Opodatkowanie przychodów z najmu nieruchomości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1523/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 sierpnia 2024 r.); i stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2020 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Pani (…) (dalej: „Wnioskodawczyni”) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, której centrum interesów osobistych oraz gospodarczych znajduje się na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej (dalej: „Chiny”). Wnioskodawczyni mieszka na terytorium Chin od 29 lat z zamiarem dalszego stałego pobytu. Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym Chin. Wnioskodawczyni przebywa na terytorium Polski zaledwie kilka dni w roku w celu odwiedzin rodziny, która mieszka w Polsce.

Głównym źródłem utrzymania Wnioskodawczyni jest wynagrodzenie otrzymywane z tytułu umowy o pracę na terytorium Chin.

W celu ulokowania zarobionych pieniędzy i zabezpieczenia ich na przyszłość Wnioskodawczyni nabyła w Polsce dwie nieruchomości mieszkalne w (…).:

• Lokal użytkowy - pensjonatowy o charakterze mieszkalnym o pow. 43.35 m², który został nabyty przez Wnioskodawczynię w 2012 r.;
• Lokal niemieszkalny - pensjonatowy o charakterze mieszkalnym o pow. 48.10 m², który został nabyty przez Wnioskodawczynię w 2016 r.;

- (dalej łącznie jako: „Mieszkania” lub „Nieruchomości”).

Przedmiotowe Nieruchomości zostały zakupione przez Wnioskodawczynię z wieloletnich oszczędności, co przy obecnej sytuacji gospodarczej jest alternatywą dla lokat bankowych i innych form lokowania oszczędności. Nieruchomości te stanowią również długofalowe zabezpieczenie finansowe z przyszłym zabezpieczeniem dla Wnioskodawczyni. Zakup nieruchomości na terytorium Polski wiązał się również z niepewną sytuacją gospodarczą oraz polityczną w Chinach. Wnioskodawczyni korzysta również z tych mieszkań podczas bardzo rzadkich wizyt w Polsce.

Wnioskodawczyni w ramach racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym, zawarła umowy z firmą, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami (dalej: „Operator”). Przedmiotem umów jest zarządzanie Nieruchomościami, tj. świadczenie usług krótkoterminowego wynajmu Mieszkań osobom trzecim lub też najem Nieruchomości na rzecz Operatora w celu dalszego podnajmu przez niego. Umowa o świadczenie usług zarządzania obejmuje następujące czynności:

1)umieszczenie oferty wynajmu lokalu na stronie Operatora;

2)prowadzenie aktywnych działań marketingowych zmierzających do pozyskania jak największej liczby klientów;

3)ustalanie szczegółów podnajmu lokalu z potencjalnymi klientami;

4)przyjmowanie rezerwacji i informowania na bieżąco właściciela o przyjętych rezerwacjach;

5)prowadzenie rozliczeń z tytułu opłaty uzdrowiskowej;

6)przekazywanie klientom lokalu wraz z wyposażeniem oraz odbierania po zakończonym okresie najmu;

7)posprzątanie lokalu, zmiany pościeli i ręczników lub przekazania lokalu do posprzątania firmie zewnętrznej oraz sprawdzenia jakości wykonanej usługi;

8)sprawowanie nadzoru w zastępstwie właściciela nad powierzonym lokalem polegającym na:

• dokonaniu oględzin lokalu każdorazowo podczas odbierania lokalu od klienta,
• sprawdzeniu stanu wyposażenia, usunięciu drobnych usterek wynikających z bieżącego użycia.
• zastępstwo (w przypadku udzielonego pełnomocnictwa) wobec organów takich jak policja, straż pożarna, wspólnota mieszkaniowa i inne.

W ramach zarządu Nieruchomościami operator udostępnia odpłatnie mieszkania, pozyskanym przez siebie gościom na podstawie umów najmu zawieranych we własnym imieniu lub też podnajmuje lokal, wynajmowany od Wnioskodawczyni.

