Opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z usług polegających na tworzeniu projektów odbudowy protetycznej w wersji digital.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 18 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 października 2024 r. (wpływ 22 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Od 4 stycznia 2024 r. roku Wnioskodawczyni osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług jako technik dentystyczny.

Działalność Wnioskodawczyni dokładnie polega na tworzeniu digitalnych uzupełnień protetycznych (dalej również jako odbudowa protetyczna) przy użyciu technologii CADCAM (oprogramowania komputerowego).

Wytworzenie digitalnej odbudowy protetycznej jest możliwe po ówczesnym złożeniu zamówienia przez lekarza dentystę/laboratorium protetyczne/centrum frezowania, w którym są zawarte takie wytyczne jak:

1)rodzaj uzupełnienia (korona, onlay, inlay, most, odbudowa na implantach, waxup, proteza itd.);

2)zasięg pracy (inaczej mówiąc ilość zębów jakie Pacjent zdecydował się odbudować);

3)skany jamy ustnej pacjenta;

4)zdjęcia twarzy pacjenta (głównie przy pełnołukowych odbudowach, lub odbudowach najbardziej estetycznych części łuku – czyli frontów);

5)jeżeli pacjent posiada jakieś specjalne życzenia co do estetyki to również dołączane są zdjęcia.

Oznacza to, że Wnioskodawczyni otrzymuje zlecenia do wykonania projektu odbudowy protetycznej nie bezpośrednio od Pacjentów, a od lekarzy dentystów, laboratoriów protetycznych czy centrum frezowania. Pacjenci są klientami tych instytucji czy lekarzy. Wytyczne z pkt 1-5 powyżej stanowią podstawę do realizacji fazy projektowania odbudowy protetycznej przez Wnioskodawczynię. W tym miejscu należy podkreślić, że każda zaprojektowana odbudowa protetyczna stanowi realizację indywidualnych potrzeb każdego Pacjenta. Efekty czynności wykonywanych przez Wnioskodawczynię w żadnym wypadku nie mogą być przeniesione czy wykorzystane u innego Pacjenta. Wynika to z tego, że każdy projekt odbudowy protetycznej uzależniony jest od wielu zmiennych parametrów, tj. w szczególności: jamy ustnej Pacjenta, twarzy Pacjenta, uwarunkowań zdrowotnych Pacjenta, potrzeb zdrowotnych i estetycznych Pacjenta, rodzaju materiału z którego będzie wykonana odbudowa, rodzaju samej odbudowy (u każdego Pacjenta występuje bowiem inne zapotrzebowanie). Każdy z tych projektów jest zatem niepowtarzalny, każdorazowo jest konieczne dobranie zindywidualizowanego wyrobu, do którego trzeba użyć specjalistycznego sprzętu, technologii.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię polegają na realizacji kolejnych etapów prac:

1.Ocenie jakości skanów jakie zostały dostarczone i ewentualne powiadomienie o konieczności wykonania ponownego skanu jamy ustnej Pacjenta i/lub twarzy Pacjenta, jak również ocenie zwarcia i warunków okluzalnych jakie wysyła Wnioskodawczyni stomatolog lub inny technik dentystyczny. Jeśli Wnioskodawczyni stwierdzi nieprawidłowości, informuje o tym i konieczna jest poprawa skanów przez lekarza stomatologii. Ten etap stanowi jeden z najważniejszych etapów czynności podejmowanych przez Wnioskodawczynię, ponieważ odpowiednie przygotowanie podłoża protetycznego jest podstawą do dobrego, funkcjonalnego uzupełnienia.

2.Odpowiednim dobraniu parametrów biorąc pod uwagę materiał z jakiego będzie wykonane przyszłe uzupełnienie i maszyny (minimalna grubość odbudowy, parametry przestrzeni na cement). Wnioskodawczyni nie wykonuje fizycznie odbudowy protetycznej. Czynności Wnioskodawczyni polegają na prawidłowym zaprojektowaniu odbudowy protetycznej. Faktyczne jej wykonanie jest realizowane przez innych specjalistów, z którymi Wnioskodawczyni nie współpracuje.

