Stawka ryczałtu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 21 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Po 153/24

i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 21 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 21 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 stycznia 2024 r. (wpływ 25 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „Wnioskodawca” lub „Podatnik”). Niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego oraz zaistniałego stanu faktycznego. Wniosek dotyczy roku podatkowego 2022, 2023 i kolejnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców jako osoba fizyczna.

Wnioskodawca rok 2022, 2023 i lata kolejne planuje rozliczać się w zakresie, jakiego dotyczy wniosek, w oparciu o podatek ryczałtowy w wysokości 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określony w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie przekracza i nie przekroczy kwoty 2 000 000 EURO.

Zakres wykonanych usług mieści się w grupie usług opisanych kodem PKWiU: 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci systemów komputerowych”.

W praktyce działalność obejmuje świadczenie usług obejmujących:

·projektowanie integracji między systemami informatycznymi,

·projektowanie modeli optymalizacji i automatyzacji procesów biznesowych,

·mapowanie wymagań klienta oraz projektowania koncepcji rozwiązań opartych o systemy informatyczne,

·konfigurację systemu informatycznego,

·opracowanie dokumentacji konfiguracji systemu informatycznego,

·analizę ograniczeń standardowych funkcjonalności systemu,

·projektowanie specyfikacji funkcjonalnych systemu,

·definiowanie wymagań testowych,

·przygotowanie przypadków testowych i scenariuszy testowych.

Wszelkie wskazane powyżej zadania, które Wnioskodawca realizuje, dotyczą usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. W wyniku świadczonych usług wskazać należy, że Wnioskodawca bierze udział w projektowaniu i rozwoju technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych i to jest efektem ich świadczenia. Wyżej wymienione czynności nie są i nie będą w przyszłości związane z oprogramowaniem, programowaniem (pisaniem kodów).

Podsumowując, charakter tych usług jest ściśle ukierunkowany na projektowanie i rozwój technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Wskazany wyżej zakres opisanych prac nie stanowi usług związanych z szeroko rozumianym wytwarzaniem, rozwojem oraz implementacją oprogramowania, doradztwem w zakresie oprogramowania, a także doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w roku podatkowym będzie świadczył usługi dla innych kontrahentów, jednakże zakres świadczonych usług, których dotyczy wniosek, pozostanie tożsamy.

Wnioskodawca zadecydował o stosowaniu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. art. 2 ust. 1 Ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 z późn. zm., dalej: „Ustawa o ryczałcie”). W tym celu, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o ryczałcie, Wnioskodawca złożył pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (…) poinformował Wnioskodawcę, że opisane we wniosku o interpretację podatkową czynności związane ze świadczeniem usług obejmujących:

·projektowanie integracji między systemami informatycznymi,

·projektowanie modeli optymalizacji i automatyzacji procesów biznesowych,

·mapowanie wymagań klienta oraz projektowania koncepcji rozwiązań opartych o systemy informatyczne,

·konfigurację systemu informatycznego,

·opracowanie dokumentacji konfiguracji systemu informatycznego,

·analizę ograniczeń standardowych funkcjonalności systemu,

·projektowanie specyfikacji funkcjonalnych systemu,

·definiowanie wymagań testowych,

·przygotowanie przypadków testowych i scenariuszy testowych

mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Wnioskodawca nie uzyskał i nie uzyska z tej działalności przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które będzie wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Wnioskodawca nadmienia, że nie świadczy i nie zamierza świadczyć usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60), z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Wnioskodawca nie tworzy i nie utrzymuje środowiska testowego, nie programuje oprogramowania oraz nie poprawia błędów oprogramowania. Nie świadczy też usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego.

Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o ryczałcie. Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Natomiast działalność Wnioskodawcy GUS w wydanej opinii zaklasyfikował pod PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, wobec czego Wnioskodawca nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1. Wnioskodawca miał i ma prawo do stosowania formy opodatkowania – ryczałt ewidencjonowany zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym w formie ryczałtu ewidencjonowanego, Wnioskodawca nie przekroczył i nie przekroczy dochodu 2 000 000 euro. W przypadku działalności wykonywanej w roku 2022, 2023 i latach kolejnych, zachowane zostaną warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych przez osoby fizyczne.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytanie:

Jakie dokładnie czynności/zadania wykonuje Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 62.01.12.0 obejmującej usługi:

·projektowania integracji między systemami informatycznymi,

·projektowania modeli optymalizacji i automatyzacji procesów biznesowych,

·mapowania wymagań klienta oraz projektowania koncepcji rozwiązań opartych o systemy informatyczne,

·konfiguracji systemu informatycznego.