Na podstawie zawartych umów Wnioskodawczyni przysługuje wynagrodzenie, które zarówno w przypadku świadczenia usługi zarządzania jak i w przypadku najmu na rzecz Operatora określone jest jako kwota ryczałtowa za rok (dalej łącznie jako: „Wynagrodzenie”).

Chęć podpisania przedmiotowych umów z operatorem wynikała z faktu, że Wnioskodawczyni z powodu posiadania centrum interesów życiowych na terytorium Chin nie jest w stanie samodzielnie wynajmować nieruchomości, które należą do jej majątku prywatnego, ani też sprawować pieczy nad tymi mieszkaniami w sposób samodzielny. Wnioskodawczyni chciałaby przede wszystkim uniknąć utraty wartości mieszkań ze względu na ich nieużytkowanie, a także zagwarantować w ten sposób, że mieszkania będą utrzymywane w należytej kondycji.

Utrzymywanie mieszkań w ciągłej eksploatacji, ogrzewanie ich w okresie zimowym, a także bieżące przeglądy eliminują ryzyko zniszczenia mieszkań w związku z pęknięciem rur, zawilgoceniem lub zagrzybieniem lokali. Jedynie kilkudniowe pobyty Wnioskodawczyni w Polsce w ciągu roku uniemożliwiają jej samodzielne zajmowanie się mieszkaniami ze względów logistycznych i zamieszkiwanie w tak dalekiej odległości.

Wnioskodawczyni poza zawarciem umów z Operatorem nie podejmuje innych działań związanych z wynajmowaniem nieruchomości, a więc nie podejmuje działań reklamowych czy promocyjnych w zakresie wynajmu mieszkań. Wnioskodawczyni nie ma bezpośredniego kontaktu z najemcami, ani nie podejmuje żadnych czynności związanych z wydaniem, czy odbiorem mieszkania. Należności z tytułu zawartych umów wpływają na rachunek bankowy Wnioskodawczyni.

Wyboru najemców, zawierania umów najmu, przekazywania kluczy i lokalu do dyspozycji najemców, odbioru lokalu i sprawdzenia jego stanu, inkasowania należności za najem i tym podobnych czynności jest dokonywany wyłącznie przez Operatora. Wnioskodawczyni nie jest w żaden sposób osobiście zaangażowana w kontakty i rozliczenia z najemcami.

Okres, na jaki lokal ma być wynajmowany, w przypadku umowy zarządzania, jest zależny wyłącznie od Operatora i ofert, jakie posiada - są to typowe okresy wypoczynku urlopowego, o czym przesądza letniskowy charakter miejscowości, choć Wnioskodawczyni nie wyklucza możliwości najmu na dłuższe okresy, o ile Operator będzie mieć takie oferty. Zawarcie umów z Operatorem zapewnia utrzymanie mieszkań w należytym stanie również poza okresem wynajmu.

Umowy z Operatorem zostały zawarte na czas oznaczony z możliwością ich dalszego przedłużenia na kolejny rok w razie braku pisemnego wypowiedzenia na dwa miesiące przed końcem umowy.

Wnioskodawczyni zamierza zaliczyć przychody z najmu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: „ustawa o PIT”), czyli najmu prywatnego.

Wnioskodawczyni, zamierza złożyć w terminie określonym przepisami oświadczenie o wyborze formy opodatkowania przychodu z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Pytanie

Czy opisany najem może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% lub 12,5% na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Przychody uzyskane z wyżej opisanego najmu mieszkań stanowią przychód z najmu prywatnego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT i mogą być opodatkowane według stawki 8,5% lub 12,5%.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o PIT, odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

• pozarolnicza działalność gospodarcza;
• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność:

• wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;
• polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;
• polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1,2 i 4-9.

Dodatkowo według art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Dla uznania, że określona działalność stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

• prowadzenie działalności we własnym imieniu;
• zorganizowany charakter działalności;
• działalność wykonywana w celu zarobkowym;
• ciągłość wykonywania działalności.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Działalność zarobkowa to działalność, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy - do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Pani zdaniem nie będzie ona działać we własnym imieniu wobec klientów Operatora, jak również czynności podejmowane przez Operatora nie będą rodziły dla niej określonych praw i obowiązków.

