Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest:

• prawidłowe - w związku ze świadczeniem usług na podstawie umowy zawartej z NFZ,

• prawidłowe - w związku z podjęciem współpracy ze Stomatologiem 2, jednak z innych względów niż wskazane przez Pana,
• prawidłowe - w związku z podjęciem współpracy z innym lekarzem,
• prawidłowe – w związku z zawarciem umowy zlecenia z rejestratorką medyczną,
• prawidłowe - w związku z korzystaniem z usług podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie informatyki, usług księgowych oraz usług w zakresie systemu informatycznego
• nieprawidłowe - w związku z zatrudnieniem asystentki stomatologicznej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 13 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 6 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania w formie karty podatkowej.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 października 2024 r. (wpływ 16 października 2024 r.) oraz pismem z 14 listopada 2024 r. (wpływ 18 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Chce Pan rozszerzyć skalę prowadzonej działalności gospodarczej w ramach świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego o realizację umowy o udzieleniu świadczeń opieki zdrowotnej z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej „Kontrakt") zaś Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: „NFZ"). Kontrakt zostanie zawarty przez:

• B. A. prowadzącą jednoosobową działalność gospodarcza pod nazwą: (…) ul. (…), (…) NIP: (…), REGON: (…) - przyszły świadczeniodawca Kontraktu (Dalej: „Stomatolog 2") - przyszły świadczeniodawca Kontraktu,
• Pana - przyszły podwykonawca Kontraktu

(dalej łącznie: „Stomatolodzy").

Stomatolodzy są małżeństwem, pozostają we wspólności majątkowej, zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. 2023 poz. 2809 ze zm.) (dalej: „KRiO"), pozostają we wspólnym gospodarstwie domowym.

Stomatolodzy aktualnie prowadzą działalność w formie jednoosobowych działalności gospodarczych w przedmiocie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego jako lekarze dentyści jednak o różnych specjalizacjach. Stomatolog 2 o specjalizacji w zakresie periodontologii, natomiast Pan w zakresie chirurgii stomatologicznej.

Działalność Stomatologów opodatkowana jest w formie karty podatkowej, w rozumieniu rozdziału 3 uoz.

Aktualnie nie zatrudnia Pan dodatkowych osób w ramach prowadzonej działalności.

Rozszerzenie skali Pana działalności będzie wiązać się z koniecznością zatrudnienia dodatkowych osób w celu wykonywania usług objętych wskazanym Kontraktem.

Planuje Pan zatrudnić wymagane osoby w oparciu o umowy o pracę, umowy zlecenia oraz umowy o dzieło na stanowiska higienistki stomatologicznej, asystentki stomatologicznej oraz rejestratorki medycznej.

Planuje Pan również współpracować z podmiotami zewnętrznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych, usług księgowych i innych usług o podobnym charakterze.

Chce Pan zachować prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej zgodnie z uoz.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą od 12 października 2017 r.

Korzysta Pan z opodatkowania w formie karty podatkowej od 2021 r.

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Działania objęte przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji planowane są na rok 2025, IV kwartał. Nie wyklucza Pan, że w związku z formalnymi procedurami w NFZ działania te mogą być zrealizowane w 2026 r.

W ramach prowadzonej działalności prowadzi Pan działalność objętą kodem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) 86.23.Z-Praktyka lekarska dentystyczna.

W oparciu o umowę o pracę – zamierza Pan zatrudnić jedną osobę.

W oparciu o umowę zlecenie – zamierza Pan zawrzeć umowę zlecenia z jedną osobą.

W oparciu o umowę o dzieło – aktualnie nie zamierza Pan zawierać umowy o dzieło, sprostowując tym samym opis zdarzenia przyszłego o ten element.

Stanowisko oraz jaki zakres obowiązków osób, które zamierza Pan „zatrudnić” w oparciu o:

• umowę o pracę - asystentka stomatologiczna (sterylizacja narzędzi, asystowanie przy zabiegach stomatologicznych, zamówienia),
• umowę zlecenie - rejestratorka medyczna (odbieranie telefonów, zapisy pacjentów, potwierdzanie wizyt pacjentów),
• umowę o dzieło - nie dotyczy.