·opracowania dokumentacji konfiguracji systemu informatycznego,

·analizy ograniczeń standardowych funkcjonalności systemu,

·projektowania specyfikacji funkcjonalnych systemu,

·definiowania wymagań testowych,

·przygotowania przypadków testowych i scenariuszy testowych;

proszę opisać charakter tych czynności/zadań, wskazać na czym one polegają, czego dotyczą, jaki jest ich zakres oraz co jest ich efektem?

Wnioskodawca opisuje swoje usługi:

1)projektowania integracji między systemami informatycznymi – punkt ten polega na projektowaniu i rozwoju technologii informatycznej dla sieci i systemów komputerowych z uwzględnieniem interfejsów (czyli połączeń do wymiany danych pomiędzy systemami). Punktem objęte są: wybór odpowiednich komponentów systemów, standardów, procedur oraz usług sieciowych, które będą współpracować w zintegrowany sposób, w zależności od rodzaju systemów IT i konkretnych potrzeb organizacji. Kluczowym celem integracji jest umożliwienie wymiany danych między różnymi systemami oraz zapewnienie, że wszystkie elementy będą działać jako jedna spójna całość, a dla użytkownika ma być ogromnym ułatwieniem podczas pracy,

2)projektowania modeli optymalizacji i automatyzacji procesów biznesowych – punkt ten polega na prowadzenie procesu złożonej analizy biznesowo-systemowej, analizie potrzeb biznesowych i modelowaniu procesów biznesowych, mających na celu wykorzystanie technologii i narzędzi do automatycznego wykonywania powtarzalnych zadań lub procesów w firmie. Służy ona do zwiększenia efektywności, poprawy jakości pracy i obniżania kosztów,

3)mapowania wymagań klienta oraz projektowania koncepcji rozwiązań opartych o systemy informatyczne – punkt ten polega na analizie biznesowo-systemowej, projektowaniu rozwiązania w oparciu o zdobyte informacje, a także opracowaniu Koncepcji biznesowej rozwiązania, uwzględniając migrację danych z innych systemów do systemu informatycznego,

4)konfiguracji systemu informatycznego – punkt polega na zmianie ustawień systemu informatycznego w celu dostosowania ich do potrzeb użytkownika,

5)opracowania dokumentacji konfiguracji systemu informatycznego – tworzenie dokumentacji technicznej wprowadzonych zmian w celu utrzymania niezbędnej infrastruktury informatycznej,

6)analizy ograniczeń standardowych funkcjonalności systemu – punkt polega na analizie funkcjonalności systemów informatycznych, w tym rozpoznawanie wysokopoziomowych wymagań dla systemów informatycznych na podstawie analizy zapotrzebowań biznesowych i technicznych klienta,

7)projektowania specyfikacji funkcjonalnych systemu – udzielanie rekomendacji dotyczących rozwiązań informatycznych i przygotowaniem propozycji rozwiązań informatycznych w formie plików tekstowych,

8)definiowania wymagań testowych – współpraca z innymi zespołami produktowymi w celu zapewnienia skutecznego funkcjonowania i jednolitości organizacyjnej oraz zgodności rozwiązań z wymaganiami kontrahenta,

9)przygotowania przypadków testowych i scenariuszy testowych – utworzenie skryptów testowych zawierających zbiór przypadków testowych, potrzebnych do weryfikacji poprawności działania systemu względem określonego zakresu.

Pytanie

Czy przychód osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług obejmujących:

·projektowanie integracji między systemami informatycznymi,

·projektowanie modeli optymalizacji i automatyzacji procesów biznesowych,

·mapowanie wymagań klienta oraz projektowania koncepcji rozwiązań opartych o systemy informatyczne,

·konfigurację systemu informatycznego.

·opracowanie dokumentacji konfiguracji systemu informatycznego,

·analizę ograniczeń standardowych funkcjonalności systemu,

·projektowanie specyfikacji funkcjonalnych systemu,

·definiowanie wymagań testowych,

·przygotowanie przypadków testowych i scenariuszy testowych,

które mieszczą się w grupowaniu PKWiU62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a Ustawy o ryczałcie?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – przychód osiągany przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, z tytułu usług obejmujących czynności wypunktowane w opisie sprawy, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5 %, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dalej w skrócie również „ustawa o zryczałtowanym podatku”.