Jednocześnie należy wskazać, że wynajmowanie mieszkań Operatorowi nie ma zorganizowanego i ciągłego charakteru, bowiem skorzystanie z usług pośrednika ma charakter jednorazowej czynności, która polega na zawarciu umów z Operatorem. Przy czym, bez znaczenia pozostaje fakt, że Operator wynajmuje mieszkania na rzecz podnajemców, bowiem nie świadczy Pani żadnych dodatkowych usług na rzecz Operatora, tj. nie prowadzi recepcji, nie świadczy usług gastronomicznych, usług sprzątania czy innych czynności związanych z obsługą i przygotowywaniem mieszkań do wynajmu.

W Pani ocenie przekazując do wynajmu niewykorzystywane czasowo przez nią mieszkania, postępuje jak racjonalny właściciel, bowiem z powodu stałego zamieszkiwania na terytorium Chin, gdzie znajduje się jej centrum interesów osobistych oraz gospodarczych, nie może Pani zarządzać własnym majątkiem, co w konsekwencji może powodować utratę wartości nieruchomości przez ich nieutrzymywanie w ciągłej eksploatacji, ogrzewanie ich w okresie zimowym, a także nieprzeprowadzanie bieżących przeglądów, które eliminują ryzyko zniszczenia mieszkań w związku z pęknięciem rur, zawilgoceniem lub zagrzybieniem lokali.

Dodatkowo gdyby nie podpisanie umowy z Operatorem i pobieranie czynszu za najem nieruchomości, to na pokrycia kosztów generowanych przez wyżej wymienione czynności musiałaby Pani przeznaczyć środki finansowe uzyskane z tytułu umowy o pracę, wykonywanej na terytorium Chin.

Kierując się tymi pobudkami, w tym przede wszystkim zasadami gospodarności i zarządzania własnym majątkiem, wynajmując mieszkania, osiąga Pani zysk w postaci czynszu, zatem najem ma zarobkowy charakter. Niemniej jednak taka okoliczność nie stanowi samodzielnej przesłanki wystarczającej do zakwalifikowania uzyskanego z tego tytułu przychodu do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, nie można przypisać Pani działań będących wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym, jest Pani zdania, że zawarte umowy najmu z Operatorem pozwalają na klasyfikację tego świadczenia do najmu prywatnego. Sposób realizacji najmu przez Operatora nie ma wpływu na możliwość opodatkowania mieszkań ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przez Panią. Podkreśla Pani, że najem mieszkań nie spełnia wszystkich przesłanek do uznania go za pozarolniczą działalność gospodarczą, bowiem Operator wynajął mieszkania od Pani, a następnie sam rozporządza nieruchomościami w zakresie świadczonych przez niego usług krótkoterminowego zakwaterowania na rzecz dalszych podnajemców.

Na poparcie swojego stanowiska w sprawie wskazuje Pani, że w szeregu interpretacji indywidualny wydanych, przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w analogicznych stanach faktycznych ja będący przedmiotem niniejszego wniosku, uznano, że najem mieszkań podmiotom, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami nie wypełnia definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje, że przychód uzyskany z najmu przedmiotowych nieruchomości należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Są to m.in.:

• Interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.417.2019.2.DJD;
• Interpretacja indywidulna z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.444.2019.1.DJD;
• Interpretacja indywidulna z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.445.2019.1.DJD;
• Interpretacja indywidulna z dnia 11 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.304.2019.2.AK;
• Interpretacja indywidulna z dnia 29 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.26.2019.3.PM;
• Interpretacja indywidulna z dnia 17 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.190.2019.1.AK;
• Interpretacja indywidulna z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.222.2019.1.RK;Interpretacja indywidulna z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.205.2018.1.BO.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2017 r., sygn. III SA/Wa 3048/16, w którym stwierdzono, że:

„W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że wynajem przez Skarżącą jednego lokalu mieszkalnego położonego w [...] oraz zawarcie umowy współpracy z firmą zajmująca się wynajmem apartamentów spełnia wszystkie przesłanki uznania za usługową działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów updof.

