Świadczenie usług na rzecz byłego pracodawcy a możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 18 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 18 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W okresie od 1 grudnia 2021 r. do lutego 2025 r. jest Pani zatrudniona w ramach stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, jako lekarz rezydent w jednostce akredytowanej do prowadzenia specjalizacji z medycyny rodzinnej – Przychodnia (…). Umowa o pracę (rezydentura) została zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji, co jest regulowane przez ustawę z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Równolegle prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, w której świadczy Pani usługi medyczne. Od stycznia 2023 r. dochody są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w związku z czym prowadzi Pani ewidencję przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej.

W 2025 r. zamierza Pani również świadczyć usługi na rzecz byłego pracodawcy (po zakończeniu umowy o pracę) dotyczące świadczeń w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej.

Celem rezydentury jest zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej w danej dziedzinie medycyny. W trakcie umowy o pracę wykonywała Pani pracę pod nadzorem lekarza specjalisty – kierownika specjalizacji. Kierownik specjalizacji decydował o zakresie Pani obowiązków, długości czasu wizyty oraz minimalnego wieku konsultowanego pacjenta. Godziny pracy zgodnie z pracą etatową wynosiły średnio 7 godzin i 35 minut dziennie. W ramach etatu uczestniczyła Pani również w licznych kursach i stażach zgodnie z programem specjalizacji.

Planuje Pani współpracę z pracodawcą jako specjalista medycyny rodzinnej. Świadczone usługi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz Przychodni (…) będą miały odmienny charakter w stosunku do ww. umowy rezydenckiej. Obejmować będą wykonywanie samodzielnych (bez nadzoru lekarza specjalisty) konsultacji i porad ambulatoryjnych, prowadzenie procesu diagnostycznego i leczniczego u pacjentów chorych przewlekle, działania z zakresu profilaktyki i promocji zdrowia, w tym kwalifikacja do szczepień ochronnych. Świadczone usługi obejmowałyby wszystkich pacjentów bez względu na wiek. Jako specjalista mogłaby Pani również sprawować nadzór nad pracą rezydentów. Godziny pracy również mogą być inne w zależności od zapotrzebowania w danym sezonie – np. zwiększenie liczby godzin pracy w sezonie infekcyjnym ponad 7 godzin 35 minut dziennie.

Przychody uzyskiwane przez Panią w ramach działalności gospodarczej nie przekroczą kwoty 2 mln euro w skali roku podatkowego. Nie uzyskuje i nie planuje Pani uzyskiwać przychodów z działalności określonej w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku zryczałtowanym. Brak będzie również spełnienia innych przesłanek wyłączających zastosowanie podatku zryczałtowanego wskazanych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku zryczałtowanym.

Pytanie

Czy przychody uzyskiwane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2025 z tytułu usług medycznych świadczonych na rzecz byłego pracodawcy mogą zostać opodatkowane podatkiem zryczałtowanym zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Pani stanowisko w sprawie

Przychody uzyskiwane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2025 z tytułu usług medycznych świadczonych na rzecz byłego pracodawcy mogą zostać opodatkowane podatkiem zryczałtowanym zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Uzasadnienie Pani stanowiska:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Powyższe wyłączenie występuje jedynie w sytuacji, w której wykonywane w ramach świadczonych usług czynności będą odpowiadały czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy.

W tym miejscu należy wskazać, iż wyjaśnienie znaczenia sformułowania »odpowiadających czynnościom« stanowiło już niejednokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w wyroku z 20 lipca 2010 r., sygn. II FSK 516/09 Sąd, wyjaśniając ww. pojęcie, odwołał się do reguł wykładni językowej. W uzasadnieniu wskazał, iż: „(...) zwrot normatywny »odpowiadających czynnościom« (...) nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. »Odpowiadający« to przymiotnik odczasownikowy od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550)”.

Natomiast w wyroku z dnia 18 września 2018 r., sygn. II FSK 2416/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „zwrot »odpowiadający czynnościom« należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy”.

