Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne kwot uzyskiwanych przez Panią z tytułu korekty ceny z tytułu X wynikających z umowy sprzedaży przedsiębiorstwa wg stawki 8,5%. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 grudnia 2024 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni przez wiele lat prowadziła „przedsiębiorstwo wchodzące w skład prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w przedmiocie działalności weterynaryjnej” (oznaczonej symbolem PKD 75.00.Z) w formie przychodni weterynaryjnej.

(…) 2021 roku Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży przedsiębiorstwa (dalej „Umowa”) w zamian za Cenę Sprzedaży. Własność przedsiębiorstwa przeszła na kupującego w dniu zawarcia umowy sprzedaży. W wyniku uzgodnień stron Cena Sprzedaży została podzielona na 3 raty, przy czym wszystkie 3 raty zostały Wnioskodawczyni zapłacone do końca 2022 r. Cena sprzedaży nie była w żaden sposób podzielona z uwzględnieniem składników przedsiębiorstwa. Wynagrodzenie ustalone między stronami zostało przyjęte kwotowo za całe przedsiębiorstwo. Na moment składania niniejszego wniosku nie ma możliwości zmiany w ww. zakresie i podziału wynagrodzenia – wynagrodzenie zostało ustalone w odniesieniu do przedsiębiorstwa jako całości.

Kupujący na moment zawierania Umowy nie był w żaden sposób podmiotem powiązanym z Wnioskodawczynią w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych.

Do końca 2022 roku Wnioskodawczyni korzystała z opodatkowania dochodów z prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach wynikających z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. podatku liniowego. Na tych też zasadach Wnioskodawczyni opodatkowała uzyskane 3 raty Ceny Sprzedaży.

Począwszy od roku 2023, z zachowaniem ustawowych terminów, Wnioskodawczyni dokonała zmiany sposobu opodatkowania prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej wybierając opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W rezultacie przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię w roku 2023, jak również aktualnie w 2024 roku Wnioskodawczyni opodatkowuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Po sprzedaży przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni świadczyła i świadczy nadal usługi weterynaryjne. Nabywcą tych usług jest podmiot, który nabył od Wnioskodawczyni przedsiębiorstwo. Przychody uzyskane ze świadczenia ww. usług weterynaryjnych, począwszy od roku 2023, Wnioskodawczyni opodatkowuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%, stawką właściwą dla przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług weterynaryjnych.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni świadczy również na rzecz kupującego przedsiębiorstwo usługi doradcze (usługi, których do dnia sprzedaży przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni nie świadczyła), a uzyskane z tego tytułu przychody, począwszy od roku 2023, Wnioskodawczyni opodatkowuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 15%.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy, niezależnie od uzgodnionych i zapłaconych rat Ceny Sprzedaży, Strony ustaliły, że Cena Sprzedaży zostanie (o ile spełnią się przesłanki wskazane w Umowie) w kolejnych czterech latach przypadających po 2021 r. (tj. w latach 2022-2025) powiększona o kwotę z tytułu wzrostu wartości V („Korekta Ceny z Tytułu X”). Korekta Ceny z Tytułu X będzie dla każdego kolejnego roku obrotowego (oddzielnie) obliczona na podstawie wzoru wskazanego w Umowie. Strony ustaliły, że w terminie 90 dni od daty zakończenia danego roku kalendarzowego (w kolejnych 4 latach przypadających po 2021 r., tj. w latach 2022-2025) kupujący sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości i przedstawi go Wnioskodawczyni wraz ze wskazaniem wyliczenia V i wyliczenia Korekty Ceny z Tytułu X za dany rok obrotowy.

Uwzględniając sposób liczenia oraz obiektywne parametry, w oparciu o które kalkulowane jest potencjalne dodatkowe wynagrodzenie zwane Korektą Ceny z Tytułu X, Wnioskodawczyni wskazuje, że to dodatkowe wynagrodzenie zwane Korektą Ceny z Tytułu X może, lecz nie musi się pojawić.