Data oraz okres czasu, na który zamierza Pan zawrzeć wskazane we wniosku umowy o:

• pracę - mając na uwadze, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe planowane zawarcie umów jest w roku 2025. Docelowo planuję zawrzeć umowę o pracę na czas nieokreślony z okresem próbnym wynoszącym 3 miesiące,
• zlecenie - mając na uwadze, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe planowane zawarcie umowy w roku 2025. Umowa ta zostanie zawarta na czas nieokreślony,
• o dzieło - nie dotyczy, zgodnie z wyjaśnieniami powyżej

Nie wyklucza Pan, że w związku z formalnymi procedurami w NFZ zawarcie umów może nastąpić w 2026 r.

W związku z informacją, że planuje Pan również współpracować z podmiotami zewnętrznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych, usług księgowych i innych usług o podobnym charakterze wskazał Pan, że mając na uwadze, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe planuje Pan zawrzeć przedmiotowe umowy w 2025 roku, nie wyklucza Pan, że w związku z formalnymi procedurami w NFZ zawarcie umów może nastąpić w 2026 r.

Umowy te zostaną zawarte w formie współpracy B2B z:

• firmą informatyczną (w zakresie systemu informatycznego koniecznego do podjęcia współpracy z NFZ),
• księgową (w zakresie rozliczeń podatkowych).

Sformułowanie „innych usług o podobnym charakterze”? oznacza świadczenia inne niż medyczne świadczone przez lekarzy, a konieczne do współpracy z NFZ, tj. firmy dostarczające oprogramowanie do monitorowania współpracy z NFZ (rozliczenia, raporty, rachunki).

Mając na uwadze, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe planuje Pan nie zawierać żadnej umowy ze Stomatologiem 2, który będzie osobą współpracującą zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 2024 poz. 497) w związku z faktem, iż jesteście Państwo małżeństwem. Planowane rozpoczęcie współpracy nastąpi w 2025 r.

Nie wyklucza Pan, że w związku z formalnymi procedurami w NFZ zawarcie umowy może nastąpić w 2026 r.;

Stomatolog 2 będzie świadczyć usługi z zakresu periodontologii i chirurgii stomatologicznej.

„Inny lekarz”, to lekarz nie pozostający z Panem we wspólnym gospodarstwie domowym.

Do „zatrudnienia” „innego lekarza” dojdzie na podstawie umowy o współpracy, tj. kontrakt B2B. Mając na uwadze, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe planuje Pan zawarcie przedmiotowej umowy w 2025 roku. Nie wyklucza Pan, że w związku z formalnymi procedurami w NFZ zawarcie umów może nastąpić w 2026 r.

„Inny lekarz”, to lekarz dentysta - specjalista periodontolog, usługi z zakresu periodontologii.

Planuje Pan w 2025 roku nawiązać współpracę w oparciu o kontrakt B2B z większą liczbą lekarzy dentystów świadczących usługi stomatologiczne, którzy nie pozostają z Panem we wspólnym gospodarstwie domowym. Nie wyklucza Pan, że w związku z formalnymi procedurami w NFZ zawarcie umów może nastąpić w 2026 r.

Jako lekarz zajmuje się Pan leczeniem pacjentów nie zaś administracją, księgowością, czy działalności IT, w tym także specjalistycznymi systemami wymaganymi do rozliczeń z NFZ. Nie ma Pan również wiedzy w tym zakresie, dlatego też są to usługi specjalistyczne niezbędne do prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej.

W przypadku wskazanych tzw. innych lekarzy nie byłoby możliwe świadczenie usług przez Pana, gdyby procedury medyczne przez nich zrealizowane.

Zlecenia wykonania specjalistycznych usług dokona Pan tylko wtedy, gdy będzie to niezbędne do całkowitego wykonania usługi, a to zależy od indywidualnej kwestii z jaką zgłosi się pacjent i ustalonego indywidualnie planu leczenia.

Umowy o świadczenie usług nie będą mieć charakteru ramowego, tzn. nie będzie Pan zobowiązany dokonywać płatności bez względu na fakt, czy w danym miesiącu (innym okresie rozliczeniowym) Pan skorzysta z tych usług, czy też nie.

Zgodnie z umowami o świadczenie usług będzie Pan przekazywać wynagrodzenie tylko za wykonanie konkretnych usług.

„Inny lekarz” o którym mowa w pytaniu Nr 3 to „Lekarz nie pozostający z Panem we wspólnym gospodarstwie domowym”, „Lekarz dentysta - specjalista periodontologii”, z którym zamierza Pan podpisać kontrakt B2B.