Zdaniem Sądu prowadzony przez Skarżącą najem (w ramach umowy współpracy w celu pośrednictwa w prowadzeniu wynajmu) ma zarobkowy charakter (zapewne na granicy opłacalności), czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu - tak jak w większości umów najmu lokali mieszkalnych zawieranych przez osoby fizyczne. Jednakże opisany zakres najmu wskazuje, że nie jest prowadzony w sposób zorganizowany. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Co prawda aktywność Skarżącej koncentruje się na bieżącym opłacaniu wszelkich mediów związanych z lokalem, wyposażeniu lokalu oraz wymianie zużytych elementów wyposażenia, Skarżąca jest również zobowiązana do zagwarantowania odpowiedniego stanu technicznego lokalu przez cały okres trwania umowy, tym nie mniej, jak wskazała sama Skarżąca, odległość jaka dzieli ją od lokalu mieszkalnego uniemożliwia jej osobisty kontakt z osobami wynajmującymi mieszkanie, stąd konieczność zawarcia umowy o współpracy.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Skarżąca nie kierowała się profesjonalizmem a pragmatyzmem zawierając umowę z rzeczoną spółką [...]. Trudno mówić o profesjonalizmie, gdy przedmiotem najmu jest jeden lokal o powierzchni 26 m². Skarżąca poza zawarciem umowy z profesjonalną firmą nie podejmuje innych działań, które wskazywałyby na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w zakresie najmu. ”

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o PIT, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, są opodatkowane na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43, dalej: „ustawa o podatku zryczałtowanym”), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o czym stanowi art. 2 ust. 1a ustawy o podatku zryczałtowanym.

Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o podatku zryczałtowanym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku zryczałtowanym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Reasumując, realizowany przez Panią najem mieszkań nie wypełnia definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem przychód uzyskiwany z najmu tych nieruchomości należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a w konsekwencji, ma Pani prawo do opodatkowania uzyskanych w ten sposób środków pieniężnych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek z 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.) wydałem interpretację indywidualną z 28 września 2020 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.459.2020.1.MT, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 29 września 2020 r.

Skarga na interpretację

3 listopada 2020 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 3 listopada 2020 r.

Wniosła Pani:

• Na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt a) i c) p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 28 września 2020 r., znak: 0114-KDIP3-2.4011.459.2020.1.MT, UNP: (…) w całości.
• Na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku-Białej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1523/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 23 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1008/21 - oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 23 maja 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że Pani stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 28 września 2020 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1523/20.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z póżn. zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Opodatkowanie najmu nieruchomości w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ jest Pani rezydentem podatkowym Chińskiej Republiki Ludowej, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie Konwencja między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65), regulująca m.in. zasady opodatkowania dochodów z nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 3 ww. Umowy:

Dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodów uzyskanych z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Wyjaśnić należy, że użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Z powyższego wynika, że wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonych na terytorium Polski – w rozpatrywanym przypadku z najmu - mają zastosowanie przepisy polskiego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I Sa/Gl 1523/20 zaznaczył, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza, a także najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Stosownie do art. 5a pkt 6 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Następnie Sąd wskazał na treść art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zdaniem Sądu z powołanych wyżej przepisów wynika, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, a także do najmu jako samodzielnego źródła przychodów. Kryterium ich rozróżnienia stanowi przede wszystkim przedmiot najmu w tym znaczeniu, czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego najmu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do przychodów z najmu. Co istotne, kwalifikacja przychodu do jednego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3) wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego (art. 10 ust. 1 pkt 6).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że zakwalifikowanie danego przychodu do określonego źródła wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej. Jeżeli zatem przychód pochodzi z najmu składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to przychód taki winien być zaliczany do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli pochodzi z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, to należy go zaliczać do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Sąd wskazał, że celem prawidłowego kwalifikowania przychodu z omawianego tytułu kluczowe jest zatem odkodowanie pojęcia "składników majątku związanych z działalnością gospodarczą", które zawiera art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, obie te regulacje odnoszą się do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie m.in. najmu.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem dotyczy również lokali (art. 680 k.c.). Nie ulega przy tym wątpliwości, że umowa najmu zawierana jest, co do zasady, w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Konstytutywnym elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń i to zarówno wynajmującego, jak i najemcy. Jak zwraca się uwagę w literaturze przedmiotu, wskutek zawarcia umowy najmu powstaje trwały (ciągły) stosunek prawny między stronami, którego cechą jest wpływ czasu na treść i rozmiar świadczenia - świadczenie wynajmującego polega na oddaniu rzeczy do używania czasowego, co kwalifikuje go do rzędu świadczeń ciągłych, a cały stosunek prawny do zobowiązań trwałych (zob.: Z.Radwański, J.Panowicz-Lipska, Zobowiązania - część szczegółowa, C.H. Beck 1996, Nb 226-229).