Mając na uwadze powyższe, przy dokonaniu interpretacji pojęcia „odpowiadający czynnościom”, należy, zgodnie z powołaną linią orzeczniczą, rozumieć wyłącznie czynności tożsame, czyli takie same. Zatem jedynie w przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jest tożsamy z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej, można mówić o pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób jest mówić o tożsamości świadczeń w przedstawionym stanie faktycznym, jako że obowiązki lekarza specjalisty są zupełnie inne od świadczeń lekarza – rezydenta, który wykonuje wszelkie czynności pod nadzorem.

Z kolei lekarz specjalista wykonuje świadczenia samodzielnie, na własne ryzyko i bez bezpośredniego nadzoru innych lekarzy. W konsekwencji, nawet jeśli niektóre pojedyncze czynności wykonywane przez lekarza rezydenta i lekarza specjalistę są podobne, to brak jest podstaw do stwierdzenia tożsamości tych świadczeń. W rezultacie nie sposób uznać, że spełniona została przesłanka „odpowiadających czynności” wykluczająca możliwość opodatkowania ryczałtowego świadczeń, które będzie Pani spełniać na rzecz byłego pracodawcy.

Reasumując, dopuszczalne jest opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z jednoosobowej działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy. Zakres czynności i ponoszona odpowiedzialność są inne na etapie szkoleniowym, w trakcie odbywania praktyki lekarskiej podczas obowiązywania rezydentury lekarskiej, a inne podczas świadczenia usług zdrowotnych jako lekarz specjalista w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, co zostało opisane w wyżej przedstawionym stanie faktycznym.

Stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone m.in. w następujących interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·z dnia 5 września 2024 r. 0114-KDIP3-1.4011.540.2024.2.MS2;

·z dnia 31 lipca 2024 r. 0115-KDST2-2.4011.301.2024.1.PR;

·z dnia 5 sierpnia 2024 r. 0113-KDIPT2-1.4011.531.2024.1.ID.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Wskazała Pani, że będą przez Panią zachowane warunki określone w tej regulacji.

Zwracam uwagę, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W tym przepisie zawarto wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak – zgodnie z Pani oświadczeniem – w odniesieniu do działalności, którą Pani prowadzi nie wystąpią negatywne przesłanki z niego wynikające.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ponadto, warunkiem koniecznym dla skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w okresie od 1 grudnia 2021 r. do lutego 2025 r. jest Pani zatrudniona w ramach stosunku pracy jako lekarz rezydent do prowadzenia specjalizacji z medycyny rodzinnej – Przychodnia (…) (dalej: Przychodnia). Równolegle prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, w której świadczy Pani usługi medyczne. Od stycznia 2023 r. opodatkowuje Pani te przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W 2025 r. (po zakończeniu umowy o pracę) zamierza Pani również świadczyć usługi na rzecz byłego pracodawcy (tu: Przychodnia) dotyczące świadczeń w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej. Celem rezydentury jest zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej w danej dziedzinie medycyny. W trakcie umowy o pracę wykonywała Pani pracę pod nadzorem lekarza specjalisty – kierownika specjalizacji. Świadczone usługi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz Przychodni będą miały odmienny charakter w stosunku do umowy rezydenckiej. Obejmować będą wykonywanie samodzielnych (bez nadzoru lekarza specjalisty) konsultacji i porad ambulatoryjnych, prowadzenie procesu diagnostycznego i leczniczego u pacjentów chorych przewlekle, działania z zakresu profilaktyki i promocji zdrowia, w tym kwalifikacja do szczepień ochronnych.

Zatem skoro świadczone przez Panią usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Przychodni będą się różnić się od tych, które wykonuje Pani jako lekarz - rezydent w ramach umowy o pracę zawartej z Przychodnią, to w przypadku świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz Przychodni będzie Pani mogła korzystać z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Reasumując – przychody uzyskiwane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2025 z tytułu usług medycznych świadczonych na rzecz byłego pracodawcy (Przychodni) mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej, w Pani sprawie, wydając interpretację prawa podatkowego, nie jestem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Panią w ramach umowy o pracę będą tożsame z usługami, które będzie Pani wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionej przez Panią kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).