Usługi stomatologiczne, które będzie świadczył ww. „inny lekarz”, to:

• leczenie zmian na błonie śluzowej
• leczenie choroby przyzębie
• wykonywanie scalingów oraz kiretaży
• konsultacje periodontologiczne

Pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 nie dotyczy „większej liczby lekarzy dentystów świadczących usługi stomatologiczne".

W przypadku wskazanych tzw. innych lekarzy nie byłoby możliwe świadczenie usług przez Pana, gdyby procedury medyczne przez nich zrealizowane, tj.:

• leczenie zmian na błonie śluzowej,
• leczenie choroby przyzębie,
• wykonywanie scalingów oraz kiretaży,
• konsultacje periodontologiczne.

Brak przygotowania higienizacyjnego pacjenta znacznie zwiększa ryzyko powikłań po działaniach chirurgicznych.

Usługi stomatologiczne, które Pan świadczy, to:

• ekstrakcja zębów,
• konsultacje w zakresie chirurgii stomatologicznej,
• pobieranie wycinków/zmian do badań histopatologicznych
• zabezpieczanie zębów po urazie.

Usługi stomatologiczne, które będzie świadczył Stomatolog 2, to:

• leczenie zmian na błonie śluzowej,
• leczenie choroby przyzębie,
• wykonywanie scalingów oraz kiretaży,
• konsultacje periodontologiczne.

W ramach kontraktu z NFZ nie będzie Pan świadczyć usług na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stomatolog 2 będzie zlecał Panu wykonywanie usług związanych z zawartym Kontraktem.

Pytania

1.Czy zawierając Kontrakt na świadczenie usług medycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako lekarz dentysta, na rzecz osób ubezpieczonych w NFZ, możliwe będzie w dalszym ciągu korzystanie z opodatkowania w formie karty podatkowej w rozumieniu uoz przez Pana?

2.Czy świadczenie usług, niezbędnych w celu realizacji Kontraktu przez Pana, bez ustalania wynagrodzenia oraz zawarcia umowy między Stomatologami, nie spowoduje utraty prawa do opodatkowania Pana w formie karty podatkowej?

3.Czy poza pomocą fachową lub przyuczoną nawiązując współpracę w ramach kontraktu B2B z innym lekarzem, który nie pozostaje z Panem we wspólnym gospodarstwie domowym, nie utraci Pan prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej i jak zmieni się wówczas wymiar jej stawki?

4.Czy zawarcie umowy o pracę, umowy zlecenie oraz kontraktu B2B w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej tj. z:

a)  jedną asystentką stomatologiczną umowy o pracę;

b)  jedną rejestratorką medyczną umowy zlecenia,

oraz korzystanie z usług zewnętrznych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie informatyki, usług księgowych oraz usług o podobnym charakterze, tj. usług w zakresie systemu informatycznego koniecznego do podjęcia współpracy z NFZ, nie spowoduje utraty prawa do rozliczenia w formie karty podatkowej zgodnie z uoz przez Pana?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wykonywanie Kontraktu na świadczenie usług opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie wpłynie na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej przez Pana. Czynności w ramach prowadzonej działalności będą nadal opodatkowane w formie karty podatkowej.

Zgodnie z objaśnieniami do części VIII załącznika nr 3 do uoz: „Stawki nie dotyczą działalności wykonywanej na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej."

Jak wynika z art. 97 ustawy z dnia 25 sierpnia 2004 r. o świadczeniu opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. 2024 poz. 146 ze zm.) NFZ zarządza środkami finansowymi, działa w imieniu własnym na rzecz ubezpieczonych oraz osób uprawnionych do świadczeń zdrowotnych. Jednakże to ubezpieczeni w formie składek tworzą majątek NFZ, z którego to świadczenia zdrowotne są realizowane. NFZ pełni zatem rolę pośrednika pomiędzy osobami fizycznymi, tj. pacjentami a świadczeniodawcami lub podwykonawcami w procesie zawierania umów w zakresie świadczeń zdrowotnych, zapewniając jedynie środki finansowe zgromadzone w ramach składek przez osoby fizyczne, tj. pacjentów.

Planowane usługi będą świadczone w ramach Kontraktu przez Pana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności, zaś ich wykonanie będzie jedynie zlecane przez NFZ. Ten sposób wykonywania usług medycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wypłynie na możliwość opodatkowania Pana w formie karty podatkowej w rozumieniu uoz (zgodnie z art. 25 ust. 1 uoz).

Pana stanowisko potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2023 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.645.2023.1.AWO.