Zdaniem Sądu nie można nie zauważyć, że na wynajmującym - z samej istoty najmu - ciąży szereg obowiązków, w tym obowiązek zapewnienia najemcy możliwości używania rzeczy, wynajmujący ponosi odpowiedzialność za wady rzeczy najętej, ponosi nakłady na rzecz, dokonuje jej napraw. Dodatkowo, przy najmie lokali mieszkalnych (ustawa z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020, poz. 611), istnieje szereg obowiązków obciążających wynajmującego, jak np. nakaz zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej, dźwigów osobowych oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu, utrzymanie w należytym stanie, porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku, służących do wspólnego użytku mieszkańców, oraz jego otoczenia, dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń, oraz przywrócenie poprzedniego stanu budynku uszkodzonego, niezależnie od przyczyn, dokonywanie napraw lokalu, napraw lub wymiany instalacji i elementów wyposażenia technicznego w zakresie nieobciążającym najemcy (art.6a ustawy o ochronie praw lokatorów).

Powyższe pokazuje, że oddanie rzeczy w najem wymaga od wynajmującego odpowiedniego zorganizowania najmu dla spełnienia tylko elementarnych warunków umożliwiających najemcy prawidłowe korzystanie z lokalu. W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą, co oczywiste, działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Konstytutywnym elementem najmu jest, co równie oczywiste i na co Sąd zwrócił uwagę już wyżej, jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy, w tym także obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie.

Według Sądu we współczesnych realiach społeczno - gospodarczych zakup, posiadanie i gospodarowanie nieruchomościami może być wynikiem lokowania kapitału także przez osoby, które nie trudnią się działalnością gospodarczą. Wszystkie zasygnalizowane wyżej działania i starania obciążają każdego wynajmującego, a nie tylko przedsiębiorcę. Czynsz najmu w takim przypadku, jako pożytek cywilny, związany jest przede wszystkim z własnością określonego majątku.

Wykonywanie prawa własności z natury rzeczy - szczególnie w przypadku nieruchomości - wymaga więc pewnego profesjonalizmu, i to już poczynając od nabycia tego prawa (wiedza co do formy czynności prawnej, udział notariusza, weryfikacja hipoteki, obowiązki podatkowe, itp.). Także wykonywanie wynajmu - przygotowanie i podpisanie umowy najmu oraz realizacja przez wynajmującego praw i obowiązków z niej wynikających, wiąże się z określonym stopniem profesjonalizmu i zorganizowania, i to zarówno ze strony wynajmującego jak i najemcy. Specyfika tych czynności sprawia, że podejmowanie ich w zakresie najmu nieruchomości z istoty swojej wypełnia cechy charakteryzujące działalność gospodarczą i kryteria wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak nie powinno to oznaczać, że przychody uzyskiwane z tego tytułu winny być niejako automatycznie kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Taki sposób rozumowania prowadziłby w prostej konsekwencji do obligatoryjnego kwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy w sposób wyraźny wyodrębnia, jako osobne źródło przychodów, m.in. najem, w tym nieruchomości, i to bez rozróżnienia rozmiarów tej aktywności. Jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie tegoż art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, w odniesieniu do umów najmu (także dzierżawy), jest owo związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego - z działalnością gospodarczą. Nie można nie zauważyć, że ustawa nie określa kryteriów rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą, od innych składników.