Ustawa o zryczałtowanym podatku, zgodnie z art. 1 pkt 1, reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem przychody (dochody) osiągane przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy w zw. art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647) przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku przez działalność usługową należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa m.in. w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, należy wskazać, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku zryczałtowanym – zarobkową działalność usługową i z tego tytułu osiąga przychody. Uprawnienie do skorzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przysługuje tym podatnikom, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 Euro (art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku). Wnioskodawca spełnia ten warunek.

W stosunku do Wnioskodawcy nie aktualizują się również wyłączenia wskazane w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku.

Wnioskodawca złożył też stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku), co stanowi kolejny warunek skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności, ustawodawca posłużył się m.in. grupowaniami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Stawki zostały określone w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z pkt 2b lit. b oraz pkt 5 lit. a tego przepisu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych odpowiednio wynosi:

-12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62 09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62 03.1);

-8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi zaliczane do grupowania 62.01.12.0 (co potwierdzone zostało również w powołanej w opisie sprawy opinii Urzędu Statystycznego wydanej na wniosek Wnioskodawcy) i z tego tytułu osiąga przychody. Należy w tym miejscu podkreślić, że zarówno możliwość korzystania z omawianej formy opodatkowania, jak i wysokość stawki ryczałtu zależy od rodzaju świadczonych w ramach działalności usług – od faktycznie wykonywanych przez podatnika czynności, a klasyfikacji tej – przyporządkowania danych czynności do konkretnego grupowania PKWiU dokonuje sam podatnik.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku zryczałtowanym ilekroć w ustawie tej używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Użycie w przepisie takiego symbolu przy danym kodzie statystycznym ma na celu zatem zawężenie stosowania danego przepisu tylko do danej części grupowania. Grupowanie PKWiU 62.01.1, o którym m.in. mowa jest w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku, obejmuje również usługi sklasyfikowane w grupowaniu wyższego (bardziej szczegółowego) poziomu, tj. 62.01.12.0. Jednak użycie w omawianym przepisie przed symbolem grupowania 62.01.1 oznaczenia „ex” oznacza, że stawkę ryczałtu 12% należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia „usług związanych z oprogramowaniem”, co nie aktualizuje się w sytuacji faktycznej Wnioskodawcy. Działalność Wnioskodawcy nie obejmuje bowiem tego rodzaju aktywności. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie dotyczą czynności związanych z oprogramowaniem.

Definiując pojęcie „usług związanych z oprogramowaniem”, należy mieć na względzie stanowisko wyrażone przez Główny Urząd Statystyczny w objaśnieniach do PKWiU 2015 r. (Rozporządzenie Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. 1676 z 23 października 2015 r.)). Zgodnie z ww. objaśnieniami do usług takich należy zaliczyć: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników, analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia rozumianych jako: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych. Mając na uwadze ww. opis sprawy oraz przytoczone powyżej stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego, podkreślić trzeba, że Wnioskodawca nie wykonuje jakichkolwiek czynności związanych z oprogramowaniem. Na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie, Wnioskodawca nie pisze kodu, nie modyfikuje go, nie dokonuje analizy kodu oprogramowania, wobec czego nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem, sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1.

Co więcej, w razie ewentualności zaistnienia potrzeby rozgraniczenia usług stosownie do różnych stawek opodatkowania, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku, ryczałt ustala się według stawki właściwej dla każdego z rodzajów prowadzonej działalności, czego warunkiem jest prowadzenie ewidencji przychodów w sposób umożliwiający określenie wysokości przychodów z każdego rodzaju działalności.

Mając świadomość konieczności odpowiedniego zróżnicowania stawek ryczałtu w zależności od faktycznej istoty świadczonych usług, w wypadku Wnioskodawcy zaktualizowaniu się takiej potrzeby, dokona on odpowiedniego rozdziału tych usług i opodatkuje je właściwą stawką podatku, czego wyrazem będzie stosowna ewidencja.

Podsumowując okoliczności przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełniają wszystkie pozytywne przesłanki warunkujące możliwość opodatkowania osiąganego przez Wnioskodawcę przychodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5% i jednocześnie nie zachodzą żadne okoliczności wyłączające taką możliwość.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 26 stycznia 2024 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4011.812.2023.2.WS, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 26 stycznia 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

W dniu 6 lutego 2024 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 23 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Po 153/24.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 16 lipca 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że:

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie:

Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 ustawy.