„Mając zatem na uwadze przedstawione przez Panią okoliczności, stwierdzam więc, że jeśli świadczenia medyczne w zakresie usług ortodontycznych będzie realizowała Pani w ramach praktyki lekarza dentysty i (jednocześnie) będzie Pani spełniała wszystkie wskazane w treści art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne warunki, to zawarcie przez Panią wskazanej umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia, nie pozbawi Pani możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej."

Reasumując, Pana zdaniem, ww. stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Za wykonywanie usług przez Pana związanych z zawartym Kontraktem nie będzie Pan ustalał dodatkowego wynagrodzenia ze Stomatologiem 2, Pan pełniąc rolę podwykonawcy, zaś Stomatolog 2 w roli świadczeniodawcy, natomiast usługi będą świadczone na rzecz osób fizycznych, a zlecenia tych usług dokona NFZ, nie zaś Stomatolog 2, tym samym będzie Pan mógł nadal korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 uoz, jednym z warunków podlegania opodatkowaniu w formie karty podatkowej jest niekorzystanie z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, które ustawodawca definiuje jako: „czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i proce towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4."

Zgodnie z art. 133 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. 2024 r. poz. 146) świadczeniodawcy mogą zlecać podwykonawcom udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w ramach umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawartej z NFZ.

Mając jednak na uwadze fakt, że Pan jest mężem Stomatologa 2 pozostając jednocześnie we wspólnym gospodarstwie domowym, będzie Pan zatem osobą współpracującą w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 2024 poz. 497), bez ustalenia wynagrodzenia pomiędzy Stomatologami oraz zawarcia pomiędzy nimi umowy. Należy dodatkowo zauważyć, że przychód z nieodpłatnych świadczeń w wysokości wartości pracy małżonka jest zwolniony z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. a uoz wskazuje, że do limitu zatrudnienia nie wlicza się członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, w tym wypadku Pana i Stomatologa 2.

Nie sposób jednak nie zauważyć, że gdyby rozpoczął Pan świadczenie na rzecz Stomatologa 2 usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego opodatkowane kartą podatkową naruszy pkt 3 części VIII załącznika nr 3 do uoz, tj. działalność wykonywana na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, iż świadczenie usług przez Pana, jak i Stomatologa 2 w ramach Kontraktu odbywać się będzie na rzecz osób fizycznych, zaś NFZ będzie jedynie zlecał ich wykonanie, co zostało szerzej uzasadnione na potrzeby pytania nr 1.

Pan zatem nie będzie świadczył usług na rzecz Stomatologa 2, a na rzecz wskazanych powyżej osób fizycznych.

Pana zdaniem zatem wykonywanie Kontraktu przez Pana i Stomatologa 2 bez ustalenia wynagrodzenia pomiędzy Stomatologami oraz bez zawarcia dodatkowej umowy, nie spowoduje utraty prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez Pana, gdyż to NFZ będzie stroną zlecającą świadczenia wykonane w ramach Kontraktu przez Stomatologów, na rzecz osób fizycznych, nie zaś Stomatolog 2.

Reasumując, Pana zdaniem, ww. stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Może Pan współpracować w oparciu o kontrakt B2B z innymi lekarzami dentystami, niepozostającymi z Panem we wspólnym gospodarstwie, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, w zakresie usług specjalistycznych, tj. usług stomatologicznych, niezbędnych do świadczenia usług przez Pana. Nie znajdą w tym wypadku zastosowania limity zatrudnienia zgodnie z uoz. Współpraca ta nie wpłynie na możliwość opodatkowania kartą podatkową oraz nie wpłynie na jej wysokość.

W pozostałych przypadkach przekroczenie limitu zatrudnienia lub zatrudnienie innej osoby niż jednej pomocy fachowej lub przyuczonej spowoduje utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 uoz, jednym z warunków podlegania opodatkowaniu w formie karty podatkowej jest niekorzystanie z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, które ustawodawca definiuje w art. 25 ust. 3 uoz jako: „czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące”.

Pana zdaniem przepisy dopuszczają możliwość korzystania z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz usług innych przedsiębiorstw i zakładów, jeżeli chodzi o usługi specjalistyczne, nie ograniczają liczby takich współprac, ani nie determinując wzrostu stawki karty podatkowej z tego tytułu.