3.Projektowaniu odbudowy protetycznej: podczas tej fazy Wnioskodawczyni skupia się przede wszystkim na:

a)prawidłowym ustawieniu zębów w łuku zębowym, dostosowując przyszłą odbudowę do warunków jakie panują w jamie ustnej Pacjenta, w tej fazie Wnioskodawczyni jest odpowiedzialna za:

·indywidualne dostosowanie kontaktów zwarciowych statycznych i dynamicznych,

·indywidualne dostosowanie kontaktów interproksymalnych,

·stworzenie odbudowy, która jest „higieniczna”, tj. odbudowa musi być dostosowana do śluzówki Pacjenta tak, by w przyszłości była łatwa w oczyszczaniu uzębienia aby zapobiec potencjalnym chorobom przyzębia,

b)estetycznym aspekcie pracy, w tej fazie Wnioskodawczyni jest odpowiedzialna za:

·dostosowanie kształtu i długości zębów, tak by pasowały do pozostałych zębów pacjenta lub w przypadku odbudowy całego łuku, tak by pasowały do twarzy, płci, wieku i oczekiwań pacjenta,

·wymodelowanie morfologii zębów – tutaj ponownie Wnioskodawczyni decyduje, czy robi delikatniejsze mniej ucharakteryzowane, młode zęby czy zęby z widocznymi oznakami „zużycia” lub odtwarza to o co pacjent nas prosił na podstawie dostarczonych referencji,

·ponadto, w tej fazie Wnioskodawczyni weryfikuje, czy wybór materiału jest odpowiedni do konkretnej pracy,

·jeżeli jest to praca implantologiczna to oprócz wyżej wymienionych aspektów Wnioskodawczyni dobiera również komponenty implantologiczne (baza tytanowa, analog) i dostarcza klientowi konkretne numery REF tych części. Niezwykle istotną częścią czynności Wnioskodawczyni jako specjalisty od technik dentystycznych jest zorientowanie się co do jakości komponentów możliwych do wykorzystania u konkretnego Pacjenta. W tym celu Wnioskodawczyni dość często musi podjąć bezpośredni kontakt z wytwórcami danych komponentów z całego świata np. (…) aby zdobyć informacje na ich temat. W tym zakresie Wnioskodawczyni dysponuje ogromną ogólną wiedzą w zakresie implantologii, np. (...). Jeżeli na etapie oceny skanu pod pracę implantologiczną lub doborze sposobu odbudowy na implancie Wnioskodawczyni popełni błąd – efekt takiej pracy nie nadaje się do zastosowania u Pacjenta. Lakonicznie rzecz ujmując odbudowa protetyczna nie osiądzie prawidłowo w ustach Pacjenta. Jest to typ odbudowy, w której każdy szczegół jest niezwykle istotny – mowa tu bowiem o mikronach.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni podejmuje czynności protetyczne zmierzające do wyprodukowania wyrobów dentystycznych. W tym celu Wnioskodawczyni wykorzystuje technologię CADCAM (oprogramowanie komputerowe). Wnioskodawczyni podejmuje czynności protetyczne wysoce zaawansowane poprzez wykorzystanie technologii komputerowej. W rezultacie tworzy odbudowę protetyczną w wersji digital. Wnioskodawczyni oprócz czynności opisanych powyżej, wykonuje również prace zmierzające do znalezienia i usunięcia błędów projektów odbudów protetycznych. Ma to miejsce w sytuacji, gdy dana odbudowa protetyczna nie osadza się w jamie ustnej Pacjenta. Wówczas należy tak skorygować odbudowę, aby była idealnie dopasowana.

W odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej nie mają zastosowania wyłączenia przewidziane w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Wnioskodawczyni:

1)nie opłaca podatku w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)nie korzysta, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)nie osiąga w całości lub w części przychodów z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

c)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym,

5)nie podejmuje wykonywania działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

-jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach; Wnioskodawczyni nie osiąga przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

-w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Ponadto nie występują inne przesłanki, które wyłączałyby możliwość opodatkowania osiąganych przez Wnioskodawczynię przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wnioskodawczyni nie osiągnęła w poprzednim roku podatkowym ani w bieżącym roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów w wysokości przekraczającej 2 mln euro/równowartości tej kwoty.

W uzupełnieniu wniosku z 21 października 2024 r. doprecyzowała Pani opis sprawy poprzez odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1.Którego roku podatkowego/lat podatkowych dotyczy Pani wniosek?

Odpowiedź: Wniosek dotyczy 2024 r. i lat następnych.

2.Na jakich zasadach (forma opodatkowania) dokonuje Pani rozliczeń podatkowych w prowadzonej działalności gospodarczej?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni opodatkowuje przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawczyni dokonała skutecznego wyboru tej formy opodatkowania swoich przychodów, w ustawowym terminie.

3.Czy złożyła/złoży Pani właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne? Jeśli tak, to kiedy (dd-mm-rrrr)?

Odpowiedź: Tak, w dniu składania wniosku o wpis do CEIDG 4 stycznia 2024 r.

4.Czy wykonywane przez Panią czynności będą stanowiły działalność, w wyniku której powstawać będą nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji?

Odpowiedź: Jeśli Wnioskodawczyni ma stwierdzić, czy powstaje coś nowego, to tak – powstaje projekt odbudowy w wersji digital. Każdy projekt jest robiony indywidualnie oraz nie może być użyty dla innego pacjenta. Wnioskodawczyni sprzedaje tak wykonane projekty odbudowy, na zamówienie.

5.Jak są sklasyfikowane – na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – faktycznie wykonywane przez Panią usługi, których dotyczy zadane przez Panią pytanie (proszę podać podstawowy symbol grupowania, który jest siedmiocyfrowy, zapisywany w blokach po dwa znaki oddzielone kropką – dla wykonywanych usług tworzenia odbudowy protetycznej w wersji digital).

Odpowiedź: Wnioskodawczyni opierając się o ukształtowaną już linią orzeczeń sądów administracyjnych, wskazuje, że Organ musi dokonać oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie opisu usługi, a nie na podstawie podanej przez Wnioskodawczynię klasyfikacji PKWiU (o czym mówi np. wyrok NSA z 20 stycznia 2020 r., sygn. I FPS 3/19). Ani obowiązek podatnika przypisania świadczonym usługom symboli PKWiU, ani wydawanie opinii statystycznych przez właściwe organy statystyczne, nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku dokonania własnych ustaleń w tym zakresie. Nie ma więc podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy, była wyłączona z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art 14b o. p. (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16, z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1077/17). Wobec zatem obowiązującego prawa i stanowiska sądów administracyjnych, Wnioskodawczyni wskazuje, że wedle jej wiedzy odpowiednie PKWiU to 74.10.19.0. Przy czym Wnioskodawczyni wyraźnie podkreśla, że nie będzie uprawnionym działanie Organu przyjęcia wskazanego przez Wnioskodawczynię PKWIU jako elementu stanu faktycznego wniosku bez analizy prawnej, która należy do Organu. Wnioskodawczyni po to występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji, aby Organ wypełnił swoją rolę i dokonał analizy prawnej.

6.Jak są sklasyfikowane – na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – faktycznie wykonywane przez Panią usługi, których dotyczy zadane przez Panią pytanie (proszę podać podstawowy symbol grupowania, który jest siedmiocyfrowy, zapisywany w blokach po dwa znaki oddzielone kropką – dla wykonywanych prac zmierzających do znalezienia i usunięcia błędów projektów odbudów protetycznych).

Odpowiedź: Wnioskodawczyni wskazuje odpowiedź analogiczną jak w pkt 5 powyżej.

7.Czy efektem wykonanych prac zmierzających do znalezienia i usunięcia błędów projektów odbudów protetycznych będzie stworzenie przez Panią nowego projektu odbudowy protetycznej czy jedynie naniesienie zmian na istniejącym projekcie?