Umowa zawierała rozbudowane postanowienia o wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni z tytułu zbycia przedsiębiorstwa. Podstawowe wynagrodzenie z tytułu tej transakcji zostało określone kwotowo jako Cena Sprzedaży i zostało ustalone w toku negocjacji. Wynagrodzenie to zostało wypłacone Wnioskodawczyni w 3 ratach i nie pozostaje przedmiotem niniejszego wniosku.

Niemniej w umowie zawarte zostały również dodatkowe postanowienia dotyczące ceny, które powszechnie na rynku są nazywane klauzulami typu „earn out”. Klauzule typu earn out wprowadzają warunkowy mechanizm wypłaty dodatkowego wynagrodzenia na rzecz sprzedawcy (zwykle przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) w sytuacji, gdy przedmiot sprzedaży zrealizuje założone wskaźniki finansowe.

Charakteryzując klauzule earn out należy stwierdzić, iż tworzą one podstawy do żądania przez sprzedawcę – tu Wnioskodawczynię – wypłaty warunkowej części wynagrodzenia, jeżeli (przykładowo) zbyte przedsiębiorstwo osiągnie założony próg rentowności V. Innymi słowy, nabywca zobowiązał się, w razie zaistnienia opisanego w umowie warunku (zdarzenie przyszłe i niepewne), do spełnienia określonego umową świadczenia na rzecz Wnioskodawczyni.

Uwzględniając powyższe, w roku 2023 Wnioskodawczyni otrzymała określoną, wynikającą z zastosowanego mechanizmu kalkulacji wskazanego w Umowie, kwotę pieniężną tytułem Korekty Ceny z Tytułu X za rok 2022, zaś w roku 2024 Wnioskodawczyni otrzymała określoną, wynikającą z zastosowanego mechanizmu kalkulacji wskazanego w Umowie, kwotę Korekty Ceny z Tytułu X za rok 2023.

Prawdopodobnym jest również, że Wnioskodawczyni uzyska analogicznie kwoty z ww. tytułu w dwóch kolejnych latach.

Uzupełnienie wniosku

Podmiot, który dokonał nabycia to A sp z o.o., ul. B 1, (...), NIP (...), REGON (...), KRS(...).

Wnioskodawczyni doprecyzowała, że na moment zawierania Umowy, jak również po jej zawarciu i na dzień udzielania niniejszej odpowiedzi nie jest podmiotem powiązanym z Kupującym, w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych.

Po transakcji zbycia przedsiębiorstwa, Wnioskodawczyni zawarła z Kupującym umowę, na podstawie której świadczy na rzecz Kupującego usługi weterynaryjne i ma powierzone obowiązki związane z kierowaniem przychodnią weterynaryjną, jak również umowę, na podstawie której świadczy na rzecz Kupującego usługi doradcze.

W podmiocie, który kupił przedsiębiorstwo od Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni nie pełni funkcji prezesa, nie jest wspólnikiem/udziałowcem/akcjonariuszem. Po transakcji zbycia przedsiębiorstwa z Kupującym, Wnioskodawczynię łączą z Kupującym wskazane we wniosku umowy o współpracę (usługi weterynaryjne, kierowania przychodnią i usługi doradcze).

Usługi, które były świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach sprzedanego przedsiębiorstwa były wedle Wnioskodawczyni sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU 2015):

-75.00.12.0 Usługi weterynaryjne dla zwierząt gospodarskich;

-75.00.11.0 Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych;

-75.00.19.0 Pozostałe usługi weterynaryjne.

Usługi, które Wnioskodawczyni aktualnie świadczy w ramach jednoosobowej działalności na rzecz podmiotu, który kupił przedsiębiorstwo od Wnioskodawczyni, wedle Wnioskodawczyni są sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU 2015):

1)w zakresie usług weterynaryjnych:

–75.00.12.0 Usługi weterynaryjne dla zwierząt gospodarskich;

–75.00.11.0 Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych;

–75.00.19.0 Pozostałe usługi weterynaryjne;

2)w zakresie pozostałych usług:

-70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wedle wiedzy Wnioskodawczyni, na zlecenie Kupującego, niezależny audytor dokonał wyceny całego przedsiębiorstwa, przy czym wedle wiedzy Wnioskodawczyni nie była dokonywana wycena poszczególnych składników przedsiębiorstwa, a wycena przedsiębiorstwa jako całości.

