Skutki podatkowe zmiany rezydencji oraz obowiązek rozliczenia podatku dochodowego za rok 2023 z dochodu uzyskanego w Gruzji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego:

·jest prawidłowe w zakresie wykazywania dochodów osiągniętych w Gruzji przed zmianą rezydencji;

·jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Uzupełnił go Pan pismem z 5 kwietnia 2024 r oraz pismem z 9 kwietnia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan obcokrajowcem i obywatelem Białorusi. (...) 2023 r. razem z rodziną przyjechał Pan do Polski z Gruzji. W Gruzji przebywał od (...) 2022 r. do (...) 2023 r. i był Pan rezydentem podatkowym Gruzji. W Gruzji prowadził Pan odpowiednik JDG, deklaracje składał co miesiąc z obowiązkiem opłaty (stawka 1% od przychodu). Przez kolejne 2 miesiące po przyjeździe do Polski świadczył Pan usługi zdalnie. Podatek został rozliczony w Gruzji.

Ma Pan faktury na gruziński odpowiednik JDG za świadczone usługi w okresach:

–01.01.2023 - 31.01.2023 (Styczeń);

–01.02.2023 - 28.02.2023 (Luty);

–01.03.2023 - 31.03.2023 (Marzec);

–01.04.2023 - 30.04.2023 (Kwiecień) - zdalnie z Polski;

–01.05.2023 - 30.05.2023 (Maj) - zdalnie z Polski.

(...) 2023 r. w Polsce założył Pan jednoosobową działalność gospodarczą (JDG) z opodatkowaniem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (prowadzi Pan działalność związana z IT, opodatkowaną stawką 12%).

Od dnia (...) 2023 r. podpisał Pan umowę z polską firmą na świadczenie usług, jest płatnikiem VAT. Działalność w Gruzji nie została jeszcze zlikwidowana, ale nie generuje ona żadnych przychodów. Dochód z jednoosobowej działalności gospodarczej w Polsce (JDG) został wykazany w zeznaniu rocznym PIT-28.

Uzupełnienie wniosku

Wniosek dotyczy rozliczenia podatku dochodowego za rok 2023 z dochodu uzyskanego w Gruzji.

Od momentu przyjazdu do Polski ((...) 2023 r.) Pana centrum interesów osobistych znajduje się w Polsce, a centrum interesów gospodarczych od momentu założenia JDG ((...) 2023 r.).

W wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Po przeniesieniu miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadził Pan pozarolniczą działalność gospodarczą na terenie Gruzji – wykonywał zlecenia zdalnie.

Nie posiadał/posiada Pan w Gruzji placówki działalności gospodarczej, tj. pomieszczenia, maszyny, urządzenia, biura, warsztatu, filii. Jest Pan (...), zlecenia wykonywał za pomocą własnego laptopa z różnych miast (parku, coworkingu, hotelu, wynajętych apartamentów).

Przed przeniesieniem miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie posiadał Pan w Polsce placówki działalności gospodarczej, tj. pomieszczenia, maszyny, urządzenia, biura, warsztatu, filii.

Po przeniesieniu miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ((...) 2023 r.) uzyskiwał Pan przychody (dochody) z pozarolniczej działalności gospodarczej za świadczone usługi w Gruzji w następujących okresach:

–01.04.2023 - 30.04.2023 (Kwiecień);

–01.05.2023 - 30.05.2023 (Maj).

Przychody te zostały zryczałtowane i opodatkowane tylko w Gruzji (miał Pan obowiązek miesięcznego składania deklaracji i opłacania podatku).

Pierwszy przychód uzyskał Pan 3 maja 2023 r. (data waluty) za usługi świadczone 01.04.2023-30.04.2023. Kolejny uzyskał 1 czerwca 2023 r. (data waluty ) za usługi świadczone 01.05.2023-30.05.2023.

Oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym za 2023 r. było złożone elektronicznie przez kreator na portalu biznes.gov.pl wraz z wnioskiem o rejestrację JDG (...) 2023 r.

Pytania

1.Czy ma Pan obowiązek wykazywania dochodów osiągniętych w Gruzji przed zmianą rezydencji?

2.Czy wybór formy opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności w Gruzji (za okres 04.2023 - 05.2023) jest uzależniony od wybranej formy opodatkowania JDG w Polsce wybranej od (...) 2023 r., z powodu że formalnie spełnia Pan warunki wskazane w art. 9 ust. 1 u.o.z.p.d. dla pierwszego przychodu za Kwiecień 2023 r.?

3.Jeżeli Pana stanowisko na pytanie 2 jest prawidłowe, czy dochód uzyskany w Gruzji (w okresie Kwiecień - Maj) musi być wykazany w PIT-28 oraz czy musi Pan wpłacać zaliczki zgodnie z art. 21 ust. 1 u.o.z.p.d. z tych przychodów?