Odpowiedź: Wielokrotnie Wnioskodawczyni tworzy zupełnie nowe projekty – zupełnie od podstaw. W sytuacji, gdy projekt, wymaga zmiany, Wnioskodawczyni musi w pierwszym kroku przeanalizować przypadek pacjenta i znaleźć błąd w projekcie oraz ustalić przyczynę błędu. Inaczej, czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię nie mają sensu a przede wszystkim dalsze czynności są bardziej skuteczne. Oczywistym jest, że ignorancja projektu z błędem i tworzenie projektu dla pacjenta bez tej analizy, nie miała by sensu, bo pacjent mógłby otrzymać projekt z powielonym błędem bądź błędami. Błędy mogą pojawić się na etapie skanu bądź na etapie projektowania przez Wnioskodawczynię. Dopiero po przeanalizowaniu przypadku i znalezieniu przyczyny błędu Wnioskodawczyni albo dokonuje zmian w projekcie – poprzez modyfikację albo tworzy zupełnie nowy projekt odbudowy. Może zdarzyć się tak, że sam pacjent życzy sobie dokonania zmian w projekcie, głównie zmian estetycznych. Wówczas Wnioskodawczyni również dokonuje zmian w tym zakresie, nie są to wówczas błędy a zmiany projektu.

Błędów może pojawić się bardzo wiele z bardzo wielu przyczyn, proces produkcji jest bardzo złożony i składa się na niego wiele etapów i w każdym z nich może pojawić się kilka błędów.

8.Czy prace zmierzające do znalezienia i usunięcia błędów projektów odbudów protetycznych dotyczą uprzednio wykonanych przez Panią projektów czy dotyczą projektów wykonanych przez inne osoby?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni zawsze tworzy projekt samodzielnie. Na podstawie projektu są wykonane odbudowy protetyczne. Może okazać się, że wykonana odbudowa protetyczna zawiera błędy, bo nie można jej prawidłowo osadzić u pacjenta. Wówczas lekarz zwraca się do Wnioskodawczyni z prośbą o weryfikację projektu i znalezienia błędów, bo te mogły powstać przed projektem (w skutek np. nieprawidłowego skanu jamy ustnej pacjenta) bądź na etapie wykonywania projektu przez Wnioskodawczynię. I to Wnioskodawczyni wyszukuje błędy i tworzy albo nowy projekt albo poprawia na istniejącym, pochodzącym zawsze pierwotnie od Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie podejmuje czynności na projektach obcych, tworzonych przez inne osoby.

9.Czy w ramach prac zmierzających do znalezienia i usunięcia błędów projektów odbudów protetycznych dokonuje Pani poprawy wykonanej już odbudowy protetycznej? Jeżeli nie, to kto dokonuje poprawy wykonanej odbudowy protetycznej?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie dokonuje poprawy gotowej już odbudowy protetycznej. Wnioskodawczyni zajmuje się tworzeniem projektów w wersji digital, nie bierze udziału w dalszym procesie produkcji odbudowy (typu druk, produkcja). Jeśli pojawią się błędy w wykonanej już obudowie protetycznej, to w większości przypadków należy wyprodukować nową odbudowę (w niewielkim procencie odbudowę da się poprawić – np. poprzez zeszlifowanie części odbudowy). Odbudowa protetyczna jest produkowana na indywidualne zamówienie Klienta, projekt musi być niezwykle szczegółowo dopasowany do potrzeb pacjenta. Produkcją odbudowy zajmują się inni specjaliści.

10.Czy prowadzi Pani ewidencję w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju prowadzonej przez Panią działalności odrębnie?

Odpowiedź: Tak, Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję.

Pytanie

Czy przychód z działalności opisanej we wniosku kwalifikuje się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a więc w stawce 5,5%?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód z prowadzonej działalności kwalifikuje się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a więc w stawce 5,5%. Wnioskodawczyni wytwarza bowiem projekt odbudowy protetycznej tyle, że w wersji digital.

