Interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.66.2024.2.MC
Temat interpretacji
Opodatkowanie ryczałtem – usługi na rzecz byłego pracodawcy.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
W dniu 18 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 18 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2024 r. (wpływ 7 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Jest Pani lekarzem, xx xx 2024 roku kończy Pani szkolenie specjalizacyjne w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej, które odbywa Pani na zasadach rezydentury, w ramach umowy o pracę ze Szpitalem. Od 28.02.2020 r. poza zatrudnieniem na umowę o pracę w szpitalu w ramach rezydentury prowadzi Pani także działalność gospodarczą poza szpitalem (badania USG i RTG) w ramach Indywidualnej Praktyki Lekarskiej i od 01.2023 rozlicza Pani podatek dochodowy na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (wcześniej podatek liniowy). Po zakończeniu rezydentury planuje Pani podjąć pracę u Pani byłego pracodawcy. Z dniem xx xx 2024 r. ukończy Pani wymagany okres szkolenia specjalizacyjnego. W styczniu 2023 roku zdała Pani europejski egzamin w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej (European Diploma in Radiology), który jest uznawany przez Polskie Towarzystwo Radiologii i Diagnostyki Obrazowej jako równoznaczny z Polskim Egzaminem Specjalizacyjnym w dziedzinie Radiologii i diagnostyki Obrazowej.
W związku z tym od uzyskania tytułu specjalisty Radiologii i Diagnostyki obrazowej dzieli Pani tylko dopełnienie czynności formalnych – zatwierdzenie szkolenia w Urzędzie Wojewódzkim oraz przez Konsultanta Krajowego w dziedzinie Radiologii i diagnostyki obrazowej. Oznacza to, że w niedługim czasie uzyska Pani tytuł specjalisty Radiologii i diagnostyki obrazowej. W związku z tym będzie Pani mogła u Pani pracodawcy rozpocząć pracę jako specjalista, co spowoduje, że Pani zakres obowiązków będzie znacznie szerszy niż podczas pracy w szpitalu w trakcie szkolenia specjalizacyjnego. (…). Po zakończeniu umowy o pracę planowane podpisanie umowy cywilno-prawnej ze Szpitalem to xx xx.2024.
Uprzejmie prosi Pani o potwierdzenie, że w związku ze znacznym rozszerzeniem obowiązków zgodnym z przepisami nadal będzie możliwe rozliczenie przez Panią podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Pani współpracownicy, którzy byli w podobnej sytuacji, uzyskali pozytywne rozpatrzenie ich wniosków.
Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytanie:
Czy usługi (ich zakres), które zamierza Pani świadczyć w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy będą całkowicie zbieżne, częściowo zbieżne, czy też nie będą w ogóle zbieżne z czynnościami, które wykonywała Pani w ramach umowy o pracę na stanowisku lekarza rezydenta na rzecz tego pracodawcy w 2023 r. i 2024 r.?
W uzupełnieniu zaświadcza Pani, że usługi, które zamierza Pani świadczyć w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy, nie będą zbieżne z czynnościami wykonywanymi w ramach umowy o pracę u ww. pracodawcy. Zakres obowiązków będzie inny, ponieważ będzie Pani wykonywać obowiązki lekarza specjalisty, wcześniej lekarza rezydenta (bez specjalizacji). Jako lekarz specjalista będzie Pani (…). (…). Dodatkowo będzie Pani mogła jako specjalista pełnić funkcję kierownika specjalizacji, co również nie było wcześniej w Pani kompetencjach.
Pytanie
Czy zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nadal możliwe będzie rozliczanie przez Panią podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? Gdy zakres usług nie będzie zbieżny niż w trakcie zatrudnienia w ramach umowy o pracę?
Pytania te wynikają z uzupełnienia wniosku.
Pani stanowisko w sprawie
W Pani ocenie – zgodnie z art. 8 ust. 2 nadal zasadne będzie rozliczenie przez Panią podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdyż czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej nie będą zbieżne z czynnościami w ramach umowy o pracę. Współpracownicy w podobnej sytuacji uzyskali pozytywne rozpatrzenie wniosków.
Pani stanowisko wynika z uzupełnienia wniosku.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):
Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.
Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Przy czym stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.
Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza – pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.
Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.
W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:
a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub
b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.
Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 omawianej ustawy podatkowej.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:
1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;
2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku
dochodowego;
3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
a) prowadzenia aptek,
b) uchylona,
c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
d) uchylona,
e) uchylona,
f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;
4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych
przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;
5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności
wykonywanej:
a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego
lub każdego z małżonków,
c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego
małżonka
– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;
6) (uchylony).
W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:
1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.
Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że do xx xx 2024 r. była Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę i odbyła Pani rezydenturę w szpitalu (dalej: Szpital) w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej. Od 28.02.2020 r. prowadzi Pani również jednoosobową działalność gospodarczą, którą od 01.2023 opodatkowuje Pani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (wcześniej podatek liniowy). Po zakończeniu umowy o pracę planuje Pani xx xx.2024 r. podpisanie umowy cywilno-prawnej ze Szpitalem. Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, usługi, które zamierza Pani świadczyć w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy (Szpitala), nie będą zbieżne z czynnościami wykonywanymi w ramach umowy o pracę na rzecz byłego pracodawcy.
Zatem skoro świadczone przez Panią usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala różnią się od tych, które wykonywała Pani jako lekarz rezydent w ramach umowy o pracę zawartej ze Szpitalem, to w przypadku świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz Szpitala może Pani nadal korzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Reasumując – zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – w przypadku gdy zakres usług nie będzie zbieżny z zakresem wykonywanym w trakcie zatrudnienia w ramach umowy o pracę – nadal będzie możliwe rozliczanie przez Panią podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Jednocześnie wskazuję, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze art. 14b Ordynacji podatkowej, w Pani sprawie, wydając interpretację prawa podatkowego, nie jestem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Pani w ramach umowy o pracę są lub będą tożsame z czynnościami, które wykonuje Pani ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).