Załącznikiem do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa był m.in. wykaz składników majątkowych w postaci wyciągu z ewidencji środków trwałych (w większości w pełni już zamortyzowanych) i kilku faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawczynię pojedynczych składników. Przy czym wykaz ten miał charakter informacyjny dla uniknięcia wątpliwości co do listy składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a w żadnym stopniu nie została wskazana ich wartość na moment sprzedaży, jak również Strony nie ustaliły żadnych wartości po jakich miałoby dojść do nabycia tych składników. Strony ustaliły między sobą cenę sprzedaży całego przedsiębiorstwa.

Wedle wiedzy Wnioskodawczyni wynagrodzenie z tytułu zbycia przedsiębiorstwa odpowiadało jego wartości rynkowej. Strony transakcji ustaliły wynagrodzenie w drodze negocjacji.

Potencjalne dodatkowe wynagrodzenie zwane Korektą Ceny z Tytułu X kalkulowane jest w oparciu o obiektywne parametry, jak również to dodatkowe wynagrodzenie zwane Korektą Ceny z Tytułu X może, lecz nie musi się pojawić (nie jest wynagrodzeniem pewnym). Klauzule typu earn out wprowadzają warunkowy mechanizm wypłaty dodatkowego wynagrodzenia na rzecz sprzedawcy (zwykle przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) w sytuacji, gdy przedmiot sprzedaży zrealizuje założone wskaźniki finansowe.

Poniżej Wnioskodawczyni prezentuje treść klauzuli earn out z umowy, ze wskazaniem warunków, jakie muszą być spełnione, aby zrealizowało się prawo do wypłaty Korekty Ceny z Tytułu X z Umowy.

Wypłata tego warunkowego wynagrodzenia (i jego wysokość) uzależniona jest od zrealizowania określonych warunków finansowych (jak wskazane niżej).

Umowa nie uzależnia wypłaty tego warunkowego wynagrodzenia od okoliczności dotyczących osoby Wnioskodawczyni.

Z klauzuli X nie wynika z góry określona kwota dodatkowego wynagrodzenia, kwota ta jest wynikiem zastosowania mechanizmu/wzoru liczenia w oparciu o obiektywne wskaźniki (jak wskazano niżej).

Poniżej, zgodnie z oczekiwaniem tut. organu, Wnioskodawczyni prezentuje treść klauzuli umownej dotyczącej earn out:

(…)

Wnioskodawczyni doprecyzowała, że wprowadzenie do umowy zobowiązania do wypłaty warunkowego wynagrodzenia (klauzuli earn out) nie miało charakteru przyznania instrumentu finansowego w postaci papieru wartościowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1500 ze zm.) ani pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Pytania

1.Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawczyni, w świetle którego (przy założeniu, że prowadzi nadal pozarolniczą działalność gospodarczą, przy czym aktualnie opodatkowaną na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych), kwoty uzyskane tytułem Korekty Ceny z Tytułu X wynikające z Umowy, uzyskane w roku 2023 i 2024, Wnioskodawczyni powinna opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), tj. stawki właściwej dla usług, które były przedmiotem usług świadczonych przez zbyte przedsiębiorstwo, tj. usług weterynaryjnych?

2.Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawczyni, w świetle którego (przy założeniu, że prowadzi nadal pozarolniczą działalność gospodarczą, przy czym aktualnie opodatkowaną na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i prowadzić ją będzie w kolejnych latach), kwoty uzyskiwane tytułem Korekty Ceny z Tytułu X wynikające z Umowy, uzyskane w latach następujących po roku 2024 (przy założeniu opodatkowywania prowadzonej działalności ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych), Wnioskodawczyni powinna opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), tj. stawki właściwej dla usług, które były przedmiotem usług świadczonych przez zbyte przedsiębiorstwo, tj. usług weterynaryjnych?