Powyższe uzasadnia szereg okoliczności, które są istotne dla oceny stanu faktycznego. Po pierwsze, nie mają zastosowania wyłączenia przewidziane w art. 8 ustawy, a co za tym idzie dopuszczalne jest wybranie przez Wnioskodawczynię ryczałtu jako formy opodatkowania przychodów.

W ramach tzw. Polskiego Ładu prawodawca zmodyfikował definicję wolnych zawodów zamieszczoną w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Począwszy od 1 stycznia 2022 r. do takiej kategorii nie zalicza się m.in. działalności techników dentystycznych, a także medyków. O ile jednak w art. 12 ust. 1 pkt 2a tej ustawy dla usług w zakresie opieki zdrowotnej sklasyfikowanej wg PKWiU w dziale 86 prawodawca przewidział stawkę ryczałtu 14%, o tyle w żadnej z regulacji ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie odnajdziemy szczególnej stawki dla usług techników dentystycznych. Istnieje zatem możliwość opodatkowania stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeśli Wnioskodawczyni prowadziłaby działalność wytwórczą, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy. Zatem zgodnie z powołanym powyżej przepisem stawką 5,5% objęta jest działalność wytwórcza.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne użyte w ustawie określenie oznacza: działalność wytwórcza – działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.

Zgodnie ze wskazaniem A. Bartosiewicza, R. Kubackiego zawartym w Komentarzu do art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: „W myśl Słownika języka polskiego „wyrób” to „przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu” (http://sjp.pwn.pl). Natomiast określenie „wyrobić” (wyrabiać) znaczy m.in. tyle, co „produkować coś”. Można zatem uznać, że wyrobem jest coś, co zostało wytworzone, bądź wyprodukowane.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawierają definicji wytwarzania (w wyniku czego mają powstawać nowe wyroby). Zgodnie z definicją słownikową „wytwarzać” to „produkować coś, tworząc wydzielać coś, powodować powstanie czegoś”. O zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych, czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu.

Wyrób ten ma być nowy. Słownik języka polskiego definiuje przymiotnik „nowy” m.in. jako „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”. Uznać zatem należy, że cecha nowości ma się odnosić do tego, że przedmiot ten wcześniej nie istniał, zaś powstał właśnie w wyniku działań podatnika (polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu czegoś)” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Lex 8474).

Regulacja stawki opodatkowania przychodów zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku wskazuje na zastosowanie dla tego typu działalności, w wyniku której powstają nowe wyroby, opodatkowania w wysokości 5,5%.

Stąd też Wnioskodawczyni uważa, że stawka zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5% jest stawką właściwą dla faktycznie wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Powyższe uzasadnia w szczególności fakt, że w toku działalności Wnioskodawczyni powstają zupełnie nowe projekty odbudowy protetycznej, których ostateczny kształt, materiał wykonania, miejsce usadowienia uzależniony jest m.in. od wiedzy i doświadczenia, wybranej przez Wnioskodawczynię metody produkcji, sposobu doboru i używania materiałów, ale również od zmysłu artystycznego, bowiem wszystkie ww. czynniki mają wpływ na ostateczny efekt procesu wytwarzania produktów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że:

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 ustawy.

Zgodnie z ww. art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 9 ust. 1c ww. ustawy:

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

Z kolei w świetle art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

Przy czym art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że:

Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pojęciem usług należy rozumieć wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa, na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności, z materiałów własnych wykonawcy.

Natomiast wyroby w myśl PKWiU to: surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów – o ile występują w obrocie.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ponieważ ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera definicji „wytwarzania”, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą „wytwarzać” to „produkować coś; tworząc wydzielać coś; powodować powstanie czegoś” (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.).

W myśl słownika języka polskiego – „wyrób” to „przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu” (http://sjp.pwn.pl). Natomiast określenie „wyrobić” (wyrabiać) znaczy m.in. tyle, co „produkować coś”. Można zatem uznać, że wyrobem jest coś, co zostało wytworzone bądź wyprodukowane.

