Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych i zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
11 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania w roku 2024 dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym oraz w roku 2025 zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełniła go Pani pismem z 7 stycznia 2025 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Jest Pani polskim rezydentem podatkowym. W okresie od 1 sierpnia 2023 r. do 9 lipca 2024 r. była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent (stanowisko młodszy asystent) w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym (...) (dalej: „Wojewódzki Szpital Specjalistyczny”).
Przedmiotowa umowa o pracę (rezydentura) została zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji w trybie rezydenckim z zakresu kardiologii. Jako lekarz rezydent realizowała Pani swoje zadania według ustalonego planu, zgodnie z programem rezydentury, rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 stycznia 2013 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów, rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2019 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów, rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 31 sierpnia 2020 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów, rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 4 maja 2023 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów, na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.
Artykuł 16I ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty stanowi, że okres trwania szkolenia specjalizacyjnego ulega przedłużeniu o czas nieobecności lekarza w pracy. Mając na względzie ten przepis i zaistniałe nieobecności w okresie realizacji specjalizacji, zawarła Pani z pracodawcą aneks do umowy o pracę wydłużając stosunek pracy z pierwotnej daty końcowej 28 czerwca 2024 r. do 9 lipca 2024 r., celem przedłużenia czasu trwania szkolenia rezydenckiego.
Z uwagi na brak realizacji jednego z kursów objętych programem specjalizacji w czasie umowy o pracę (rezydentura), ukończyła Pani szkolenie w trybie pozarezydenckim przez okres od 10 lipca do sierpnia, a kurs zrealizowała zaocznie od 29 lipca do 2 sierpnia 2024 r.
22 lipca 2024 r. podpisała Pani ze szpitalem umowę o świadczenie usług medycznych. W okresie do 2 sierpnia (data realizacji całości programu szkolenia specjalizacyjnego), odbyła Pani jeden dyżur w Oddziale Kardiologii na stanowisku starszego asystenta – obowiązki jak u lekarza ze specjalizacją.
Na dzień wniesienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ukończyła Pani cały program szkolenia specjalizacyjnego oraz zdała część pisemną i ustną Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego w dziedzinie kardiologii.
Rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej 19 lipca 2024 r. Przedmiotem działalności gospodarczej wykazanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jest praktyka lekarska ogólna (PKD 86.21.Z). W ramach tej działalności świadczy Pani usługi dla różnych podmiotów. Usługi te w głównej mierze dotyczą udzielania świadczeń w ramach ambulatoryjnej opieki medycznej w specjalności kardiologii oraz dyżurów medycznych w Oddziałach Kardiologii z Pododdziałem Intensywnego Nadzoru Kardiologicznego. Usługi te są wykonywane samodzielnie, bez bezpośredniego nadzoru osób trzecich, w oparciu o uprawnienia związane z posiadaniem prawa wykonywania zawodu lekarza.
22 lipca 2024 r. rozpoczęła Pani współpracę z dotychczasowym pracodawcą w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.
Zakres obowiązków realizowanych przez Panią w ramach umowy o pracę jako lekarza rezydenta (młodszy asystent) w dziedzinie kardiologii obejmował przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty i zakładał:
‒realizację programu specjalizacji w dziedzinie kardiologii w oparciu o dwa moduły (moduł podstawowy i moduł specjalistyczny);
‒w trakcie realizacji programu specjalizacji miała Pani obowiązek odbyć różne staże kierunkowe w dedykowanych oddziałach specjalistycznych, zarówno w obrębie Pani macierzystej jednostki pracy, jak i poza nią, w ramach porozumień międzyszpitalnych), poza tym uczestniczyła Pani w obowiązkowych kursach specjalizacyjnych;
‒w podstawowym miejscu pracy (Oddział Kardiologii Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego) udzielała Pani świadczeń zdrowotnych – prowadziła Pani pacjentów (tj. diagnozowała i wdrażała leczenie w zakresie kardiologii, monitorowała efekty leczenia, wypełniała dokumentację medyczną) pod nadzorem kierownika specjalizacji lub lekarza koordynującego (lekarz specjalista);
‒była Pani zobowiązana do przeprowadzania codziennych rozmów z pacjentami – tzw. wstępnego obchodu, następnie podczas obchodu w obecności koordynatora (lekarz specjalista nadzorujący), referowania stanu zdrowia chorych powierzonych Pani opiece oraz notowania podczas obchodu zleceń koordynatora i wdrażania ich do leczenia;
‒udzielała Pani na zlecenie koordynatora (lekarza specjalisty nadzorującego) rodzinom pacjentów informacji o stanie zdrowia chorych;
‒utrzymywała Pani stałą współpracę z kierownikiem specjalizacji;
‒na bieżąco wypełniała Pani elektroniczną kartę specjalizacji EKS.