Pani stanowisko w sprawie

W regulacjach dotyczących opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych prawodawca nie przewidział żadnej szczególnej formy opodatkowania przychodów ze zbycia przedsiębiorstwa jako całości. Co więcej, w stanie faktycznym Wnioskodawczyni, uwzględniając treść Umowy, nie ma możliwości określenia jaka część Ceny Sprzedaży odnosi się do którego ze składników majątku wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa. Co więcej Korekta Ceny z Tytułu X stanowi dodatkowe – potencjalne wynagrodzenie przy spełnieniu się określonych obiektywnych przesłanek.

Przychody z usług świadczonych przez Wnioskodawczynię w ramach przedsiębiorstwa, które zostało sprzedane, gdyby były opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na moment sprzedaży przedsiębiorstwa korzystałyby ze stawki 8,5% – w odniesieniu do przychodów z działalności usługowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawczyni, do przychodu z tytułu warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwo (Korekta Ceny z Tytułu X) właściwa będzie stawka ryczałtu przypisana niejako analogicznie do przychodu w ramach działalności prowadzonej przez zbyte przedsiębiorstwo (w rezultacie taka, jaka byłaby stosowana do usług weterynaryjnych opodatkowanych ryczałtem na moment zbycia przedsiębiorstwa)

Wypłata wskazanej (warunkowej) części ceny powiązana jest z efektywnością zbytego przedsiębiorstwa i jego wynikami finansowymi. Co więcej, wskazana część ceny jest celowo określona jako warunkowa, ponieważ ma ona motywować Wnioskodawczynię do dalszej współpracy z nabywcą przedsiębiorstwa w celu wspólnego wypracowania najlepszych wyników finansowych. W tym zakresie, choć nie jest to zależne wyłącznie od Wnioskodawczyni, można odnaleźć związek przyczynowy pomiędzy aktywnością Wnioskodawczyni, a spełnieniem warunków założonych w klauzuli Korekty Ceny z Tytułu X. Nie można jednak wykluczyć, że warunki dla wypłaty Korekty Ceny z Tytułu X zostałyby spełnione również niezależnie od aktywności (jej braku) Wnioskodawczyni.

Regulacje ustawy o ryczałcie nie regulują wprost wskazanego zagadnienia. Dokładana lektura art. 12 ustawy o ryczałcie nie pozwala zidentyfikować szczegółowego ustępu lub punktu dedykowanego dla tego rodzaju przychodu. Brak jest również możliwości statystycznej klasyfikacji tego rodzaju aktywności na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W ocenie Wnioskodawczyni, Korekta Ceny z Tytułu X powinna zostać uznana za pozostałą działalność usługową, dla której przewidziany został ryczałt według stawki 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie. Podstawą wskazanego twierdzenia pozostaje założony w Umowie wpływ Wnioskodawczyni jako dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa na jego pozytywny rozwój po dokonanej transakcji sprzedaży. Według stanowiska Wnioskodawczyni, wskazany wpływ stanowi rodzaj działalności usługowej związanej ze zbyciem przedsiębiorstwa, za które wynagrodzeniem pozostaje wypłacona Korekta Ceny z Tytułu X.

Przychód ten powstanie w dacie wymagalności wynagrodzenia z tytułu Korekty Ceny z Tytułu X, bowiem dopiero ziszczenie się warunków określonych w Umowie spowoduje powstanie wierzytelności, do której dochodzenia będzie Wnioskodawczyni uprawniona.

W sytuacji Wnioskodawczyni:

-doszło do zbycia przedsiębiorstwa, które służyło prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług weterynaryjnych,

-została już częściowo (i prawdopodobnie zostanie wypłacona w przyszłości) wypłacona warunkowa część wynagrodzenia za zbyte przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwo (Korekta Ceny z Tytułu X, za lata 2022 i 2023),

-usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorstwa były i są sklasyfikowane pod symbolami PKWiU z grupy 75.00 (Usługi weterynaryjne).

Artykuł 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym określa stawkę 17% dla przychodów osiąganych w ramach wolnych zawodów, zaś w definicji wolnego zawodu zawartej w art. 4 pkt 1 ust. 11 ustawy lekarze weterynarii nie zostali ujęci. Artykuł 12 ust. 1 pkt 2a lit. a określa natomiast 14% stawkę ryczałtu dla usług w zakresie opieki zdrowotnej (dział PKWiU 86.00), czyli lekarzy służby zdrowia, wykluczając z tej stawki lekarzy weterynarii.