Zatem o zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu.

Wyrób ten ma być nowy. Słownik języka polskiego definiuje przymiotnik „nowy” m.in. jako „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”. Należy zatem stwierdzić, że cecha nowości ma się odnosić do tego, że przedmiot ten wcześniej nie istniał, natomiast powstał właśnie w wyniku działań podatnika (polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu czegoś).

Ponadto zauważyć należy, iż możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Podkreślić również należy, że w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zatem, w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg różnych stawek, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że od 4 stycznia 2024 r. osiąga Pani przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług jako technik dentystyczny. Pani działalność polega na tworzeniu digitalnych uzupełnień protetycznych przy użyciu technologii CADCAM (oprogramowania komputerowego). Wytworzenie digitalnej odbudowy protetycznej jest możliwe po ówczesnym złożeniu zamówienia przez lekarza dentystę/laboratorium protetyczne/centrum frezowania, w którym zawarte są wytyczne: rodzaj uzupełnienia, zasięg pracy, skany jamy ustnej pacjenta, zdjęcia twarzy pacjenta oraz jeżeli pacjent posiada jakieś specjalne życzenia co do estetyki, to również dołączane są zdjęcia. Oznacza to, że otrzymuje Pani zlecenia do wykonania projektu odbudowy protetycznej nie bezpośrednio od Pacjentów, a od lekarzy dentystów, laboratoriów protetycznych czy centrum frezowania. Pacjenci są klientami tych instytucji czy lekarzy. W tym miejscu należy podkreślić, że każda zaprojektowana odbudowa protetyczna stanowi realizację indywidualnych potrzeb każdego Pacjenta. Efekty czynności wykonywanych przez Panią w żadnym wypadku nie mogą być przeniesione czy wykorzystane u innego Pacjenta. Wynika to z tego, że każdy projekt odbudowy protetycznej uzależniony jest od wielu zmiennych parametrów, tj. w szczególności: jamy ustnej Pacjenta, twarzy Pacjenta, uwarunkowań zdrowotnych Pacjenta, potrzeb zdrowotnych i estetycznych Pacjenta, rodzaju materiału z którego będzie wykonana odbudowa, rodzaju samej odbudowy (u każdego Pacjenta występuje bowiem inne zapotrzebowanie). Każdy z tych projektów jest zatem niepowtarzalny, każdorazowo jest konieczne dobranie zindywidualizowanego wyrobu, do którego trzeba użyć specjalistycznego sprzętu, technologii. Czynności wykonywane przez Panią polegają na realizacji kolejnych etapów prac. W ramach prowadzonej działalności podejmuje Pani czynności protetyczne zmierzające do wyprodukowania wyrobów dentystycznych. W tym celu wykorzystuje Pani technologię CADCAM (oprogramowanie komputerowe). Podejmuje Pani czynności protetyczne wysoce zaawansowane poprzez wykorzystanie technologii komputerowej. W rezultacie tworzy Pani odbudowę protetyczną w wersji digital. Nie wykonuje Pani fizycznie odbudowy protetycznej. Pani czynności polegają na prawidłowym zaprojektowaniu odbudowy protetycznej. Faktyczne jej wykonanie jest realizowane przez innych specjalistów, z którymi Pani nie współpracuje. Oprócz czynności opisanych powyżej, wykonuje Pani również prace zmierzające do znalezienia i usunięcia błędów projektów odbudów protetycznych. Ma to miejsce w sytuacji, gdy dana odbudowa protetyczna nie osadza się w jamie ustnej Pacjenta. Wówczas należy tak skorygować odbudowę, aby była idealnie dopasowana. Jak Pani wskazała w uzupełnieniu każdy projekt jest robiony indywidualnie oraz nie może być użyty dla innego pacjenta. Zawsze tworzy Pani projekt samodzielnie. Na podstawie projektu są wykonane odbudowy protetyczne. Może okazać się, że wykonana odbudowa protetyczna zawiera błędy, bo nie można jej prawidłowo osadzić u pacjenta. Wówczas lekarz zwraca się do Pani z prośbą o weryfikację projektu i znalezienia błędów, bo te mogły powstać przed projektem (w skutek np. nieprawidłowego skanu jamy ustnej pacjenta) bądź na etapie wykonywania projektu przez Panią. I to Pani wyszukuje błędy i tworzy albo nowy projekt albo poprawia na istniejącym, pochodzącym zawsze pierwotnie od Pani. Nie podejmuje Pani czynności na projektach obcych, tworzonych przez inne osoby. Sprzedaje Pani tak wykonane projekty odbudowy, na zamówienie. Nie dokonuje Pani poprawy gotowej już odbudowy protetycznej. Zajmuje się Pani tworzeniem projektów w wersji digital, nie bierze Pani udziału w dalszym procesie produkcji odbudowy (typu druk, produkcja). Jeśli pojawią się błędy w wykonanej już obudowie protetycznej, to w większości przypadków należy wyprodukować nową odbudowę (w niewielkim procencie odbudowę da się poprawić – np. poprzez zeszlifowanie części odbudowy). Odbudowa protetyczna jest produkowana na indywidualne zamówienie Klienta, projekt musi być niezwykle szczegółowo dopasowany do potrzeb pacjenta. Produkcją odbudowy zajmują się inni specjaliści. Według Pani wiedzy, odpowiednie PKWiU dla świadczonych przez Panią usług to 74.10.19.0.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.) Sekcja M obejmuje „Usługi profesjonalne, naukowe i techniczne”.

