
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 stycznia 2025 r. (wpływ 14 stycznia 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)
Od … lutego 2021 r. jest Pani zatrudniona w ramach stosunku pracy w rozumieniu ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, jako lekarz rezydent w jednostce akredytowanej do prowadzenia specjalizacji z medycyny rodzinnej - Przychodnia Lekarska … .Umowa o pracę (umowa rezydencka) została zawarta na czas określony - 4 lata, do … stycznia 2025 r., wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji, co jest regulowane przez ustawę z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.
Rodzaj wykonywanej pracy w zawartej umowie o pracę to: lekarz odbywający szkolenie specjalizacyjne z zakresu medycyny rodzinnej w ramach szkoleniowego etatu rezydenckiego (tj. jako lekarz rezydent).
Czas trwania umowy jest ograniczony ramami szkolenia specjalizacyjnego. Szkolenie zostanie ukończone wcześniej, ponieważ wcześniej zostały ukończone wszystkie wymagane kursy i staże określone w programie specjalizacji, więc umowa o pracę zostanie rozwiązana za porozumieniem stron … stycznia 2025 r.
W uzupełnieniu wniosku wyjaśniła Pani, że umowa o pracę jednak nie zostanie rozwiązana wcześniej (… stycznia 2025 r.), zakończy się w planowanym terminie, tj. … stycznia 2025 r. Od pracodawcy otrzymała Pani ofertę zatrudnienia jako lekarz specjalista medycyny rodzinnej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (B2B) po ukończeniu szkolenia specjalistycznego. W chwili obecnej nie prowadzi Pani jednoosobowej działalności gospodarczej. Dodatkowo pracuje Pani (poza umową o pracę) w ramach umów zlecenie, w ramach których świadczy Pani usługi medyczne, dydaktyczne oraz z zakresu medycyny estetycznej.
W 2025 r. chciałaby Pani założyć jednoosobową działalność gospodarczą - indywidualną praktykę lekarską, w ramach której chciałaby świadczyć usługi na rzecz byłego pracodawcy (po zakończeniu umowy o pracę) dotyczące świadczeń w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej oraz kontynuować współpracę z jednostkami, gdzie obecnie jest Pani zatrudniona w ramach umowy zlecenie. Celem rezydentury jest zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej w danej dziedzinie medycyny, w Pani przypadku medycyny rodzinnej. Wykonywana przez Panią praca na zajmowanym stanowisku, nie jest pracą w pełni samodzielną. Nadzór nad przebiegiem specjalizacji pełni kierownik specjalizacji, będący lekarzem specjalistą medycyny rodzinnej - lekarz rezydent nie ponosi całkowitej odpowiedzialności za swoją pracę, a pracuje pod nadzorem starszego stażem pracy lekarza specjalisty. Kierownik specjalizacji decyduje m.in. o zakresie obowiązków, minimalnym wieku konsultowanego pacjenta oraz długości czasu wizyty. W relacji z rezydentem kierownik specjalizacji, m.in.: konsultuje wątpliwości dotyczące diagnostyki i leczenia pacjentów. Podkreśla Pani, że lekarz rezydent dopiero uczy się prawidłowo stawiać diagnozy, planować sposób leczenia pacjenta i przewidywać dalsze sytuacje w leczeniu. Całość szkolenia rezydenckiego wynikającego z zawartej umowy o pracę, zakończona jest Państwowym Egzaminem Specjalizacyjnym i uzyskaniem tytułu specjalisty w danej dziedzinie (w Pani przypadku - lekarz medycyny rodzinnej). Godziny pracy zgodnie z pracą etatową wynoszą średnio 7 godzin i 35 minut dziennie.
Ze szczegółowego zakresu uprawnień w umowie o pracę wynika uczestniczenie w kursach i szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe, a przede wszystkim realizowanie pracy zgodnie z programem specjalizacji w danej dziedzinie (ściśle określone, co do rodzaju i ilości procedury, konkretne rodzaje i czas trwania staży kierunkowych w formie oddelegowania do innych podmiotów leczniczych posiadających akredytację do szkolenia rezydentów, kursy specjalizacyjne oraz szkolenia, wynikające z umowy szkoleniowej - umowy rezydenckiej), zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty.
