Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 20 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 4 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi wychowania przedszkolnego (przeważająca działalność w CEIDG to 85.10.Z Placówki wychowania przedszkolnego). Od 01.01.2024 r. Podatnik wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Podatnik posiada punkty przedszkolne i żłobkowe, w których w ramach opłaty dodatkowej umożliwia skorzystanie z wyżywienia dla dzieci. Taka możliwość jest zapewniona poprzez nawiązanie współpracy z firmą cateringową, która przygotowuje i dostarcza posiłki do przedszkola i żłobka. Dzieci nie muszą korzystać z oferowanego przez placówkę cateringu, jest to opcja dodatkowa i dobrowolna. Rodzice mogą zapewnić dzieciom wyżywienie we własnym zakresie.

Podatnik, ze względów organizacyjnych, pośredniczy w płatności pomiędzy rodzicami a firmą cateringową. Opłata za wyżywienie dziecka naliczana jest proporcjonalnie do ilości dni, w których dziecko było obecne w placówce. Za dostarczane wyżywienie przez firmę cateringową placówka punktu przedszkolnego nie ponosi odpowiedzialności. Podatnik pośredniczy w przyjmowaniu płatności, bez pobierania dodatkowej opłaty za pośrednictwo.

Pytanie

Czy przychodem do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym będą wpłaty od rodziców na poczet wyżywienia, które następnie są przekazywane firmie cateringowej?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie – wpłaty od rodziców na poczet wyżywienia nie stanowią przychodu do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zdaniem Podatnika wskazane wpłaty nie stanowią definitywnego przysporzenia majątkowego, więc na podstawie art. 6 ust. 1 oraz 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie mogą być traktowane jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przychodem tym nie są zaś zwrócone wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Na gruncie ryczałtu nie uwzględnia się w ogóle kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Zatem u podatnika opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym wydatki na rzecz kontrahentów nie stanowią nigdy kosztów, a ich zwrot – przychodów. Kwoty te nie są bowiem ani definitywnie poniesionym wydatkiem (uszczupleniem majątku) podatnika, ani nie zwiększają jego majątku w momencie otrzymania jego zwrotu. Jest to jedynie rozliczenie przekazywanych kwot.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Środki przekazane przez rodziców nie zostały postawione do dyspozycji Podatnika, który jest zobowiązany, by te środki przekazać odpowiedniemu podmiotowi. Nie ma prawa, by rozporządzać wskazanymi środkami wedle swojej woli. Środki te nie stanowią więc przysporzenia majątkowego Podatnika. W związku z tym nie ma podstaw, by na ich podstawie ustalany był zryczałtowany podatek dochodowy do zapłaty.

Przychodem mogą być jedynie środki pieniężne otrzymane lub postawione do dyspozycji definitywnie. Jeśli Podatnik pełni rolę pośrednika, pobierane przez niego opłaty w imieniu osób trzecich i na rzecz innego podmiotu nie stanowią przychodu z prowadzonej działalności, a tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu ryczałtem. Regulując płatności związane z cateringiem, Podatnik nie wykorzystuje własnych środków finansowych, lecz środki rodziców. Nie występuje więc we własnym imieniu, lecz w imieniu rodziców.

W opisanej sytuacji można dostrzec podobieństwo do opodatkowania najmu prywatnego mieszkania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dyrektor KIS w interpretacji z 24 maja 2023 r. (0114-KDIP3-2.4011.321.2023.3.MR) stwierdził, że jeżeli umowa najmu stanowi, że najemca zobowiązany jest zapłacić czynsz w określonej kwocie oraz pokrywać koszty mediów, to jedynie określona w umowie kwota czynszu będzie stanowić przysporzenie majątkowe jako wynajmującego, a tym samym będzie generować przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wobec tego opłaty mediów, do których zapłaty zobowiązani są najemcy, nie będą stanowić przysporzenia majątkowego wynajmującego, gdyż w zakresie uiszczania opłat pełni on jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcami a usługodawcami.

Niesprawiedliwym byłyby więc nadanie prawa do pełnienia roli pośrednika właścicielom wynajmowanych mieszkań, uzyskującym przychody z najmu prywatnego, opodatkowane ryczałtem, a zabranie takiego prawa innym podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem.

Reasumując, Podatnik stoi na stanowisku, że środki otrzymane na pokrycie kosztów cateringu nie zostały postawione do jego dyspozycji, nie ma prawa ani możliwości, by rozporządzać wskazanymi środkami wedle swojej woli, lecz zobowiązany jest, by te środki przekazać odpowiedniemu podmiotowi. Środki te nie stanowią przysporzenia majątkowego Podatnika, w związku z czym nie ma podstaw, by na ich podstawie był ustalany podatek do zapłaty. Wskazane środki pieniężne nie stanowią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług przedszkolnych i nie należy ich uwzględniać w podstawie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Przepis ten wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w tej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tej regulacji wynika, że przychód stanowią m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez termin „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Na podstawie istnienia wielu form rozliczeń należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tych pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Według art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Co do zasady przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe, uzyskane w związku z tą działalnością, o ile ustawa nie wyłącza ich z tej kategorii. Przy czym, przychodem tym są nie tylko otrzymane przychody, ale również przychody należne.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl tego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

-   pozostawać w związku przyczynowym z przychodami lub źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

-   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-   być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.

Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.).

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi wychowania przedszkolnego. Posiada Pani punkty przedszkolne i żłobkowe, w których w ramach opłaty dodatkowej umożliwia Pani skorzystanie z wyżywienia dla dzieci. Taką możliwość zapewnia Pani przez nawiązanie współpracy z firmą cateringową, która przygotowuje i dostarcza posiłki do przedszkola i żłobka. Dzieci nie muszą korzystać z oferowanego przez placówkę cateringu, jest to opcja dodatkowa i dobrowolna. Rodzice mogą zapewnić dzieciom wyżywienie we własnym zakresie. Ze względów organizacyjnych pośredniczy Pani w płatności między rodzicami a firmą cateringową. Opłata za wyżywienie dziecka naliczana jest proporcjonalnie do ilości dni, w których dziecko było obecne w placówce. Za dostarczane wyżywienie przez firmę cateringową placówka punktu przedszkolnego nie ponosi odpowiedzialności. Pośredniczy Pani w przyjmowaniu płatności, bez pobierania dodatkowej opłaty za pośrednictwo.

Sprawy związane z realizacją wychowania przedszkolnego regulują przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.).

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe:

Zgodnie natomiast z art. 108 ustawy Prawo oświatowe:

Na mocy art. 173 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:

Z przepisów tych wynika, że przedszkole – oprócz możliwości korzystania z pomieszczeń do nauczania oraz sanitarno-higienicznych i szatni, placu zabaw – musi zapewnić dzieciom posiłki. Zapewnienie posiłków nie ma zatem charakteru fakultatywnego. Aby wywiązać się z tego obowiązku, można wyposażyć przedszkole we własną kuchnię lub zdecydować się na usługi firmy cateringowej. Korzystanie z wyżywienia przez dzieci jest z reguły odpłatne i wynika z umowy zawartej z rodzicami lub opiekunami prawnymi dziecka.

Zgodnie natomiast z art. 22 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 338 ze zm.):

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Również z tych przepisów wynika, że żłobek musi zapewnić przebywającym w nim dzieciom wyżywienie, a rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat m.in. za wyżywienie.

Trudno zgodzić się z Pani twierdzeniem, że pośredniczy Pani w przyjmowaniu płatności między rodzicami a firmą cateringową. Dostarczanie posiłków stanowi bowiem integralną część prowadzonej przez Panią działalności polegającej na prowadzeniu przedszkola/żłobka. Na podstawie obowiązujących przepisów nie mogłaby Pani prowadzić przedszkola/żłobka bez umożliwienia dzieciom korzystania z posiłków. Przedszkole/żłobek nie może być zwolnione z tego obowiązku. Gdyby nie korzystała Pani z usług firmy zewnętrznej – cateringowej, to obowiązek ten musiałaby Pani spełnić, prowadząc w placówce własną stołówkę. Natomiast okoliczność, że rodzice opłacają koszty wyżywienia swoich dzieci, a Pani przekazuje te środki firmie cateringowej, z którą w ramach działalności gospodarczej nawiązała Pani współpracę, nie powoduje, że nie stanowią one Pani przychodów. Opłata za wyżywienie stanowi ciężar zobowiązania pieniężnego, które leży po stronie rodzica dziecka uczęszczającego do przedszkola/żłobka. Nie mogę zatem zgodzić się z twierdzeniem, że środki na wyżywienie nie zostały postawione do Pani dyspozycji i nie rozporządza Pani nimi, skoro po pierwsze obowiązek zapewnienia wyżywienia wynika z charakteru prowadzonej przez Panią działalności, po drugie – rodzice uiszczają Pani kwoty kosztów wyżywienia.

Zauważam, że opłaty za wyżywienie – w sytuacji gdyby Pani działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych – stanowiłyby koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Na podstawie powołanego wcześniej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wbrew zatem Pani twierdzeniu – środki te nie stanowią zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się szczegółowo do tego unormowania, wskazuję, że „zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. Użyte natomiast w art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie „inne wydatki” koresponduje z poprzedzającym go art. 14 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków. Przez inne wydatki należy zatem rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, posługując się zasadami wnioskowania a contrario, z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając ponadto na względzie art. 14 ust. 1 tej ustawy, można wyprowadzić zasadę, że zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychody podatnika.

Z uwagi na to trudno doszukiwać się analogii do sposobu przekazywania przez Panią środków za wyżywienie do rozliczenia kosztów eksploatacji mieszkania wynajmowanego w ramach najmu prywatnego. Stanowią one odrębne źródło przychodów – inne są zatem konsekwencje podatkowoprawne prowadzenia tej aktywności.

Podsumowanie: wpłaty od rodziców za wyżywienie dzieci korzystających z Pani przedszkoli/żłobków stanowią dla Pani przychód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).