Skutki podatkowe udziału w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 25 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych udziału w programie motywacyjnym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 października 2023 r. (wpływ 18 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu)

Wniosek dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa Pana, jako prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą … w dwóch programach motywacyjnych organizowanych przez spółkę prawa amerykańskiego, przy czym w ramach jednego z tych programów motywacyjnych nieodpłatnie otrzymał Pan opcje warunkowo uprawniające do nabycia akcji Spółki („Akcje”) po preferencyjnej cenie („Program opcyjny”), zaś w ramach drugiego programu motywacyjnego nieodpłatnie otrzymuje Pan zastrzeżone jednostki akcyjne (...) warunkowo uprawniające do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki („Program ...”).

Jest Pan podmiotem prowadzącym indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych, związanych z programowaniem, polegających na tworzeniu, rozwijaniu i obsłudze programów oraz systemów z tej dziedziny (przeważający przedmiot klasyfikacji działalności - 62.01.Z).

Zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje natomiast odpłatnego zbywania udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, ani realizacji praw z nich wynikających.

Posiada Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej jako: „Ustawa o PIT”), a w konsekwencji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP.

Od 2022 r. korzystał Pan ze zryczałtowanej formy opodatkowania, na mocy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.; dalej: „Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym”) - i korzysta z niej nadal nieprzerwanie w 2023 r.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan (za pośrednictwem Spółki irlandzkiej - szczegóły poniżej), jako konsultant usługi na rzecz …., Spółki akcyjnej prawa amerykańskiego z siedzibą w USA („Spółka”), notowanej na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych … od 14 października 2021 r. Spółka jest organizatorem Programu opcyjnego i Programu ..., stanowiących programy motywacyjne adresowane do personelu Spółki. Zasadniczym celem ww. programów jest związanie ze Spółką współpracujących z nią dyrektorów, pracowników oraz konsultantów, jak również zachęcenie i zmotywowanie ww. osób do działania w interesie i na rzecz Spółki. W ramach Programu opcyjnego i Programu ... przyznawany był/jest współpracownikom Spółki dodatkowy benefit w postaci odpowiednio opcji na zakup emitowanych przez Spółkę Akcji oraz jednostek ... umożliwiających nabycie Akcji nieodpłatnie. Regulaminy obu wyżej opisanych programów motywacyjnych zostały przyjęte przez Zarząd Spółki, a następnie zaakceptowane przez akcjonariuszy (stockholders) Spółki (dalej odpowiednio jako: „Regulamin Programu opcyjnego”; „Regulamin Programu ...”).

Program opcyjny jest już zasadniczo zakończony, uczestnikom nie są bowiem przyznawane nowe transze opcji, przy czym Pan nie zrealizował jeszcze wszystkich otrzymanych w ramach tego Programu opcji - może to zrobić w przyszłości. Program ... z kolei jest realizowany na bieżąco, tzn. nadal przyznawane są nowe transze ....

Nie jest Pan związany bezpośrednio ze Spółką żadnym stosunkiem cywilnoprawnym - poza uczestnictwem w Programie opcyjnym i Programie ... - ani stosunkiem pracy. Ma Pan jednak zawartą umowę o współpracy ze spółką pośredniczącą z siedzibą na terenie UE – w ....i („Spółka....”), organizującą oraz powierzającą bezpośrednie świadczenie usług programistycznych przez poszczególnych konsultantów (w tym m.in. przez Pana) na rzecz Spółki. Nie ma Pan wiedzy o powiązaniach osobowych lub kapitałowych pomiędzy Spółką oraz Spółką .... Niemniej jednak ścisła współpraca pomiędzy Panem i Spółką oraz korzystanie z wyników Pana pracy - w świetle ustaleń poczynionych między Spółką a Panem - stanowi podstawę i tytuł uczestnictwa w Programie opcyjnym i Programie... organizowanych przez Spółkę. W konsekwencji należy przyjąć, że gdyby nie świadczył Pan usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako konsultant na rzecz Spółki (usługi te przekazywane są na rzecz Spółki za pośrednictwem Spółki irlandzkiej), to nie miałby w świetle regulaminów obu ww. programów motywacyjnych możliwości wzięcia w nich udziału.