Planuje Pani współpracę z Przychodnią Lekarską … jako specjalista medycyny rodzinnej po zakończeniu rezydentury. Planuje Pani świadczyć usługi medyczne w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanie w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) w formie umowy kontraktowej (umowy cywilnej) dla dotychczasowego pracodawcy (Przychodnia Lekarska …), jednak już jako specjalista medycyny rodzinnej nie lekarz rezydent. Świadczone usługi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz Przychodni … miałyby odmienny charakter w stosunku do ww. umowy rezydenckiej.
Umowa kontraktowa, jaka zostanie zawarta, będzie obejmowała inny zakres obowiązków niż obowiązki wynikające z obecnie trwającej umowy o pracę. Obejmowałyby ona:
- wykonywanie samodzielnych i bez nadzoru lekarza specjalisty konsultacji i porad ambulatoryjnych;
- prowadzenie procesu diagnostycznego i leczniczego u pacjentów chorych przewlekle (planowanie badań laboratoryjnych i obrazowych, konsultacji, zaordynowanie leczenia, wizyty kontrolne);
- działania z zakresu profilaktyki i promocji zdrowia, w tym kwalifikacja do szczepień ochronnych.
Świadczone usługi obejmowałyby wszystkich pacjentów bez względu na wiek. Jako specjalista mogłaby Pani również sprawować nadzór nad pracą rezydentów. Godziny pracy również mogą być inne w zależności od zapotrzebowania w danym sezonie, np. zwiększenie liczby godzin pracy w sezonie infekcyjnym ponad 7 godzin 35 minut dziennie. Umowa B2B zostałaby podpisana dopiero po zakończeniu umowy o pracę na czas określony (wynika to z zakończenia szkolenia specjalizacyjnego), więc czynności byłyby wykonywane na rzecz Przychodni … wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Podsumowując, czynności na podstawie przyszłej zawartej umowy B2B nie będą tożsame z czynnościami wykonywanymi przez Panią w ramach obecnego stosunku pracy wynikającego z zawartej i obecnie jeszcze obowiązującej umowy o pracę. W trakcie obowiązywania umowy o pracę odbywa Pani szkolenie specjalizacyjne pod nadzorem Kierownika Specjalizacji. Po zakończeniu umowy o pracę, w ramach planowanego świadczenia usług z tytułu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wykonywałaby Pani swoje obowiązki samodzielnie, a nowo zawarta umowa w tym zakresie nie miałaby już charakteru szkoleniowego. Zmianie uległoby: stanowisko, zakres czynności oraz zakres odpowiedzialności między umową o pracę a umową o świadczenie usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Zmieniłyby się znacznie Pani obowiązki i odpowiedzialność, ponieważ z osoby szkolącej się oraz wykonującej swoją pracę pod nadzorem specjalisty, będzie Pani lekarzem pracującym samodzielnie, bez nadzoru, okresowo nadzorującą innych lekarzy. W przyszłej umowie cywilnoprawnej ponosiłaby Pani całkowitą i pełną odpowiedzialność za swoje działania i zaniechania związane z realizacją świadczeń zdrowotnych objętych umową. Ponadto jako lekarz specjalista nabędzie Pani uprawnienia do udzielania konsultacji specjalistycznych.
Doprecyzowała Pani, że prowadzona przez Panią działalność gospodarcza będzie działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Będzie Pani spełniać warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz do wykonywanej przez Panią działalności nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ww. ustawy.
Pytanie
Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w oparciu o przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, istnieje możliwość w 2025 r. opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w sytuacji, kiedy po rozwiązaniu umowy o pracę na stanowisku lekarz rezydent zawartej z Przychodnią …, będzie Pani świadczyć usługi na rzecz byłego pracodawcy w ramach wykonywanej jednoosobowo działalności gospodarczej, jako lekarz specjalista, gdy zakres usług świadczonych po rozwiązaniu umowy o pracę nie będzie zbieżny z tymi występującymi w trakcie zatrudnienia w ramach umowy o pracę?
Pani stanowisko w sprawie
W Pani ocenie, istnieje możliwość opodatkowania przychodów z przyszłej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Wykonywany zakres czynności w okresie trwania umowy o pracę (umowa rezydencka) jest inny od tego, który będzie wykonywany w oparciu o prowadzoną działalność gospodarczą. Podstawowe różnice to samodzielność oraz brak nadzoru w wykonywanych czynnościach, charakter wykonywanych czynności, stopień odpowiedzialności za wykonywane czynności, możliwość objęcia nadzorem innych lekarzy rezydentów. Czynności te są inne na etapie szkoleniowym, w trakcie odbywania praktyki lekarskiej podczas obowiązywania rezydentury lekarskiej, a inne podczas świadczenia usług zdrowotnych jako lekarz specjalista w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, co zostało opisane wyżej.