4.Jeżeli Pana stanowisko na pytanie 2 jest nieprawidłowe, czy dochody uzyskane w Gruzji (za okres 04.2023 - 05.2023) muszą być opodatkowane według zasad ogólnych w PIT-36 oraz czy musi Pan obliczać i wpłacać zaliczki zgodnie z 44 ust. 1 u.p.d.o.f.?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 1 – nie ma obowiązku wykazywania dochodów osiągniętych w Gruzji przed zmianą rezydencji (do (...) 2023 r.), która nastąpiła w trakcie roku.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 2 – wybór formy opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności w Gruzji (w okresie 04.2023 - 05.2023) nie jest uzależniony od wybranej formy opodatkowania ramach JDG założonej w Polsce od (...) 2023 r.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 3 – po przeniesieniu miejsca zamieszkania do Polski z ((...) 2023 r.) i zmiany rezydencji podatkowej, dochód z Gruzji za Kwiecień i Maj 2023 r. musi być wykazany i opodatkowany w Polsce na zasadach ogólnych i wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36 jak dochód od działalności gospodarczej, ze wskazaniem nr PESEL jako identyfikatorem płatnika, wraz z załącznikiem PIT/ZG.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 4 – w przypadku, gdy dochody uzyskane w Gruzji 3 maja 2023 r. i 1 czerwca 2023 r. (za usługi świadczone w okresie od kwietnia 2023 r. do maja 2023 r.) podlegają opodatkowaniu zgodnie z wybraną formą opodatkowania przy założeniu JDG w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, takie dochody muszą być wskazane w zeznaniu rocznym PIT-28. Należy złożyć korektę zeznania i obliczyć należne zaliczki zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem „lub” mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy powyżej wymienione stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Źródło przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2022 r. poz. 541), zwanej dalej "ustawą o CEIDG" (art. 9 ust. 1c tej ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym z działalności gospodarczej jest opodatkowanie na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia – w wymienionym w przepisach terminie – jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie do dnia 20 stycznia następnego roku podatkowego.

Z kolei podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym; zeznanie złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym (art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania

Dochodów z działalności gospodarczej dotyczy art. 7 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Gruzją w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisanej w Tbilisi dnia 7 lipca 2021 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 563).

Zgodnie z tym przepisem:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Oznacza to, że zasadą jest, iż dochody z działalności gospodarczej są opodatkowane w państwie, w którym osoba uzyskująca te dochody ma miejsce zamieszkania. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy osoba ta prowadzi działalność gospodarczą w drugim państwie poprzez położony tam zakład.

Na gruncie ww. Umowy (art. 5 ust. 1-3):

Określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu;

b) filię;

c) biuro;

d) fabrykę;

e) warsztat, oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy, prace konstrukcyjne lub instalacyjne stanowią zakład tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dziewięć miesięcy.

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Z opisu zdarzenia wynika, że po przyjeździe do Polski w 2023 r. przeniósł Pan swoje centrum interesów osobistych i gospodarczych. Oznacza to, że przesłanki określone w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy są spełnione, a zatem na podstawie polskich przepisów podatkowych od momentu przyjazdu posiada Pan miejsce zamieszkania w Polsce.

Przez kolejne dwa miesiące po zmianie rezydencji podatkowej świadczył Pan z terenu Polski usługi zdalnie w związku z działalnością zarejestrowaną w Gruzji. Pierwszy przychód uzyskał Pan 3 maja 2023 r. Jednocześnie w Gruzji nie posiadał Pan placówki działalności gospodarczej, tj. pomieszczenia, maszyny, urządzenia, biura, warsztatu, filii (tzn. „zakładu”).

Tym samym Pana przychody jako polskiego rezydenta podatkowego osiągnięte z tytułu działalności gospodarczej zarejestrowanej w Gruzji, prowadzonej zdalnie z terytorium Polski w okresie od kwietnia 2023 r. do maja 2023 r., będą podlegały w całości opodatkowaniu w Polsce.

Wskazał Pan ponadto, że (...) 2023 r. złożył oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania za 2023 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wobec tego zarówno przychody osiągnięte przez Pana – jako rezydenta Polski – z zarejestrowanej w Gruzji działalności prowadzonej w sposób zdalny z terenu Polski, jak i przychody osiągane z zarejestrowanej w Polsce w maju 2023 r. jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych należy zaliczyć do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody uzyskiwane przez Pana w ramach jednego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu według jednej formy opodatkowania.

Dlatego też przychody uzyskane w 2023 roku z tytułu działalności zarejestrowanej w Gruzji, ale wykonywanej zdalnie z Polski oraz przychody uzyskane z jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce należało opodatkować łącznie jako przychody z działalności gospodarczej uzyskane w Polsce – na formularzu PIT-28 i opodatkować je według zasad określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jeżeli więc w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2023 r. ujął Pan jedynie przychody uzyskane z jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce to należy złożyć stosowną korektę tego zeznania.

Jednocześnie był Pan zobowiązany w ciągu 2023 r. do obliczania – za każdy miesiąc – ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i wpłacania go na rachunek urzędu skarbowego, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W konsekwencji stanowisko Pana w ww. kwestiach jest nieprawidłowe.

Natomiast do momentu przyjazdu do Polski podlegał Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w świetle art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegał Pan opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Polski. Skoro do momentu przyjazdu do Polski działalność gospodarczą zarejestrowaną w Gruzji wykonywał Pan w Gruzji (w Polsce nie posiadał placówki działalności gospodarczej), to przychody uzyskane z tej działalności nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Słusznie zatem Pan uważa, że nie powinien tych przychodów wykazywać w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).