Tylko pobocznie należy zaznaczyć, że Spółka irlandzka pełni jedynie funkcję pośredniczącą i kojarzącą między Panem a Spółką. Wszelkie wyniki Pana pracy są bowiem przekazywane bezpośrednio Spółce amerykańskiej, wszelkie prawa autorskie, własności przemysłowej i prawa własności intelektualnej powstałe w toku świadczonych przez Pana usług przysługują Spółce amerykańskiej, zaś wypłata wynagrodzenia przez Spółkę irlandzką na rzecz Pana jest uzależniona od uprzedniego przekazania tych środków Spółce irlandzkiej przez Spółkę amerykańską (Spółka irlandzka pełni więc wyłącznie rolę pośrednika).

Pana uczestnictwo w Programie opcyjnym oraz Programie ..., w świetle regulaminów tych programów, nie oznacza gwarancji stałej współpracy ze Spółką.

1)Program opcyjny

Prawo do nabycia akcji w ramach Programu opcyjnego realizowane jest na następujących zasadach:

W ramach Programu opcyjnego pozostawał Pan uprawniony do nieodpłatnego nabycia opcji (NQSO - nonqualifield stock options; dalej: „Opcje”) dających następnie prawo do odpłatnego, preferencyjnego nabycia Akcji. Samo nabycie Opcji nie uprawnia do wykonywania praw akcjonariusza Spółki, tj. m.in. prawa do dywidendy, czy prawa głosu (uprawnienia te aktualizują się dopiero w przypadku realizacji praw z Opcji i nabycia Akcji).

Z samego więc posiadania Opcji nie wynikały, ani nie wynikają dla Pana żadne konkretne, miarodajne korzyści. Zbywalność Opcji jest ograniczona poprzez postanowienia regulaminu Programu opcyjnego - ich przeniesienie na inną osobę jest możliwe tylko w ściśle określonych przypadkach (m.in. darowizna na rzecz osób najbliższych, dziedziczenie). Wobec braku możliwości zbycia Opcji (brak rynku umożliwiającego swobodny obrót Opcjami) na moment przyznania Opcji określenie wartości tych Opcji nie jest możliwe.

Warunkowe przyznawanie Opcji następowało okresowo, w formie grantów i mogło nastąpić tylko wobec uczestników pozostających we współpracy ze Spółką. Ostateczne nabycie uprawnienia do realizacji Opcji („Vesting”) możliwe było po spełnieniu warunku w postaci upływu okresu restrykcji, o ile utrzymana była współpraca ze Spółką.

Liczba Opcji przyznawanych Panu była uzależniona m.in. od Pana roli (zakresu, jakości i istotności świadczonych przez Pana usług na rzecz Spółki) i wysokości wynagrodzenia otrzymywanego przez Pana z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki. Przyznawanie grantów powiązane było m.in. z utrzymaniem współpracy przed dłuższy okres. W momencie przystąpienia do Programu opcyjnego nie był Pan w stanie określić, jaka liczba Opcji zostanie Panu finalnie przyznana w ramach Programu opcyjnego i ile Akcji będzie mógł nabyć w wykonaniu praw z ww. Opcji.

Przyznanie grantu odbywało się w drodze zawiadomienia kierowanego przez Spółkę do Pana i podpisywanego przez Pana (...). Zawarta w ten sposób umowa dotyczyła m.in. szczegółowych zasad ostatecznego przyznania Opcji (określenie okresu ...) oraz wykonania praw z Opcji, zgodnie z Regulaminem Programu Opcyjnego.

Nabycie Akcji w drodze realizacji praw z Opcji możliwe było po upływie okresu ... (z wyjątkiem .... - szczegóły poniżej). .... był uwarunkowany utrzymaniem współpracy Pana ze Spółką i następował sukcesywnie, osobno w odniesieniu do poszczególnych partii Opcji. W przypadku wcześniejszego zakończenia współpracy stron, traci Pan prawa do wszystkich Opcji, dla których nie upłynął okres ....

Na moment przyznania Opcji (zarówno w momencie przyznania grantu, jak i w momencie upływu okresu....) nie miał Pan możliwości określenia wartości Akcji, które potencjalnie mógłby nabyć w przyszłości, z uwagi na fakt, że wartość ta podlegała fluktuacji/mechanizmom rynkowym, zaś liczba Opcji mogących podlegać zrealizowaniu (a więc liczba możliwych do nabycia Akcji) zależała przede wszystkim od kontynuowania świadczenia usług na rzecz Spółki jako konsultant.