Zgodnie z ww. art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jednocześnie wskazuję, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Ponadto zauważam, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Zakres wykonywanych przez Pana usług mieści się w grupie usług opisanych kodem PKWiU 62.01.12.0 – „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych”. Czynności, które Pan wykonuje w ramach świadczonych usług, zostały opisane w uzupełnieniu do wniosku. Efektem świadczenia przez Pana usług wymienionych we wniosku jest udział w projektowaniu i rozwoju technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Do wykonywanej przez Pana działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne złożył Pan właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Zachowane zostają również warunki okreslone w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych przez osoby fizyczne. Złożony wniosek dotyczy lat 2022-2023 i kolejnych.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.) oraz wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU 2015, w dziale 62 – Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane, mieści się klasa 62.01 – Usługi związane z oprogramowaniem.

W klasie 62.01 znajduje się kategoria PKWiU 62.01.1, która obejmuje „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych”. W ramach tego grupowania mieści się m.in. PKWiU 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych”. Wyjaśnienia do PKWiU 2015 wskazują, że grupowanie to obejmuje:

-usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

-usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Wobec tego usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród „Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych” (PKWiU 62.01.1), które rzeczywiście są związane z oprogramowaniem.

Wskazuję, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku PKWiU ex 62.01.1 wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Jednocześnie przepis ten nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani też pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach polegających na programowaniu (tworzeniu kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem.

Zgodnie z wykładnią literalną słowo „związany z” oznacza „dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś”. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania.

Zatem usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na programowaniu, czyli tworzeniu kodów źródłowych przez programistów, są to także wszelkie inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, które dotyczą oprogramowania.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zawiera definicji oprogramowania.

W języku potocznym pod pojęciem oprogramowania rozumie się zbiór programów wprowadzonych do komputera (internetowy słownik języka polskiego PWN). Skoro ustawa dla ustalenia właściwej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej – wskazuję też na definicję oprogramowania zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego „Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych”. Zgodnie z zawartą tam definicją – Oprogramowanie (Software) to całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie – obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych, np. nagrywarek DVD) – tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zawiera również definicji systemu informatycznego.

Zgodnie z definicją encyklopedii PWN (https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/system-informatyczny;3982203.html) – system informatyczny to zespół systemów komputerowych, sieci i oprogramowania, służący do przetwarzania informacji. W skład systemu informatycznego wchodzi z reguły komputer (jeden lub wiele, połączonych w sieć lub nie) wraz z oprogramowaniem, a także różne urządzenia pomocnicze (takie jak urządzenia peryferyjne, np. drukarki, skanery, a także dyskietki itp.).

System informatyczny może być uniwersalny lub przeznaczony do wąskiej klasy zadań.

Zatem systemem informatycznym nazywamy zbiór elementów, które przetwarzają dane przy użyciu komputera. Jednocześnie system informatyczny posiada kilka ważnych elementów składowych.

Najczęściej są to komputery, ale również szereg innych urządzeń, takich jak urządzenia do komunikacji pomiędzy poszczególnymi elementami czy akcesoria do przechowywania danych.

W skład systemu mogą wchodzić również sprzęty, służące do odbierania informacji z zewnątrz, takie jak kamery czy skanery. System może być też wzbogacony o roboty czy urządzenia, podłączane do komputera i sterowane za jego pomocą.

Kolejnym elementem systemu informatycznego jest oprogramowanie, czyli informacje dostępne w postaci instrukcji i danych, z których, za pomocą komputera, realizuje się określone zadania. Oprogramowanie jest bardzo istotne w każdym systemie informatycznym.

Przykładem systemu informatycznego może być system do zarządzania relacjami z klientem. Innym przykładem może być system planowania zasobów przedsiębiorstwa, składający się z wielu modułów. W skład tego systemu mogą wchodzić: aplikacja księgowa, program do fakturowania, moduł kadrowo-płacowy czy narzędzie do nowoczesnego planowania produkcji. Przydatne okazują się również programy sprzedażowe, magazynowe czy pozwalające na zarządzanie nowym projektem. Zazwyczaj, w każdej firmie taki system informatyczny wygląda inaczej, ponieważ przedsiębiorstwo dobiera aplikacje, które są dla nieco najbardziej przydatne.