Uwzględniając powyższe, usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię w zakresie usług weterynaryjnych są opodatkowane wg stawki 8,5% w odniesieniu do przychodów z działalności usługowej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (analogicznie byłyby opodatkowane usługi weterynaryjne w ramach zbytego przedsiębiorstwa, gdyby były opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych).

Zatem do przychodu z tytułu warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwo (Korekta Ceny z Tytułu X) właściwa będzie stawka, jaka byłaby stosowana do przychodów z usług które były przedmiotem działalności zbytego przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwa, właściwe dla roku podatkowego realizacji transakcji.

W ocenie Wnioskodawczyni, przychód z tytułu Korekty Ceny z Tytułu X każdorazowo powstał i – jeśli dojdzie do wypłaty w przyszłości – powstanie w dacie wymagalności wynagrodzenia Korekty Ceny z Tytułu X, bowiem dopiero ziszczenie się warunków określonych w umowie spowoduje powstanie wierzytelności o jego wypłatę.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jest to jedyne możliwe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych. Przepis ten nie daje możliwości badania historycznych wyników podatnika dla określenia zbiorczej stawki opodatkowania odnoszącej się do późniejszych transakcji. Stawka podatku jest określana w dacie zdarzenia, którego rezultatem jest powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzenia, które mają miejsce w danym roku podatkowym podlegają opodatkowaniu według stawek wynikających z przepisów ustawy obowiązujących w danym czasie.

W konsekwencji, jeżeli zdarzenie podlegające opodatkowaniu w postaci uzyskania wynagrodzenia z tytułu Korekty Ceny z Tytułu X jest bezpośrednim elementem transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, to możliwe jest opodatkowanie takiego zdarzenia wyłącznie według reguł właściwych dla roku, w którym to zdarzenie wystąpiło. Stąd jeśli obowiązkiem Wnioskodawczyni jako podatnika jest przypisanie do uzyskanego przychodu stawki właściwej dla usług będących przedmiotem działalności zbytego przedsiębiorstwa, to musi to być skorelowane z charakterem/rodzajem przychodu z roku, w którym nastąpiła sprzedaż przedsiębiorstwa (usługi weterynaryjne).

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje odrębnej stawki ryczałtu dla wynagrodzenia typu earn-out (takiego jak Korekta Ceny z Tytułu X), stąd też wynagrodzenie to jako przychód związany z „ogólnie” prowadzoną działalnością gospodarczą powinien być opodatkowany według stawek określonych dla przychodu z usług, które były przedmiotem działalności zbytego przedsiębiorstwa, w rezultacie wg stawki 8,5% (właściwe usługi przedsiębiorstwa dla roku podatkowego realizacji transakcji).

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawczynię znajduje również poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonej między innymi w:

-   piśmie z dnia 11 sierpnia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.403.2023.2.MN;

-   piśmie z dnia 23 października 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.625.2023.1.MN

Fakt, że np. w bieżącym roku podatkowym (w roku innym niż rok zbycia przedsiębiorstwa) Wnioskodawczyni uzyskiwała przychody opodatkowane różnymi stawkami ryczałtu np. 8,5% z tytułu świadczenia usług weterynaryjnych, 15% z tytułu świadczenia usług doradczych (których to usług doradczych w roku sprzedaży przedsiębiorstwa nie świadczyła), pozostaje bez wpływu dla określenia właściwej stawki opodatkowania ryczałtem wynagrodzenia typu earn-out (takiego jak Korekta Ceny z Tytułu X).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

pozarolnicza działalność gospodarcza – pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

działalność usługowa – pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem  art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)(uchylona)

c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)(uchylona)

e)(uchylona)

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

–jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostały określone w art. 12 ust. 1 ww. ustawy i zależą – co do zasady – od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności, ustawodawca posłużył się m.in. grupowaniami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

–8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje odrębnej stawki ryczałtu dla wynagrodzenia earn-out, stąd też wynagrodzenie to jako przychód związany z „ogólnie” prowadzoną działalnością gospodarczą powinien być opodatkowany według stawek ryczałtu właściwych dla usług świadczonych w ramach działalności prowadzonej przez zbyte przedsiębiorstwo.