Nabycie Akcji w drodze realizacji praw z Opcji odbywało się w następujący sposób. Informacja o możliwości wykonania (tj. o tzw. zvestowaniu) określonej liczby Opcji była zamieszczana w systemie teleinformatycznym dedykowanym do obsługi Programu opcyjnego. Z chwilą zestowania określonej liczby Opcji, w ramach ich realizacji możliwe było nabycie Akcji po z góry określonej, preferencyjnej cenie (co do zasady niższej niż cena rynkowa).

Dodatkowo, miał Pan możliwość realizacji praw z Opcji, tj. nabycia Akcji po preferencyjnej cenie przed zakończeniem okresu.... Niemniej jednak w takim wypadku sprzedaż Akcji nabytych w ramach ... mogła nastąpić tylko po zakończeniu okresu/.... w terminach wynikających z zasad Programu opcyjnego. Gdyby przed zakończeniem okresu ... doszło do rozwiązania współpracy między Panem a Spółką, utraciłby Pan własność Akcji nabytych w ramach ... (bez prawa do żadnego świadczenia kompensacyjnego ze strony Spółki), co do których do momentu zakończenia współpracy nie nastąpił/....

Po zakończeniu okresu ..., Akcje mogły zostać zbyte na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych. Zabieg ten wymagał jednak dokonania uprzedniego wykupu Akcji, tj. realizacji praw z Opcji na Akcje przez Pana.

Co do zasady, nabycie Akcji w wyniku realizacji praw z Opcji (po ich...) jest możliwe w ciągu 10 lat od przyznania Opcji w przypadku utrzymania współpracy ze Spółką przez ten okres (kontynuacji świadczenia usług na rzecz Spółki) lub w ciągu 3 miesięcy po ustaniu współpracy. ... może jednak nastąpić wyłącznie w okresie utrzymania współpracy ze Spółką.

... nastąpił w odniesieniu do części Opcji przyznanych Panu. Pan od 2022 r. realizował Opcje na ogólnych zasadach Programu opcyjnego (tj. po zakończeniu okresu ...) – za pośrednictwem platformy maklerskiej, udostępnionej na potrzeby obsługi Programu lub w ramach ... - poprzez złożenie Spółce odpowiedniego wniosku. Realizacja części otrzymanych Opcji pozwoliła Panu nabyć Akcje za z góry określoną, preferencyjną cenę, która była niższa niż wartość rynkowa Akcji. W chwili podjęcia decyzji o wykupie Opcji, tj. zamianie Opcji na Akcje, stał się Pan pełnoprawnym akcjonariuszem Spółki.

Jak wynika z opisanych powyżej zasad Programu opcyjnego, wysokość świadczenia otrzymywanego przez Pana w ramach ww. programu uwarunkowana była utrzymaniem współpracy ze Spółką oraz oceną świadczonych przez Pana usług - wysokość przyznawanych grantów obliczana była bowiem m.in. w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego przez Pana z tytułu świadczonych usług oraz z uwzględnieniem Pana roli (zakresu, jakości i istotności świadczonych przez Pana usług na rzecz Spółki).

Rozważa Pan realizację pozostałej części Opcji przyznanych w ramach Programu opcyjnego w przyszłości (na takich samych zasadach).

Sprzedaż Akcji (o ile uczestnik Programu opcyjnego nie korzysta z ... - wówczas zastosowanie mają reguły opisane powyżej) możliwa jest niezwłocznie po ich nabyciu, tj. wykonaniu praw z Opcji, w tym samym dniu lub w terminie późniejszym. Na moment złożenia wniosku doszło do sprzedaży części Akcji nabytych w wykonaniu praw z Opcji. Rozważa Pan sprzedaż pozostałej części Akcji w przyszłości.

2)Program ...