Aby otrzymać system informatyczny w pełni dopasowany do potrzeb, firmy decydują się na zlecenie jego wykonania na zamówienie. Takie aplikacje dedykowane są oryginalne, unikatowe oraz zgodne z oczekiwaniami klienta. Tego typu usługi świadczy również Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podejmowane przez Pana czynności są specjalistyczne, do wykonania których musi Pan dysponować odpowiednią wiedzą, której nie posiada zwykły użytkownik komputera. Wszak ów zwykły użytkownik zleca wykonanie tych usług specjaliście. Wiedza ta i doświadczenie pozwalają Panu na uzyskanie dostępu do takich obszarów działania oprogramowania i sprzętu komputerowego, które nie są dostępne dla osoby nieposiadającej takiej wiedzy ani doświadczenia. Podejmowane przez Pana czynności dotykają funkcjonowania systemu informatycznego, a polegają na włączaniu lub wyłączaniu pewnych funkcji, które już są zapisane w oprogramowaniu komputera po to, by zleceniodawca osiągnął zamierzony efekt. Zatem funkcjonowanie systemu informatycznego jest oparte m.in. na oprogramowaniu, dzięki któremu ten system działa. Działa, tzn. możliwe jest skorzystanie z niego w sposób dla niego przeznaczony, w sposób pożądany przez zleceniodawcę.

Z powyższego wynika, że systemy, systemy informatyczne i aplikacje wchodzą w zakres pojęcia „oprogramowanie”, zatem wszelkie usługi z nimi związane spełniają przesłankę wykluczającą możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8,5%.

Wykonywane przez Pana czynności są niewątpliwie nakierowane na oprogramowanie, stąd usługi te są związane z oprogramowaniem. Za taką kwalifikacją tych usług przemawia fakt, że dotyczą one:

1)projektowania integracji między systemami informatycznymi – punkt ten polega na projektowaniu i rozwoju technologii informatycznej dla sieci i systemów komputerowych z uwzględnieniem interfejsów (czyli połączeń do wymiany danych pomiędzy systemami); punktem objęte są: wybór odpowiednich komponentów systemów, standardów, procedur oraz usług sieciowych, które będą współpracować w zintegrowany sposób, w zależności od rodzaju systemów IT i konkretnych potrzeb organizacji. Kluczowym celem integracji jest umożliwienie wymiany danych między różnymi systemami oraz zapewnienie, że wszystkie elementy będą działać jako jedna spójna całość, a dla użytkownika ma być ogromnym ułatwieniem podczas pracy,

2)projektowania modeli optymalizacji i automatyzacji procesów biznesowych – punkt ten polega na prowadzenie procesu złożonej analizy biznesowo-systemowej, analizie potrzeb biznesowych i modelowaniu procesów biznesowych, mających na celu wykorzystanie technologii i narzędzi do automatycznego wykonywania powtarzalnych zadań lub procesów w firmie; służy ona do zwiększenia efektywności, poprawy jakości pracy i obniżania kosztów,

3)mapowania wymagań klienta oraz projektowania koncepcji rozwiązań opartych o systemy informatyczne – punkt ten polega na analizie biznesowo-systemowej, projektowaniu rozwiązania w oparciu o zdobyte informacje, a także opracowaniu Koncepcji biznesowej rozwiązania, uwzględniając migrację danych z innych systemów do systemu informatycznego,

4)konfiguracji systemu informatycznego – punkt polega na zmianie ustawień systemu informatycznego w celu dostosowania ich do potrzeb użytkownika,

5)opracowania dokumentacji konfiguracji systemu informatycznego – tworzenie dokumentacji technicznej wprowadzonych zmian w celu utrzymania niezbędnej infrastruktury informatycznej,

6)analizy ograniczeń standardowych funkcjonalności systemu – punkt polega na analizie funkcjonalności systemów informatycznych w tym rozpoznawanie wysokopoziomowych wymagań dla systemów informatycznych na podstawie analizy zapotrzebowań biznesowych i technicznych klienta,

7)projektowania specyfikacji funkcjonalnych systemu – udzielanie rekomendacji dotyczących rozwiązań informatycznych i przygotowaniem propozycji rozwiązań informatycznych w formie plików tekstowych,

8)definiowania wymagań testowych – współpraca z innymi zespołami produktowymi w celu zapewnienia skutecznego funkcjonowania i jednolitości organizacyjnej oraz zgodności rozwiązań z wymaganiami kontrahenta,

9)przygotowania przypadków testowych i scenariuszy testowych – utworzenie skryptów testowych zawierających zbiór przypadków testowych, potrzebnych do weryfikacji poprawności działania systemu względem określonego zakresu.

Skoro zatem czynności wykonywane przez Pana w ramach działalności gospodarczej, które są sklasyfikowane wg PKWiU 62.01.12.0, dotyczą systemu informatycznego, to znaczy, że dotyczą one również oprogramowania. W konsekwencji czynności, które opisał Pan we wniosku związane są z oprogramowaniem, a więc spełniają przesłankę wykluczającą możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8,5%.

Podsumowanie: osiągane przez Pana przychody ze świadczenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu 62.01.12.0 – „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych” podlegają/będą podlegać opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).