna wola zostanie przez podmiot prawa cywilnego wyrażona, czyli ujawniona na zewnątrz (uzewnętrzniona). (…) oświadczenie woli należy pojmować jako zewnętrzny przejaw wewnętrznej decyzji (czyli powzięcia woli) wywołania określonych skutków prawnych” (zob. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. II elektroniczne, Wolters Kluwer Polska 2024 r.; komentarz do art. 60).

Dlatego też Oświadczeniem woli należy określić zachowanie podmiotu, z którego wynika – w kontekście towarzyszących mu okoliczności, zasad współżycia społecznego oraz ustalonych zwyczajów – wola (zamiar) dokonania określonej czynności prawnej (por. np. S. Szer, Prawo cywilne. Część ogólna, Warszawa 1967, s. 310; J. Gwiazdomorski, Próba korektury pojęcia czynności prawnej, ZNUJ 1974, z. 346, s. 57 i n.; S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. I, 1974, s. 473 i 358; A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 256; J. Strzebińczyk (w:) Podstawy prawa..., op. cit., s. 109; B. Ziemianin, Z. Kuniewicz, Prawo cywilne. Część ogólna, Poznań 2007, s. 165 i n.; post. SN z dnia 1 czerwca 1964 r., III CR 27/64, OSNC 1965, nr 3, poz. 45; wyr. SN z dnia 10 marca 2004 r., IV CK 95/03, Lex nr 84431; wyr. NSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r., GSK 1424/04, Lex nr 187134).

Mając na uwadze powyższe, Podatnik wyraził klarownie i skutecznie swoją wolę zmiany formy opodatkowania, wybierając od 1 stycznia 2022 r. opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach przewidzianych w ustawie o ryczałcie. Potwierdzają to podjęte przez niego czynności (zachowanie) jednoznacznie wskazujące na wyrażenie woli opodatkowania w taki sposób, tj. skierowanie pisma do urzędu o zmianie formy opodatkowania; tytułowanie przelewów na podatek dochodowy (począwszy od zaliczki na podatek za styczeń 2022 r.) oznaczeniem słownym „PPE”; złożenie za 2022 r. rozliczenia rocznego na podatek dochodowy na formularzu PIT-28; rozliczanie składki zdrowotnej w ZUS począwszy od stycznia 2022 r. na zasadach właściwych dla osób opodatkowanych w oparciu o przepisy ustawy o ryczałcie.

Należy jednocześnie zauważyć, że właściwy organ podatkowy nie wyrażał w trakcie 2022 i 2023 r. żadnych wątpliwości co do przyjętej przez Podatnika formy opodatkowania. Przyjmował i rozliczał zaliczki na podatek ryczałtowy, nie kwestionował złożonego rozliczenia PIT-28 za 2022 r. Podatnik nie miał zatem żadnych podstaw – mając na uwadze podjęte przez niego czynności i zachowania – do twierdzenia, że jego przychody z działalności gospodarczej, począwszy od 1 stycznia 2022 r. były opodatkowane na innych zasadach niż te wynikające z ustawy o ryczałcie.

Zestawiając powyższe z regulacjami OP, m.in. art. 2a wyrażającą zasadę in dubio pro tributario, czy regulacjami ogólnymi wskazującymi na podstawowe zasady systemu podatkowego i administracji skarbowej, o których mowa m.in. w art. 121 i nast., Podatnik nie po pierwsze złożył skuteczne oświadczenie o zmianie formy opodatkowania, po drugie potwierdzeniem jego wiedzy w tym zakresie było zachowanie organów, które w żaden sposób nie kwestionowały i nie podważały podejmowanych przez niego działań.

W bardzo zbliżonej zakresowo sprawie, która była przedmiotem wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia z dnia 22 lutego 2024 r. (sygn. akt II FSK 710/21), wskazano, że „(…) skarżący złożył w tytule przelewu oświadczenie woli, zgodnie z którym jego wpłatę należy zarachować na podatek liniowy. Interpretacja jego oświadczenia woli nie pozostawia wątpliwości, że dokonał wyboru formy opodatkowania w postaci 19% podatku liniowego. W innym przypadku nie deklarowałby i nie wpłacałby przecież zaliczek na PIT 36L. Skarżący dochował także warunku pisemności oświadczenia poprzez wpisanie jego treści w tytuł przelewu. Należy w tym miejscu wyraźnie zaakcentować, że ustawodawca nie zastrzegł dla tego rodzaju oświadczenia formy pisemnej”.