Podatek dochodowy jest rozliczany w systemie rocznym, bowiem jak wynika z art. 21 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:

Podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym; zeznanie złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Odrębnie za każdy rok podatkowy podatnicy również prowadzą ewidencje przychodów (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

Z opisanych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że przez wiele lat prowadziła Pani przedsiębiorstwo zajmujące się działalnością weterynaryjną (przychodnia weterynaryjna). (…) 2021 roku zawarła Pani umowę sprzedaży przedsiębiorstwa. Do końca 2022 roku korzystała Pani z opodatkowania dochodów z prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach wynikających z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. podatku liniowego. Począwszy od roku 2023, z zachowaniem ustawowych terminów, dokonała Pani zmiany sposobu opodatkowania prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej wybierając opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W rezultacie przychody uzyskane przez Panią w roku 2023, jak również w 2024 roku opodatkowuje Pani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Po sprzedaży przedsiębiorstwa świadczyła i świadczy Pani nadal usługi weterynaryjne. Nabywcą tych usług jest podmiot, który nabył od Pani przedsiębiorstwo. Przychody uzyskane ze świadczenia ww. usług weterynaryjnych, począwszy od roku 2023, opodatkowuje Pani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%, stawką właściwą dla przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług weterynaryjnych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, niezależnie od uzgodnionych i zapłaconych rat Ceny Sprzedaży, Strony ustaliły, że Cena Sprzedaży zostanie (o ile spełnią się przesłanki wskazane w Umowie) w kolejnych czterech latach przypadających po 2021 r. (tj. w latach 2022-2025) powiększona o kwotę z tytułu wzrostu wartości V („Korekta Ceny z Tytułu X”). Korekta Ceny z Tytułu X będzie dla każdego kolejnego roku obrotowego (oddzielnie) obliczona na podstawie wzoru wskazanego w Umowie. Strony ustaliły, że w terminie 90 dni od daty zakończenia danego roku kalendarzowego (w kolejnych 4 latach przypadających po 2021 r., tj. w latach 2022-2025) kupujący sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości i przedstawi go Wnioskodawczyni wraz ze wskazaniem wyliczenia V i wyliczenia Korekty Ceny z Tytułu X za dany rok obrotowy.

W roku 2023 otrzymała Pani określoną, wynikającą z zastosowanego mechanizmu kalkulacji wskazanego w Umowie, kwotę pieniężną tytułem Korekty Ceny z Tytułu X za rok 2022, zaś w roku 2024 otrzymała Pani określoną, wynikającą z zastosowanego mechanizmu kalkulacji wskazanego w Umowie, kwotę Korekty Ceny z Tytułu X za rok 2023. Prawdopodobnym jest również, że uzyska Pani analogicznie kwoty z ww. tytułu w dwóch kolejnych latach. Wynagrodzenie to będzie kwalifikowało się jako przychód z działalności gospodarczej.

Mając na względzie powołane przepisy oraz treść wniosku stwierdzić należy, że skoro przychody z tytułu Korekty Ceny z Tytułu X wynikające z Umowy, uzyskane przez Panią w latach 2023-2024 oraz które uzyska Pani w latach następnych, są związane ze zbyciem przedsiębiorstwa, które świadczyło usługi weterynaryjne mieszczące się w grupowaniach PKWiU 75.00.11.0, 75.00.12.0 i 75.00.19.0, to zastosowanie ma i będzie miała – jak słusznie Pani wskazała w swoim stanowisku – stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. stawka ryczałtu właściwa dla usług, które świadczyła Pani w ramach zbytego przedsiębiorstwa.

Wyżej wymieniona stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ma/będzie miała zastosowanie przy założeniu, że spełnia i będzie spełniać Pani warunki formalne przewidziane dla tej formy opodatkowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

·zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zastrzec, że interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście sformułowanych pytań interpretacyjnych, tj. opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne kwot uzyskiwanych przez Panią z tytułu korekty ceny z tytułu X wynikających z umowy sprzedaży przedsiębiorstwa wg stawki 8,5%, zatem nie rozstrzyga innych kwestii opisanych we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.