Jak już Sąd wyżej wskazał, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in. najem (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Stosownie zaś do art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu (...) składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Na podstawie art. 5a pkt 2 ustawy, ilekroć jest w niej mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych - art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

W ocenie Sądu analiza powyższych regulacji nie daje wyraźnych i zadawalających wskazówek odnośnie kryteriów charakteryzujących związanie wynajmowanych składników majątku z działalnością gospodarczą i odróżniających je od innych składników. Można jednak przyjąć, na co zwrócił uwagę także NSA w wyroku z 20 października 2020 r. sygn. II FSK 1648/18, że przy zaliczaniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności (zob. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08, z 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12). W uzasadnieniu uchwały NSA z 22 czerwca 2015 r. sygn. II FPS 1/15 wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 UPDF, pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów, przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Mając to na uwadze zdaniem Sądu zwrócić należy uwagę na pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w Uchwale z 6 grudnia 1991 r. sygn. III CZP 117/91, w której wskazano, że działalność gospodarcza charakteryzowana jest na gruncie UPDF jako zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, zorganizowana i ciągła. Podstawowymi jej cechami są:

a)zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności;

b)podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku);

c)powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność, stała współpraca);

d)uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wyznacznikiem działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami tej działalności. Co zaś się tyczy "zorganizowania", można je rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania funkcjonalnego (faktycznego). Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się przede wszystkim wybór formy organizacyjno- prawnej w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana. Decydujące znaczenie dla oceny spełnienia omawianej przesłanki, a wynikającej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma kryterium funkcjonalne, czyli jej faktycznego wykonywania. To zaś wiąże się bezpośrednio z rozróżnieniem reguł gospodarności od zasad prowadzenia i wykonywania działalności gospodarczej. Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie, okazjonalnie).