Interpretacja indywidualna z dnia 7 września 2021 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.703.2021.1.WS wskazuje bowiem co następuje: „Ponadto skorzystanie z usług innego lekarza stomatologa, prowadzącego działalność w zakresie innej specjalizacji stomatologicznej niż ortodontyczna, w przypadku gdyby pacjent musiał mieć wykonany zabieg z tego zakresu przed rozpoczęciem leczenia ortodontycznego lub w trakcie leczenia ortodontycznego u Wnioskodawczyni, spełnia przesłanki zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tzn. można je uznać za usługi specjalistyczne - czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi."

Pana zdaniem może Pan współpracować w oparciu o kontrakt B2B z innymi lekarzami dentystami, tj. niepozostającymi we wspólnym gospodarstwie z Panem, w ramach usług specjalistycznych, tj. usług stomatologicznych, świadczonych w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, niezbędnych do wykonania usług przez Pana. Współpraca ta nie spowoduje utraty możliwości opodatkowania kartą podatkową ani nie wpłynie na wysokość jej stawki opłacanej przez Pana.

Zgodnie natomiast z częścią VIII załącznika nr 3 do uoz możliwe jest opodatkowanie w formie karty podatkowej przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Przekroczenie powyższego limitu zatrudnienia, tj. jednej pomocy fachowej lub przyuczonej spowoduje utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2022 r. 0115-KDIT1.4011.1011.2021.1.MR tj. „zatrudnienie przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę wyłącznie jednej pomocy przyuczonej (np. asystentki stomatologicznej) nie wykluczałoby możliwości wyboru opodatkowania w formie karty podatkowej. Jednakże zatrudnienie każdej kolejnej osoby wyklucza już taką możliwość. W takiej sytuacji nie będą bowiem spełnione warunki umożliwiające opłacanie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej przy wykonywaniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, czyli zatrudnienie tylko jednej pomocy fachowej lub przyuczonej"

Reasumując, Pana zdaniem, ww. stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Zatrudnienie w oparciu o umowę o pracę w prowadzonej działalności przez Pana asystentki stomatologicznej, niepozostającej we wspólnym gospodarstwie z Panem, o ile będzie mieściło się w limicie zatrudnienia dla lekarzy dentystów wskazanym w części VIII załącznika nr 3 do uoz, nie wpłynie na możliwość opodatkowania Pana działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.

Przekroczenie powyższego limitu zatrudnienia, tj. jednej pomocy fachowej lub przyuczonej dla Pana spowoduje utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Do wskazanego limitu nie będą jednak wliczane osoby wskazane w art. 25 ust. 6 pkt 2 uoz, w tym rejestratorki medyczne. Zatrudnienie każdej z rejestratorek medycznych spowoduje wzrost stawki karty podatkowej za miesiące ich zatrudnienia zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 uoz.

Do powyższego limitu nie będą również wliczane współprace z zewnętrznymi usługodawcami takimi jak podmioty świadczące usługi w zakresie informatyki, usługi księgowe czy inne usługi o podobnym charakterze, tj. usługi w zakresie systemu informatycznego koniecznego do podjęcia współpracy z NFZ, gdyż stanowić będą usługi specjalistyczne w rozumieniu uoz, w stosunku do prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 uoz, jednym z warunków podlegania opodatkowania w formie karty podatkowej jest niekorzystanie z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, które ustawodawca definiuje w art. 25 ust. 3 uoz jako: „czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące”.

Zgodnie z częścią VIII załącznika nr 3 do uoz możliwe jest opodatkowanie w formie karty podatkowej przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej dla każdej prowadzonej działalności opodatkowanej kartą podatkową zgodnie z uoz.

Przekroczenie powyższego limitu zatrudnienia, tj. jednej pomocy fachowej lub przyuczonej spowoduje utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Art. 25 ust. 6 pkt 2 uoz wskazuje jednak, że przy ocenie warunków uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej i ustalenia wysokości podatku w formie karty podatkowe do liczby pracowników nie wlicza się m.in.:

• członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym z podatnikiem (lit. a),
• osób zatrudnionych w celu nauki zawodu lub przyuczenia do wykonywania określonej pracy

- w okresie nauki zawodu lub przyuczeniu oraz nie więcej niż trzech osób zatrudnionych w okresie pierwszych dwunastu miesięcy po złożeniu egzaminu; na równi z osobami zatrudnionymi w celu nauki zawodu lub przyuczenia do wykonywania określonej pracy traktuje się uczniów szkół średnich oraz studentów, zatrudnionych w okresie wakacji letnich i zimowych (lit. b).