Sekcja ta obejmuje: usługi prawne, rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu, doradztwa podatkowego, firm centralnych (head offices), doradztwa związane z zarządzaniem, architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne, w zakresie badań i analiz technicznych, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, reklamowe, badania rynku i opinii publicznej, fotograficzne, tłumaczeń pisemnych i ustnych, w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne, pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej oraz weterynaryjne.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 74 „Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna”.

W świetle wyjaśnień GUS do PKWiU 2015 dział ten obejmuje:

-usługi w zakresie specjalistycznego projektowania,

-usługi fotograficzne,

-usługi związane z tłumaczeniami,

-pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Dział ten nie obejmuje:

-usług prawniczych i rachunkowo-księgowych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 69,

-usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, sklasyfikowanych w 70.22,

-usług w zakresie architektury i inżynierii, sklasyfikowanych w 71.1,

-badań i analiz technicznych, sklasyfikowanych w 71.20,

-badań naukowych i prac rozwojowych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 72,

-reklamy i badania rynku, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 73.

Natomiast w klasie 74.10 wskazano „Usługi w zakresie specjalistycznego projektowania”.

Klasa ta obejmuje m.in. następujące grupowania PKWiU:

-74.10.11.0 – Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji.

-74.10.12.0 – Usługi w zakresie projektowania przemysłowego.

-74.10.19.0 – Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania.

Wyjaśnienia do PKWiU 2015 wskazują, że:

·grupowanie PKWiU 74.10.11.0 – „Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji” obejmuje:

-usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji, takie jak: planowanie i projektowanie przestrzeni wnętrz celem zaspokojenia fizycznych, estetycznych i funkcjonalnych potrzeb ludzi,

-rysowanie projektów dekoracji wnętrz,

-dekorowanie wnętrz.

Grupowanie to nie obejmuje:

-usług projektowania architektonicznego, sklasyfikowanych w 71.11.

·grupowanie PKWiU 74.10.12.0 „Usługi w zakresie projektowania przemysłowego” obejmuje:

-usługi w zakresie projektowania wyrobów przemysłowych, tj. tworzenie i rozwój projektów i specyfikacji, które optymalizują użytkowanie, wartość i wygląd wyrobów, włącznie z określeniem materiałów, mechanizmów, kształtu, koloru i wykończeniem powierzchni wyrobu, biorąc pod uwagę cechy i potrzeby użytkowników, bezpieczeństwo, popyt, sposób dystrybucji, użytkowanie i konserwację.