Uważa Pani, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.), zasadne będzie rozliczenie podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdyż czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej nie będą zbieżne z czynnościami w ramach umowy o pracę.
Przyjmuje Pani, że zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. W konsekwencji powyższego, nie będą tożsame (odpowiadające) czynności, które pokrywają się jedynie w części.
Stanowisko to podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2163/09. W tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił - odwołując się do orzeczenia w sprawie sygn. akt II FSK 516/09 - że „zwrot normatywny odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy (por. wyrok NSA z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09, niepubl.). Jeżeli więc czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy są różne, to nie mogą być jednocześnie tożsame”. Wskazana linia orzecznicza jest stała i ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, na wskazane wyżej wyroki powołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2416/16 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1056/15.
Reasumując, uważa Pani, że czynności wykonywane obecnie jako lekarz rezydent na rzecz Przychodni Lekarskiej … z tytułu zawartej umowy o pracę, będą się różnić od czynności świadczonych po uzyskaniu tytułu specjalisty, które to czynności będą wykonywane przez Panią na rzecz Przychodni po rozwiązaniu umowy o pracę, a w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Obydwa zakresy czynności są różne, zatem nie są tożsame i nie mogą być uznane za „czynności odpowiadające”.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):
Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.
W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.
Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy:
Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Według art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:
Użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.
Jak wskazuje art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy:
Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:
a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub
b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.
Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:
1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;
2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;
3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
a) prowadzenia aptek,
b) uchylony
c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
d) - e) uchylony
f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;
4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;
5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:
a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka
- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
6) (uchylony).
W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:
Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:
1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
Jak wynika z powyższego możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy albo wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.
Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.
Zgodnie z art. 9 ust. 1b ww. ustawy:
Dokonany wybór formy opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 1 złoży oświadczenie na piśmie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy.
W myśl art. 9 ust. 1c ww. ustawy:
Oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. 2022 poz. 541), zwanej dalej „ustawą o CEIDG”.
Z opisu sprawy wynika, że od … lutego 2021 r. jest Pani zatrudniona w ramach stosunku pracy, jako lekarz rezydent w Przychodni Lekarskiej … Umowa o pracę (umowa rezydencka) została zawarta na czas określony do … stycznia 2025 r. Rodzaj wykonywanej pracy w zawartej umowie o pracę to: lekarz odbywający szkolenie specjalizacyjne z zakresu medycyny rodzinnej w ramach szkoleniowego etatu rezydenckiego. W chwili obecnej nie prowadzi Pani jednoosobowej działalności gospodarczej. W 2025 r. chciałaby Pani założyć jednoosobową działalność gospodarczą - indywidualną praktykę lekarską, w ramach której chciałaby świadczyć usługi na rzecz byłego pracodawcy (po zakończeniu umowy o pracę) dotyczące świadczeń w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej oraz kontynuować współpracę z jednostkami, gdzie obecnie jest Pani zatrudniona w ramach umowy zlecenie. Celem rezydentury jest zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej w danej dziedzinie medycyny, w Pani przypadku medycyny rodzinnej. Wykonywana przez Panią praca na zajmowanym stanowisku, nie jest pracą w pełni samodzielną. Nadzór nad przebiegiem specjalizacji pełni kierownik specjalizacji, będący lekarzem specjalistą medycyny rodzinnej - lekarz rezydent nie ponosi całkowitej odpowiedzialności za swoją pracę, a pracuje pod nadzorem starszego stażem pracy lekarza specjalisty. Kierownik specjalizacji decyduje m.in. o zakresie obowiązków, minimalnym wieku konsultowanego pacjenta oraz długości czasu wizyty. W relacji z rezydentem kierownik specjalizacji, m.in.: konsultuje wątpliwości dotyczące diagnostyki i leczenia pacjentów. Podkreśla Pani, że lekarz rezydent dopiero uczy się prawidłowo stawiać diagnozy, planować sposób leczenia pacjenta i przewidywać dalsze sytuacje w leczeniu. Całość szkolenia rezydenckiego wynikającego z zawartej umowy o pracę, zakończona jest Państwowym Egzaminem Specjalizacyjnym i uzyskaniem tytułu specjalisty w danej dziedzinie (w Pani przypadku - lekarz medycyny rodzinnej). Godziny pracy zgodnie z pracą etatową wynoszą średnio 7 godzin i 35 minut dziennie. Ze szczegółowego zakresu uprawnień w umowie o pracę wynika uczestniczenie w kursach i szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe, a przede wszystkim realizowanie pracy zgodnie z programem specjalizacji w danej dziedzinie (ściśle określone, co do rodzaju i ilości procedury, konkretne rodzaje i czas trwania staży kierunkowych w formie oddelegowania do innych podmiotów leczniczych posiadających akredytację do szkolenia rezydentów, kursy specjalizacyjne oraz szkolenia, wynikające z umowy szkoleniowej - umowy rezydenckiej), zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty. Planuje Pani świadczyć usługi medyczne w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanie w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) w formie umowy kontraktowej (umowy cywilnej) dla dotychczasowego pracodawcy, jednak już jako specjalista medycyny rodzinnej nie lekarz rezydent. Świadczone usługi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz Przychodni miałyby odmienny charakter w stosunku do ww. umowy rezydenckiej.