• pracowników zatrudnionych wyłącznie przy sprzedaży wyrobów, przyjmowaniu zleceń na usługi, utrzymywaniu czystości w zakładzie, prowadzeniu kasy i księgowości, kierowców i konwojentów - pod warunkiem, że podatnik określił na piśmie zakres czynności tych pracowników (lit. d),
• nie więcej niż czterech bezrobotnych absolwentów skierowanych, na podstawie odrębnych przepisów, przez właściwy urząd pracy do odbywania stażu u pracodawcy przez okres nieprzekraczający dwunastu miesięcy (lit. f),
• łącznie nie więcej niż trzech zatrudnionych bezrobotnych lub absolwentów - zarejestrowanych w urzędzie pracy, przy czym okres zarejestrowania w urzędzie pracy bezrobotnego musi trwać co najmniej 6 miesięcy w okresie bezpośrednio poprzedzającym jego zatrudnienie (lit. g).

Jeżeli zatem zatrudni Pan w oparciu o umowę o pracę nie więcej niż jedną asystentkę stomatologiczną, wykonującej czynności o charakterze pomocniczym do prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, nie utraci Pan prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej zgodnie z uoz, w związku z nieprzekroczeniem limitu zatrudnienia wskazanego w części VIII załącznika nr 3 do uoz.

Pana zdaniem, zatrudnienie w oparciu o umowę o pracę osób spełniających wymogi wyłączenia z limitowania zatrudnienia zgodnie z art. 25 ust. 6 pkt 2 uoz, nie będzie wliczane do kalkulacji limitów zatrudnienia wskazanego w części VIII załącznika nr 3 do uoz.

Dodatkowo zatrudnienie w oparciu o umowę o pracę rejestratorki medycznej wypełni, Pana zdaniem, dyspozycję wyłączenia z kalkulacji limitu zatrudnienia wskazanego w art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d uoz, o ile określi Pan na piśmie zakres czynności takiego pracownika.

„Pracowników zatrudnionych wyłącznie przy sprzedaży wyrobów, przyjmowaniu zleceń na usługi, utrzymywaniu czystości w zakładzie, prowadzeniu kasy i księgowości, kierowców i konwojentów - pod warunkiem, że podatnik określił na piśmie zakres czynności tych pracowników".

Stawka karty podatkowej w przypadku zatrudnienia pierwszej i kolejnych rejestratorek medycznych zostanie zwiększona każdorazowo zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 tego artykułu uoz o 30% stawki określonej dla działalności prowadzonej przy zatrudnieniu jednego pracownika, wskazanej w części VIII załącznika nr 3 do uoz.

Pana zdaniem, zawarcie z powyższymi osobami (higienistką stomatologiczną kontraktu B2B, zaś z asystentką stomatologiczną oraz rejestratorką medyczną umowę zlecenie nie wypełni warunków opodatkowania w formie karty podatkowej zgodnie z przytoczonym art. 25 ust. 1 pkt 3 uoz.

Dodatkowo planuje Pan korzystać z usług podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarcza w zakresie usług informatycznych, usług księgowych i innych usług o podobnym charakterze, tj. dostępu do systemu informatycznego koniecznego do podjęcia współpracy z NFZ. Wskazane usługi będą wchodziły w inny niż zgłoszony przez Pana zakres działalności, którym jest praktyka stomatologiczna.

Jednocześnie usługi te będą niezbędne do prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana. Zdaniem Pana, usługi te wypełnią zatem definicję usług specjalistycznych w rozumieniu uoz.

Pana zdaniem, usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych, usług księgowych czy dostępu do systemu informatycznego koniecznego do podjęcia współpracy z NFZ, nie wpłyną na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej przez Pana.

Reasumując, Pana zdaniem, ww. stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych:

„Tabelą” jest załącznik nr 3 do ustawy. Część VIII tabeli to „Świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego”, gdzie w pkt 1 zarówno lekarz, jak i lekarz dentysta zostali wskazani jako świadczący usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

Na podstawie pkt 3 objaśnień do tego załącznika:

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że zamierza Pan rozszerzyć skalę prowadzonej działalności gospodarczej w ramach świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego o realizację umowy o udzieleniu świadczeń opieki zdrowotnej z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej „Kontrakt”). Kontrakt zostanie zawarty przez Pana żonę (Stomatolog 2) - przyszły świadczeniodawca Kontraktu oraz przez Pana prowadzącego jednoosobową działalnością gospodarczą - przyszły podwykonawca Kontraktu. Nie będzie Pan świadczyć usług na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę będzie Pan mógł kontynuować opodatkowanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, przy świadczeniu usług na rzecz osób ubezpieczonych w NFZ, jeżeli jednocześnie nie będzie Pan świadczyć usług w ramach prowadzonej działalności na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Przepisy regulujące opodatkowanie w formie karty podatkowej zawierają ponadto dla lekarza i lekarza dentysty ograniczenie co do stanu zatrudnienia do jednej pomocy fachowej lub przyuczonej, bowiem jak wynika z pkt 1 objaśnień znajdujących się pod VIII częścią tabeli wskazana w tabeli stawka dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Tak więc lekarz i lekarz dentysta może być opodatkowany w formie karty podatkowej jeżeli działalność prowadzi tylko samodzielnie lub przy zatrudnieniu na umowę o pracę jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 25 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy:

Natomiast na podstawie art. 25 ust. 7 ww. ustawy:

Przepisy art. 25 ust. 6 pkt 2 oraz art. 25 ust. 7 ww. ustawy nie mają zastosowania w Pana sprawie bowiem usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 1, 2-6 i 11. Wymienione zostały w art. 23 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. Ponadto usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 podlegają opodatkowaniu w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Z zacytowanych powyżej regulacji jednoznacznie wynika, że osoby rozliczające się w formie karty podatkowej nie mogą korzystać z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Przepis ten nie dotyczy w ogóle usług świadczonych na podstawie umowy o pracę.

Tożsamy pogląd na temat wykładni tego przepisu prezentuje orzecznictwo. W wyroku WSA w Gliwicach z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1319/15 stwierdzono:

We wniosku wskazał Pan, że Kontrakt z NFZ zostanie zawarty przez Pana żonę (Stomatolog 2) - przyszłym świadczeniodawcą Kontraktu oraz przez Pana - przyszłym podwykonawcą Kontraktu. Są Państwo małżeństwem, pozostają Państwo we wspólności majątkowej. Działalność Pana i Pana żony opodatkowana jest w formie karty podatkowej. Wskazał Pan, że prowadzą Państwo usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego jako lekarze dentyści jednak o różnych specjalizacjach. Pan o specjalizacji w zakresie chirurgii stomatologicznej, a Pana żona (Stomatolog 2) o specjalizacji w zakresie periodontologii.

Świadczy Pan następujące usługi stomatologiczne:

• ekstrakcja zębów,
• konsultacje w zakresie chirurgii stomatologicznej,
• pobieranie wycinków/zmian do badań histopatologicznych
• zabezpieczanie zębów po urazie.

Usługi stomatologiczne, które będzie świadczył Stomatolog 2, to:

• leczenie zmian na błonie śluzowej,
• leczenie choroby przyzębie,
• wykonywanie scalingów oraz kiretaży,
• konsultacje periodontologiczne.

Nie będzie Pan zawierać żadnej umowy ze Stomatologiem 2.

Zamierza Pan zatrudnić:

• asystentkę stomatologiczną – na umowę o pracę,
• rejestratorkę medyczną – na umowę zlecenie,

Ponadto zamierza Pan zawrzeć umowy współpracy B2B z:

• firmą informatyczną (w zakresie systemu informatycznego koniecznego do podjęcia współpracy z NFZ),
• księgową (w zakresie rozliczeń podatkowych),
• „Innym lekarzem” specjalizacji - Lekarz dentysta - specjalista periodontologii”

„Inny lekarz” będzie świadczył następujące usługi stomatologiczne:

• leczenie zmian na błonie śluzowej,
• leczenie choroby przyziebia,
• wykonywanie scalingów oraz kiretaży,
• konsultacje periodontologiczne.

Odnosząc treść cytowanych powyżej przepisów do przedstawionych we wniosku informacji stwierdzić należy, że skorzystanie z możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w cytowanym uprzednio art. 25 ust. 1 ww. ustawy, jak również warunku, że przy prowadzeniu działalności podatnicy nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne oraz warunku, że małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Jak już wskazano przepisy regulujące opodatkowanie w formie karty podatkowej zawierają dla lekarza dentysty ograniczenie co do stanu zatrudnienia do jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Zatem zawarcie przez Pana umowy zlecenia wyłącznie z rejestratorką nie wyklucza możliwości wyboru opodatkowania w formie karty podatkowej.