Grupowanie to nie obejmuje:

-usług w zakresie projektowania inżynierskiego wyrobów przemysłowych, sklasyfikowanych w 71.12.17.0.

·grupowanie 74.10.19.0 „Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania” obejmuje:

-usługi projektowania wzornictwa rozmaitych wyrobów poprzez harmonizację względów estetycznych z wymogami technicznymi i pozostałymi wymogami, takie jak:

-projektowanie mebli,

-projektowanie odzieży, obuwia i biżuterii,

-projektowanie estetyczne rozmaitych pozostałych wyrobów konsumenckich,

-usługi projektowania opakowań,

-produkcję modeli trójwymiarowych,

-usługi projektowania graficznego, w tym reklam, ilustracji, plakatów.

Odnosząc się do okoliczności sprawy stwierdzić należy, że efekt Pani pracy w postaci projektu w wersji digital sam w sobie nie stanowi nowego wyrobu. Tworzy Pani bowiem jedynie projekt odbudowy protetycznej w wersji digital dla konkretnego pacjenta na podstawie złożonego zamówienia przez lekarza/laboratorium protetyczne/centrum frezowania. Nie bierze Pani udziału w dalszych procesach tworzenia odbudowy, m.in. druku, czy produkcji, w wyniku których następuje produkcja nowego wyrobu, tj. odbudowy protetycznej. Nie można zatem uznać, że Pani działalność stanowi działalność wytwórczą, gdyż w jej wyniku nie powstaje nowy wyrób. Podkreślić należy, że – co do zasady – w każdym przypadku w wyniku świadczenia usług projektowych na indywidualne zlecenie powstaje projekt, jednak nie oznacza to, że projekt ten jest wyrobem. Projekt wykonany na indywidualne zamówienie zlecającego może być przedstawiony w różnej formie, np. papierowej, cyfrowej itp. Niezależnie od formy przedstawienia takiego projektu (końcowego efekty pracy projektanta) praca polegająca na wykonaniu projektu ma charakter działalności usługowej, a nie wytwórczej. Wykonany na indywidualne zamówienie projekt jest wyłącznie utrwaleniem wykonanej usługi projektowej, wykorzystywanym na kolejnym etapie produkcji zaprojektowanego wyrobu.

W świetle powyższych wyjaśnień, projektowanie odbudowy protetycznej w wersji digital za pomocą oprogramowania komputerowego na podstawie złożonego zamówienia stanowi działalność o charakterze usługowym, na potrzeby przyszłej produkcji tej odbudowy protetycznej, tj. jej bezpośrednim efektem nie jest wytworzenie wyrobu.

Tym samym, przedstawiona we wniosku działalność nie może zostać uznana za działalność wytwórczą i w związku z tym przychody osiągane przez Panią nie mogą zostać objęte 5,5% stawką, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem opisane przez Panią czynności należy zaklasyfikować do usług.

Wskazać ponownie należy, że dla przychodów ze świadczenia usług w zakresie specjalistycznego projektowania (PKWiU 74.1) ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje odrębną stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – 14%, wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. c tej ustawy.

Analiza powołanych przepisów prawa, jak również wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015, w kontekście przedstawionego opisu sprawy, w szczególności zakresu świadczonych przez Panią usług, prowadzi do stwierdzenia, że w tej indywidualnej sprawie usługi polegające na tworzeniu projektów obudowy protetycznej w wersji digital oraz dokonywaniu zmian takich projektów, podlegają opodatkowaniu stawką 14% właściwą dla usług w zakresie specjalistycznego projektowania sklasyfikowanych w PKWiU 74.1, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie – jak wskazała Pani we własnym stanowisku w sprawie – według stawki 5,5%.

Stawka ta ma zastosowanie wyłącznie, jeśli spełnione są/będą warunki do zastosowania tej formy opodatkowania, o których mowa w cytowanych przepisach o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).