Obecnie, po zakończeniu okresu rezydentury oraz zawarciu nowej umowy cywilnoprawnej z Pani dotychczasowym pracodawcą z 22 lipca 2024 r., na nowym stanowisku – lekarza (w chwili zawarcia umowy proces administracyjny związany z uzyskaniem dyplomu specjalizacji w toku, po uzyskaniu dyplomu ukończenia specjalizacji, zostanie dokonana korekta na lekarza specjalistę) – stanowisko starszy asystent – w tym samym Oddziale (Oddział Kardiologii Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego) zobowiązała się Pani do wykonywania zawodu lekarza w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej i rozpoczęła pracę w zakresie innych obowiązków niż dotychczas.
Zakres obowiązków lekarza zatrudnionego jako kardiolog po zakończeniu szkolenia rezydenckiego (specjalista) w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym:
‒samodzielne świadczenia lekarskie specjalistyczne;
‒prowadzenie i nadzór lekarzy rezydentów w trakcie specjalizacji z kardiologii;
‒dyżury w Oddziale Kardiologii wraz z opieką nad pacjentami Odcinka Intensywnego Nadzoru Kardiologicznego oraz sprawowanie nadzoru jako Starszy Lekarz Dyżurny nad Młodszym Lekarzem Dyżurnym;
‒konsultacje specjalistyczne na innych Oddziałach;
‒praca w Szpitalnym Oddziale Ratunkowym;
‒z obowiązków formalnych: posiadanie aktualnej umowy z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych; posiadanie aktualnego zaświadczenia lekarskiego dot. badań profilaktycznych, aktualnego orzeczenia do celów sanitarno-epidemiologicznych, aktualnego zaświadczenia o szkoleniu BHP; przekazywanie na bieżąco Szpitalowi dokumentów stwierdzających posiadanie kwalifikacji zawodowych, jak również dokumentów stwierdzających podnoszenie kwalifikacji, przebytych niezbędnych szkoleń, a także danych zarejestrowanej praktyki.
Odpowiedzialność zawodowa lekarza specjalisty (starszego asystenta), po zakończeniu szkolenia rezydenckiego, kształtuje się zupełnie inaczej, niż lekarza rezydenta. Lekarz specjalista samodzielnie wykonuje specjalistyczne świadczenia zdrowotne i ponosi z tego tytułu pełną odpowiedzialność. Natomiast lekarz rezydent świadczy pracę pod kierownictwem lekarza posiadającego specjalizację. Czynności wykonywane przez lekarza rezydenta są nadzorowane przez lekarza specjalistę. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami lekarz rezydent nie może podejmować samodzielnych decyzji i jest zobowiązany konsultować swoje decyzje z innym lekarzem specjalistą. Lekarz specjalista ma natomiast prawo do dokonywania samodzielnych ocen sytuacji i podejmowania decyzji odnośnie leczenia pacjenta. Lekarz rezydent dopiero uczy się prawidłowo stawiać diagnozy, planować sposób leczenia pacjenta i przewidywać dalsze sytuacje w leczeniu. Od momentu zakończenia szkolenia rezydenckiego oraz uzyskania stosownych kwalifikacji ponosi Pani pełną odpowiedzialność za wykonywane czynności z zakresu kardiologii. Ponadto odpowiada Pani również za wykonywane czynności przez innych lekarzy rezydentów, którzy wykonują je pod Pani nadzorem. Może Pani również pełnić rolę kierownika specjalizacji innych rezydentów.
Na podstawie umowy w ramach działalności gospodarczej, zawartej przez Panią z dotychczasowym pracodawcą, ponosi Pani pełną odpowiedzialność za szkody powstałe z przyczyn leżących po Pani stronie, a w szczególności wynikające z:
‒niewykonania lub niewłaściwego wykonania świadczenia zdrowotnego,
‒przedstawienia danych stanowiących podstawę rozliczenia niezgodnie ze stanem faktycznym,
‒nieprowadzenia dokumentacji medycznej pacjenta lub prowadzenia jej w sposób nieterminowy, nieprawidłowy i niekompletny, w szczególności w odniesieniu do szpitalnego systemu informatycznego, braku realizacji zaleceń pokontrolnych.