Pojęcie usług specjalistycznych zdefiniowane zostało w art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym:

Podkreślić należy, że aby uznać usługi za specjalistyczne, muszą być one niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi. Z przepisów ustawy nie wynika jednak, aby usługi specjalistyczne faktycznie miały być czynnościami wysoce specjalizowanymi, których wykonanie wymagałoby specjalistycznych wiadomości, umiejętności, wyposażenia. Chodzi tu o usługi specjalistyczne względem prowadzonej działalności, których wykonywania nie zgłoszono, a jednak są niezbędne do prowadzenia własnej działalności.

Zatem usługi specjalistyczne to czynności i prace:

• wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności,
• niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi,
• również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

W konsekwencji w przypadku lekarza stomatologa o specjalizacji w zakresie chirurgii stomatologicznej usługami specjalistycznymi w stosunku do prowadzonej działalności mogą być usługi innego lekarza stomatologa, prowadzącego działalność w zakresie usług periodontologicznych.

W przypadku wskazanych tzw. innych lekarzy nie byłoby możliwe świadczenie usług przez Pana, gdyby procedury medyczne przez nich zrealizowane. Zlecenia wykonania specjalistycznych usług dokona Pan tylko wtedy, gdy będzie to niezbędne do całkowitego wykonania usługi, a to zależy od indywidualnej kwestii z jaką zgłosi się pacjent i ustalonego indywidualnie planu leczenia. Brak przygotowania higienizacyjnego pacjenta znacznie zwiększa ryzyko powikłań po działaniach chirurgicznych.

Usługami specjalistycznymi w odniesieniu do prowadzonej przez lekarza stomatologa działalności gospodarczej w zakresie ochrony zdrowia będą również usługi księgowe, usługi informatyczne oraz usługi w zakresie systemu informatycznego prowadzone przez zewnętrzne firmy.

Natomiast świadczone przez asystentkę stomatologiczną czynności (sterylizacja narzędzi, asystowanie przy zabiegach stomatologicznych, zamówienia) są to czynności związane ściśle z realizacją świadczonych przez Pana usług stomatologicznych.

Czynności wykonywanych przez asystentkę stomatologiczną nie można zaliczyć do usług specjalistycznych. W ocenie organu usługi specjalistyczne niezbędne do całkowitego wykonania usługi to takie, co do wykonania których nie ma Pan uprawnień. Niewątpliwie asystentka stanowi pomoc fachową, jednak poprzez to że jest przygotowana do czynności w sposób profesjonalny nie powoduje, że świadczone przez nią usługi są usługami specjalistycznymi. Nie są to bowiem usługi niezbędne do wykonania świadczonych przez Pana usług stomatologicznych.

Podsumowując, podpisanie umowy z NFZ na finansowanie świadczonych usług, nie pozbawi Pana możliwości opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, jeśli nie będzie Pan świadczyć usług na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie działalności gospodarczej oraz spełni Pan wszystkie warunki wskazane w treści art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Świadczenie usług niezbędnych w celu realizacji Kontraktu przez Pana, bez ustalania wynagrodzenia oraz zawarcia umowy między Stomatologami nie spowoduje utraty przez Pana prawa do opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. Z treści wniosku wynika, że na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia będzie Pan świadczył usługi w zakresie ochrony zdrowia jako podwykonawca, a zatem będzie Pan świadczył te usługi samodzielnie na rzecz pacjentów, czyli osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W tym przypadku zarówno NFZ, jak i Stomatolog 2, pełnić będą jedynie funkcje podmiotu zlecającego Panu wykonywanie usług w zakresie ochrony zdrowia na rzecz osób uprawnionych (świadczeniobiorców).

Podpisanie umowy zlecenia z jedną osobą na stanowisku rejestratorki medycznej nie wykluczy możliwości opodatkowania osiąganych przez Pana przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.

Korzystanie z usług innego lekarza stomatologa (Stomatologa 2 oraz Innego lekarza), prowadzącego działalność z zakresu periodontologii w przypadku gdy będzie to niezbędne do całkowitego wykonania usługi, spełni przesłanki zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tzn. będzie można je uznać za usługi specjalistyczne – czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi.

Również korzystanie z usług firmy informatycznej oraz księgowej spełni przesłanki zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tzn. będzie można je uznać za usługi specjalistyczne – czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi.

Natomiast zawarcie przez Pana umowy o pracę z asystentką stomatologiczną w przedstawionym przez Pana zakresie spowoduje utratę przez Pana możliwości opodatkowania działalności w formie karty podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana we własnym stanowisku w sprawie interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawarte w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).