Niemalże z identycznym poglądem co do skuteczności składania oświadczeń woli dotyczących zmiany formy opodatkowania, tj. przypisaniu określonym zachowaniom podatnika (m.in. sposobu wyliczania zaliczek, oznaczania wpłat, składania określonego rodzaju deklaracji) zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 maja 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 829/23). Ponadto sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w 2024 r. wydał wiele interpretacji przepisów prawa podatkowego, które potwierdzają prawidłowość tego toku myślenia. Mowa tu o m.in. o następujących interpretacjach: z dnia 3 października 2024 r. 0115-KDIT3.4011.599.2024.2.AWO; z dnia 14 października 2024 r. 0112-KDIL2-2.4011.497.2024.2.WS; z dnia 16 października 2024 r. 0113-KDIPT2-1.4011.422.2024.3.MAP; z dnia 22 października 2024 r. 0115-KDIT1.4011.394.2024.3.MN.

Podsumowując, Podatnik stoi na stanowisku, że w przedstawionych okolicznościach sprawy skutecznie złożył w 2022 r. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, w rozumieniu przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie. Wskazują na to wszystkie działania (zachowania) Podatnika, które były jednoznaczne, spójne, logiczne i konkretne. Potwierdza to także zachowanie organu podatkowego właściwego dla rozliczeń PIT podatnika w trakcie 2022 i 2023 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. i 2023 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jak stanowi art. 9 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 21 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z tych przepisów jednoznacznie wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia, w określonym w przepisach terminie, jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zaznaczam jednak, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie określają urzędowego wzoru takiego oświadczenia ani innych wymogów co do jego formy. Z oświadczenia tego ma natomiast jednoznacznie wynikać, jakiego wyboru dokonał podatnik.

Dlatego też, w przypadku gdy podatnik dokonał wpłaty pierwszej zaliczki tytułem ryczałtu w ustawowym terminie przewidzianym dla złożenia oświadczenia o wyborze takiej formy opodatkowania i z opisu dokonanej wpłaty (np. tytułu przelewu) wynika, jakiego dokładnie rodzaju podatku dotyczy płatność, taki dowód wpłaty może zostać uznany za złożenie oświadczenia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że od 2013 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Począwszy od 2022 r. postanowił Pan zmienić formę opodatkowania osiąganych przychodów z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wysłał Pan pisemne oświadczenie do urzędu skarbowego, a następnie przez cały 2022, 2023 i 2024 rok rozliczał Pan przychody zgodnie z zasadami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z tytułu wybranej formy opodatkowania obliczał Pan zaliczki i przelewał na konto właściwego urzędu skarbowego. Pierwszy przychód w 2022 r. uzyskał Pan 24 stycznia, a 29 kwietnia wpłacił Pan ryczałt za I kwartał, w przelewie wskazywał Pan PPE za I kwartał 2022 r. Natomiast w 2023 r. pierwszy przychód uzyskał Pan 26 stycznia, a wpłaty ryczałtu dokonał Pan 22 lutego 2023 r., w przelewie wskazał Pan PPE za 01 2023.

W pierwszej kolejności zaznaczam, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oświadczenie o wyborze w 2022 r. ryczałtu jako formy opodatkowania należało złożyć do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął Pan pierwszy przychód, tj. do 20 lutego 2022 r. Tymczasem Pan dokonał wpłaty zaliczki na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych dopiero 29 kwietnia 2022 r., a więc po tym terminie.

W konsekwencji w 2022 r. nie złożył Pan skutecznie oświadczenia o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jako formy opodatkowania. Tym samym uzyskiwane przez Pana przychody w 2022 r. nie mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Podsumowanie: w przedstawionych przez Pana okolicznościach sprawy nie złożył Pan w 2022 r. skutecznie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, w rozumieniu przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.