Ponosi Pani również odpowiedzialność za jakość i skutki wykonywanych świadczeń zdrowotnych oraz odpowiedzialność odszkodowawczą z tytułu roszczeń za szkody wyrządzone pacjentom w związku z udzielanymi świadczeniami lub zaniechaniem ich udzielania. W przypadku orzeczenia o odpowiedzialności odszkodowawczej podmiotu udzielającego Pani zamówienia z tytułu roszczeń za szkody wyrządzone pacjentom w związku z udzielanymi świadczeniami lub zaniechaniem ich udzielania, udzielającemu zamówienia będzie przysługiwał regres w stosunku do Pani w przypadku udowodnienia Pani winy.
Kolejną różnicą między lekarzem rezydentem oraz lekarzem specjalistą jest źródło pochodzenia środków finansowych na ich wynagrodzenia. Zgodnie z Pani wiedzą, wynagrodzenie za okres rezydentury, tj. za okres kształcenia przyszłego lekarza specjalisty, finansowane jest ze środków budżetu państwa. Natomiast wynagrodzenie za świadczone przez lekarza specjalistę usługi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej finansowane jest ze środków podmiotu leczącego.
Konkludując, w Pani ocenie, dotychczasową umowę o pracę w zakresie rezydentury od podjętej współpracy na stanowisku lekarza specjalisty odróżniać będzie szereg istotnych czynników:
‒szerszy zakres czynności medycznych, jakie miałby być podejmowane w ramach rozważanej, nowej współpracy;
‒większy stopień samodzielności i niezależności w ramach wykonywanych obowiązków;
‒inny (znacznie wyższy) stopień odpowiedzialności;
‒inne źródło finansowania wynagrodzenia;
‒inny zespół oraz wykorzystywanie innych zasobów sprzętowych;
‒inne uregulowania prawne, regulujące zakres kompetencji i program współpracy z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi na rzecz innych niż Wojewódzki Szpital Specjalistyczny podmiotów medycznych. Prowadzi Pani działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod następującym kodem PKD: 86.21.Z – Praktyka lekarska ogólna, a po uzyskaniu dyplomu PKD : 86.22 – Praktyka lekarska specjalistyczna.
Pytanie
Czy w okolicznościach opisanego powyżej zdarzenia jest Pani uprawniona do opodatkowania w bieżącym roku, tj. 2024 , swojej działalności podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych oraz przyszłym roku podatkowym, tj. 2025, ryczałtem ewidencjonowanym, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 2 ust. 1 pkt 1), przy spełnieniu warunku nieprzekroczenia kwoty przychodu powyżej 2 mln EUR roku podatkowym?
Pani stanowisko w sprawie
Reasumując, zatrudnienie, które miało miejsce od 1 sierpnia 2023 r. do 9 lipca 2024 r., tj. rezydentura, było procesem kształcenia w celu uzyskania tytułu specjalisty w dziedzinie kardiologii. Podczas zatrudnienia jako młodszy asystent – rezydent wykonywała Pani czynności pod nadzorem lekarza specjalisty, który to ponosił pełną odpowiedzialność za wykonywane świadczenia. Odpowiedzialności tej nie ponosił uczący się dopiero pracownik Młodszy asystent – rezydent. Ponadto wynagrodzenie Rezydenta finansowane jest z budżetu państwa. W ramach współpracy na podstawie działalności gospodarczej, obecnie wykonuje Pani pełnoprawne świadczenia specjalistyczne z zakresu kardiologii, z tego tytułu ponosi Pani pełną odpowiedzialność. Natomiast wynagrodzenie za świadczone usługi finansowane jest ze środków Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego (...).
W Pani ocenie, przesłanki wskazane w art. 9a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dot. 2024 roku) oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (dot. 2025 roku), nie znajdą zastosowania w Pani sytuacji. Wynika to z faktu, iż czynności wykonywane w ramach umowy o pracę lekarza rezydenta (młodszy asystent) nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez lekarza specjalistę (starszy asystent), w przypadku podjęcia nowej współpracy z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym.