Ponadto Sąd zauważył, że na ważny aspekt najmu zwrócił uwagę NSA w wyroku z 2 września 2020 r. sygn. II FSK 1361/18, odwołując się przy tym do istniejącego już stanowiska judykatury. Mianowicie, o prowadzeniu działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wynajem lokali, nie może przesądzać sama cecha ciągłości działań, stanowiąca istotę umów najmu, ani ukierunkowanie na zysk, bowiem podporządkowanie regułom gospodarności jest przecież także cechą zarządzania majątkiem prywatnym, a elementem reguły gospodarności jest zasadniczo zarobkowy charakter oddawania w najem składników tego majątku. Kryterium różnicującym może być natomiast cecha zorganizowania wynajmu, co wiąże się z przedsiębraniem czynności zmierzających do kreowania i uatrakcyjnienia oferty rynkowej, jak przetwarzanie (przebudowa) przedmiotu najmu w celach dostosowania do popytu rynkowego, czy prowadzenie akcji reklamowej w zakresie typowym dla działalności marketingowej (wyroki NSA: z 6 sierpnia 2018 r., II FSK 2352/16, z 25 września 2018r., II FSK 2577/16, czy z 5 marca 2019 r., II FSK 829/17). Tym samym za gospodarowanie majątkiem prywatnym może być także poczytane nabywanie nieruchomości jako lokaty kapitału, nawet z przeznaczeniem na wynajem, jednak jeżeli nie będzie się wiązało z tworzeniem zorganizowanej struktury zarządzania takim majątkiem i jego eksploatacji, właściwej dla przedsiębiorstw o omawianym profilu. Inaczej rzecz ujmując, o kwalifikacji tego rodzaju przychodów decydują kryteria przedmiotowe, a ocena, czy wynajmowane lokale stanowią składniki majątku związane z działalnością gospodarczą nie jest determinowana wolą czy zamiarem podatnika, ale spełnianiem lub niespełnieniem obiektywnych kryteriów pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem określona działalność polegająca na wynajmie lokali niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych wykazuje cechy zarobkowości i ciągłości, a przede wszystkim profesjonalnego zorganizowania, świadczy to o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników majątkowych, bez względu na to, czy sam podatnik w taki sposób rozumie i kwalifikuje swoją działalność. Z kolei stwierdzenie wykorzystywania lokali w działalności gospodarczej przesądza, że są one związane z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu każdy najem prowadzony jest w celu zarobkowym i wykazuje cechę ciągłości, jednak nie każdemu sposobowi wynajmowania lokali można przypisać cechę odpowiedniego zorganizowania. W realiach faktycznych tej sprawy, wyznaczonych treścią wniosku o interpretację, brak było - zdaniem Sądu - podstaw dla przyjęcia, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali mieszkalnych. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe nie potwierdza, że podejmowane przez Panią czynności związane z w/w zorganizowaniem najmu, tj. zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, znacznie odbiegają od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności majątkiem osobistym. Samo wskazanie na zarobkowy cel, co wyżej zaakcentowano, nie przesądza o profesjonalnym, wykonywanym w ramach działalności gospodarczej, charakterze podejmowanych czynności. Także wskazywany przez organ sposób działania, a zatem działanie systematyczne i uporządkowane oraz ciągłe, w tym z udziałem Operatora (pośrednika), nie może stanowić wystarczającej podstawy dla zakwalifikowania Pani działań jako prowadzonych w ramach swojej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu zawarty we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie potwierdzają ich zorganizowanego charakteru wychodzącego poza czynności wynikające z racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym. Przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazała Pani wyraźnie, że wykorzystuje nieruchomości w ramach "prywatnego najmu" i nieruchomości nie będą związane z działalnością gospodarczą; należą do jej majątku osobistego. Sama na stałe przebywa w innym państwie, gdzie również nie prowadzi działalności gospodarczej. Posłużenie się profesjonalnym pośrednikiem miało na celu wyłącznie zapewnienie profesjonalnej obsługi wynajmu i uwarunkowane było zamieszkiwaniem na stałe w innym państwie. Co więcej, sama zalicza przychody z najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując Sąd wskazał, że przychody z najmu mogą być zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej lub najmu jako samodzielnego źródła przychodów. Kryterium rozróżnienia stanowi to, czy przedmiot najmu to składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu, a w przypadku gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie przychodu do danego źródła wynika wprost z przepisów. Komplementarnym kryterium jest m.in. sposób zorganizowania najmu, a mianowicie to, czy owo zorganizowanie jest takie jak w przypadku przedsiębiorców trudniących się najmem profesjonalnie, czy też cech takich nie posiada.

Skoro we wniosku podała Pani, że najem ma/będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego i wynajmowane składniki majątku nie są/nie będą związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a przy tym Pani działania odnośnie zorganizowania najmu ograniczyły się do zawarcia umowy z Operatorem (pośrednikiem), to - w ocenie Sądu - należało przyjąć, że nie stanowią składników majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Opodatkowanie przychodów z najmu nieruchomości zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

Odnosząc się do możliwości opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości, o których mowa we wniosku zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz określenia stawki ryczałtu wskazać należy, że stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905):

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

W przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, kwota przychodów określona w ust. 1 pkt 3 lit. a, dotyczy łącznie obojga małżonków.

Z przytoczonej regulacji wynika, że określony w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym limit przychodów w wysokości 100 000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, zawieranych poza działalnością gospodarczą. Nie jest istotne, czy przedmiot najmu należy do majątku wspólnego, czy do majątków odrębnych małżonków. Zatem limit przychodów w wysokości 100 000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków niezależnie od obowiązującego ustroju majątkowego.

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 18 lutego 2021 r. sygn. I SA/Gl 1523/20 wskazać należy, że wynajem przez Panią wskazanych we wniosku nieruchomości (pomieszczeń i miejsc parkingowych) może być zakwalifikowany do tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przychody z tego tytułu może opodatkować Pani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy, tj. 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5%.

Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).