Umowa kontraktowa, jaka zostanie zawarta, będzie obejmowała inny zakres obowiązków niż obowiązki wynikające z obecnie trwającej umowy o pracę, tj.:
- wykonywanie samodzielnych i bez nadzoru lekarza specjalisty konsultacji i porad ambulatoryjnych;
- prowadzenie procesu diagnostycznego i leczniczego u pacjentów chorych przewlekle (planowanie badań laboratoryjnych i obrazowych, konsultacji, zaordynowanie leczenia, wizyty kontrolne);
- działania z zakresu profilaktyki i promocji zdrowia, w tym kwalifikacja do szczepień ochronnych.
Świadczone usługi obejmowałyby wszystkich pacjentów bez względu na wiek. Jako specjalista mogłaby Pani również sprawować nadzór nad pracą rezydentów. Godziny pracy również mogą być inne w zależności od zapotrzebowania w danym sezonie, np. zwiększenie liczby godzin pracy w sezonie infekcyjnym ponad 7 godzin 35 minut dziennie. Zmianie uległoby: stanowisko, zakres czynności oraz zakres odpowiedzialności między umową o pracę a umową o świadczenie usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Zmieniłyby się znacznie Pani obowiązki i odpowiedzialność, ponieważ z osoby szkolącej się oraz wykonującej swoją pracę pod nadzorem specjalisty, będzie Pani lekarzem pracującym samodzielnie, bez nadzoru, okresowo nadzorującą innych lekarzy. W przyszłej umowie cywilnoprawnej ponosiłaby Pani całkowitą i pełną odpowiedzialność za swoje działania i zaniechania związane z realizacją świadczeń zdrowotnych objętych umową. Ponadto jako lekarz specjalista nabędzie Pani uprawnienia do udzielania konsultacji specjalistycznych.
Mając na względzie powołane wyżej przepisy na tle przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że skoro zakres czynności, które będzie Pani świadczyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz wskazanego podmiotu leczniczego, różnił się będzie od czynności wykonywanych do … stycznia 2025 r. w ramach stosunku pracy z tym samym podmiotem leczniczym w ramach szkolenia specjalizacyjnego, tj. świadczone w przyszłości usługi na rzecz podmiotu leczniczego, nie będą tożsame z czynnościami, które wykonuje Pani obecnie w ramach umowy o pracę, to nie będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyłączające możliwość opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Tym samym, po zakończeniu umowy o pracę na stanowisku lekarz rezydent może Pani wybrać w 2025 r. jako formę opodatkowania przychodów uzyskanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli przedstawione okoliczności sprawy nie ulegną zmianie, a także spełni Pani pozostałe ustawowe przesłanki opodatkowania w tej formie.
Reasumując, Pani stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), w przedmiotowej sprawie wydając interpretację prawa podatkowego nie jestem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Panią w ramach umowy o pracę, odpowiadają czynnościom, które będzie Pani wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.
Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.
W odniesieniu do powołanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych zaznaczam, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem Pani wniosku.
Interpretacja dotyczy sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie poruszane przez Panią we wniosku (w szczególności powołany przez Panią we własnym stanowisku art. 9a ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), który odnosi się do możliwości opodatkowania podatkiem liniowym) nie podlegały ocenie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.