Konsekwentnie, wobec spełnienia innych ustawowych warunków, winna mieć Pani prawo opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej poczynając od roku 2024, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dalej w 2025 roku na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Istnieją interpretacje indywidualne potwierdzające pogląd, że praca lekarza specjalisty i lekarza rezydenta nie jest tożsama, na przykład:
‒w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 lutego 2024 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.857.2023.1.MK;
‒w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 7 lutego 2024 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDST2-2.4011.531.2023.2.MS;
‒w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 20 października 2024 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112- KDIL2-2.4011.606.2023.2.MC;
‒w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 24 października 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.624.2023.2.KD;
‒w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 29 września 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDST2-2.4011.301.2023.4.MS;
‒w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 września 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.491.2023.2.DJD;
‒w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 21 września 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112- KDIL2-2.4011.529.2023.2.AA;
‒w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.31.2023.2.AS;
‒w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 7 czerwca 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.234.2023.2.AP;
‒w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 30 maja 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-.4011.246.2023.2.KD;
‒w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 kwietnia 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-2.4011.78.2023.3.JN.
Ponadto takie stanowisko znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym przypadku warto powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2018 r. sygn. II FSK 2416/16, który choć zapadł na gruncie Ustawy PIT (art. 9a ust. 3 pkt 2), to z racji analogicznych uregulowań, może być również stosowany dla potrzeb interpretacji art. 8 ust. 2 Ustawy o ryczałcie. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, iż: „Wobec powyższego, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, tj. rozumienie „czynności odpowiadających” jako „czynności tożsamych”. Sąd słusznie uznał, że brak tożsamości wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej, wyklucza zastosowanie art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności wykonywanej przez Skarżącą, ich zakres nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni. Sam organ interpretacyjny stwierdził, że zakres czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest szerszy, niż zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę. Z uwagi na to czynności tych nie można uznać za tożsame, tj. odpowiadające sobie. Istotne jest, że dla uznania czynności jako „odpowiadających” wymagane jest porównanie poszczególnych czynności w szerokim kontekście, tj. nie tylko działań sensu stricto, ale także ich ogólnego charakteru i zakresu. Choć praca Skarżącej, jako lekarza zatrudnionego na umowę o pracę, jak i w ramach prywatnej praktyki lekarskiej, będzie w pewien sposób zbieżna, co niejako wynika z samej specyfiki tego zawodu, to jednak wskazane przez Skarżącą różnice wykonywanych czynności słusznie zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji za istotne z punktu widzenia braku ich tożsamości”.
W związku z powyższym, wskazała Pani, iż Pani sytuacja jest analogiczna do tej rozpatrywanej przez NSA. Zarówno w ramach obecnej umowy o pracę, jak i podpisanej umowy cywilnoprawnej z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym Pani zasadniczym celem będzie leczenie kardiologiczne pacjentów. Tym niemniej charakter świadczonych usług, ich zakres, zakres odpowiedniości, tryb pracy oraz wykorzystywany sprzęt będą się istotnie różnić. W związku z czym nie dojdzie do sytuacji, w której będzie Pani świadczyć na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego usługi odpowiadające czynnościom wykonywanym na rzecz tej jednostki medycznej w ramach stosunku pracy.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Z treści wniosku wynika, że Pani intencją jest rozstrzygnięcie kwestii możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w roku 2024 tzw. podatkiem liniowym (art. 30c ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych) na gruncie wyłączenia, o którym mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przychodów, jakie uzyska Pani z działalności gospodarczej w roku 2025 zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na gruncie wyłączenia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.
Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłami przychodów są:
1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
(…)
3)pozarolnicza działalność gospodarcza.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Z kolei, zgodnie z art. 5b ust. 1 tej ustawy:
Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.
Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:
1)(uchylony)
2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.
Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):
Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.
W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:
Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:
a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub
b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.
Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:
Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.
Zgodnie z art. 8 tej ustawy:
1.Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:
1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;
2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;
3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
a)prowadzenia aptek,
b)(uchylona)
c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
d)(uchylona)
e)(uchylona)
f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;
4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;
5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:
a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka
–jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
2.Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:
1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
3.Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
4.(uchylony)
5.(uchylony)
6.(uchylony)
7.(uchylony)
Ponadto, warunkiem koniecznym dla skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że od 1 sierpnia 2023 r. do 9 lipca 2024 r. była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent w Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym (...). Przedmiotowa umowa o pracę (rezydentura) została zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji w trybie rezydenckim z zakresu kardiologii. Wskazała Pani, że ukończyła cały program szkolenia specjalizacyjnego oraz zdała część pisemną i ustną Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego w dziedzinie kardiologii.
Rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej 19 lipca 2024 r., w ramach której świadczy usługi dla różnych podmiotów. W głównej mierze usługi te dotyczą udzielania świadczeń w ramach ambulatoryjnej opieki medycznej w specjalności kardiologii oraz dyżurów medycznych w Oddziałach Kardiologii z Pododdziałem Intensywnego Nadzoru Kardiologicznego. Usługi te są wykonywane samodzielnie, bez bezpośredniego nadzoru osób trzecich, w oparciu o uprawnienia związane z posiadaniem prawa wykonywania zawodu lekarza.
Zakres obowiązków realizowanych przez Panią w ramach umowy o pracę jako lekarza rezydenta w dziedzinie kardiologii obejmował przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty. Obecnie, po zakończeniu okresu rezydentury oraz zawarciu nowej umowy cywilnoprawnej 22 lipca 2024 r. z Pani dotychczasowym pracodawcą, na nowym stanowisku zobowiązała się Pani do wykonywania zawodu lekarza w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej i rozpoczęła pracę w zakresie innych obowiązków niż dotychczas.
Jak Pani wskazała, odpowiedzialność zawodowa lekarza specjalisty, po zakończeniu szkolenia rezydenckiego, kształtuje się zupełnie inaczej niż lekarza rezydenta. Lekarz specjalista samodzielnie wykonuje specjalistyczne świadczenia zdrowotne i ponosi z tego tytułu pełną odpowiedzialność. Natomiast lekarz rezydent świadczy pracę pod kierownictwem lekarza posiadającego specjalizację. Czynności wykonywane przez lekarza rezydenta są nadzorowane przez lekarza specjalistę. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami lekarz rezydent nie może podejmować samodzielnych decyzji i jest zobowiązany konsultować swoje decyzje z innym lekarzem specjalistą. Lekarz specjalista ma natomiast prawo do dokonywania samodzielnych ocen sytuacji i podejmowania decyzji odnośnie leczenia pacjenta. Lekarz rezydent dopiero uczy się prawidłowo stawiać diagnozy, planować sposób leczenia pacjenta i przewidywać dalsze sytuacje w leczeniu. Od momentu zakończenia szkolenia rezydenckiego oraz uzyskania stosownych kwalifikacji ponosi Pani pełną odpowiedzialność za wykonywane czynności z zakresu kardiologii. Ponadto odpowiada Pani również za wykonywane czynności przez innych lekarzy rezydentów, którzy wykonują je pod Pani nadzorem. Może Pani również pełnić rolę kierownika specjalizacji innych rezydentów. Na podstawie umowy zawartej przez Panią z dotychczasowym pracodawcą, ponosi Pani pełną odpowiedzialność za szkody powstałe z przyczyn leżących po Pani stronie. Ponosi Pani również odpowiedzialność za jakość i skutki wykonywanych świadczeń zdrowotnych oraz odpowiedzialność odszkodowawczą z tytułu roszczeń za szkody wyrządzone pacjentom w związku z udzielanymi świadczeniami lub zaniechaniem ich udzielania.
Pani wątpliwości dotyczą możliwości opodatkowania:
–dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w roku 2024 tzw. podatkiem liniowym (art. 30c ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych) na gruncie wyłączenia, o którym mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
–przychodów, jakie uzyska Pani z działalności gospodarczej w roku 2025 zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na gruncie wyłączenia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Cytowany art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskają z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.
Ponadto cytowany art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazuje, że możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskają z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub w formie spółki przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.
Zawarty ww. przepisach zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z treści wniosku – świadczone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz dotychczasowego pracodawcy, tj. Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego (...), nie będą tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, to uzyskiwanie przychodów z tytułu wykonywania zawodu lekarza w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej dla ww. placówki jako lekarza specjalisty nie wyłącza możliwości ich opodatkowania w 2024 r. tzw. podatkiem liniowym oraz w 2025 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przy założeniu, że złożyła/złoży Pani w wyznaczonym terminie oświadczenie o wyborze odpowiedniej formy opodatkowania oraz spełni pozostałe ustawowe warunki przewidziane dla tych form opodatkowania.
Zatem słuszne jest Pani stanowisko, że: wobec spełnienia innych ustawowych warunków, winna mieć Pani prawo opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej poczynając od roku 2024, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dalej w 2025 roku na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
‒stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zasinienia zdarzenia oraz
‒zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.
W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.