Zasady nabycia akcji Spółki w ramach Programu ... są następujące:

W ramach Programu ... pozostawał Pan i nadal jest uprawniony do nieodpłatnego otrzymania zastrzeżonych jednostek akcyjnych („...”), stanowiących warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia Akcji. Samo nabycie ... nie uprawniało do wykonywania praw akcjonariusza Spółki, tj. m.in. prawa do dywidendy, czy prawa głosu (uprawnienia te aktualizują się dopiero w przypadku realizacji praw z ... i nabycia Akcji). Z samego więc posiadania ... nie wynikały, ani nie wynikają dla Pana żadne konkretne, miarodajne korzyści. Zbywalność ... jest ograniczona poprzez postanowienia Regulaminu Programu ... - ich przeniesienie na inną osobę jest możliwe tylko w ściśle określonych przypadkach. Wobec braku możliwości zbycia ... (brak rynku umożliwiającego swobodny obrót ..., na moment przyznania danej partii ... określenie ich wartości nie było możliwe.

Liczba ... warunkowo przyznawanych Panu jest uzależniona m.in. od Pana roli (zakresu, jakości i istotności świadczonych przez Pana usług na rzecz Spółki) i wysokości wynagrodzenia otrzymywanego przez Pana z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki.

Przyznawanie ... następuje okresowo w trakcie Programu ..., w formie grantów, wyłącznie wobec uczestników pozostających we współpracy ze Spółką. Przyznanie grantu odbywa się w drodze zawiadomienia kierowanego przez Spółkę do Pana i podpisywanego przez Pana (...). Zgodnie z Regulaminem Programu ..., zawarta w ten sposób umowa dotyczy m.in. szczegółowych zasad wykonania praw z ... i harmonogramu ..., tj. upływu okresu restrykcji, po którym następuje nabycie uprawnienia do realizacji praw z ...(„...” - znaczenie analogiczne jak w Programie opcyjnym).

... jest uwarunkowany utrzymaniem Pana współpracy ze Spółką, ... następuje sukcesywnie, osobno w odniesieniu do poszczególnych partii .... W przypadku wcześniejszego zakończenia współpracy stron, Pan traci prawa do wszystkich ..., dla których nie upłynął okres ....

Przyznawanie (kolejne granty) ... powiązane jest m.in. z utrzymaniem współpracy przez dłuższy okres. W momencie przystąpienia do Programu ...nie był Pan w stanie określić, jaka liczba ... zostanie Panu finalnie przyznana w ramach Programu ... i ile Akcji będzie mógł nabyć w wykonaniu praw z ....

Nabycie Akcji w drodze realizacji praw z ... możliwe jest po upływie okresu ... w drodze automatycznej konwersji ... na Akcje.

Dodatkowo okresowo otrzymuje Pan nieodpłatne pule ..., których ... i konwersja na Akcje następuje w tym samym dniu, co przyznanie ... („Pule dodatkowe”). Cechy ...warunkowo przyznawanych w ramach Puli dodatkowych są analogiczne jak w Programie ... (tzn. ... stanowią warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia Akcji, nabycie ... nie uprawnia do wykonywania praw akcjonariusza Spółki - z samego więc posiadania ... nie wynikają dla Pana żadne konkretne, miarodajne korzyści). Również wykonanie praw z ... odbywa się na analogicznych zasadach, jak w Programie... (z tą różnicą, że okres ...trwa krócej). Przyznawanie Puli dodatkowych stanowi rodzaj premii lojalnościowej za utrzymanie współpracy Zainteresowanego ze Spółką w kolejnych, następujących po sobie okresach.

Jak wynika z opisanych powyżej zasad Programu ...oraz przyznawania Puli dodatkowych, wysokość świadczenia otrzymywanego przez Pana w ramach Programu ... i Puli dodatkowych uwarunkowana jest po pierwsze utrzymaniem współpracy ze Spółką, a po drugie oceną świadczonych usług dokonywaną przez Spółkę - wysokość przyznawanych grantów obliczana jest bowiem m.in. w oparciu o wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez Pana z tytułu świadczonych usług oraz z uwzględnieniem Pana roli (zakresu, jakości i istotności świadczonych przez Pana usług na rzecz Spółki).

Podobnie jak w przypadku Programu opcyjnego, na moment przyznania ... w ramach Programu ... nie ma Pan możliwości określenia wartości Akcji, które potencjalnie będzie mógł nabyć w przyszłości, z uwagi na fakt, że wartość ta podlega fluktuacji/mechanizmom rynkowym, zaś liczba ... mogących podlegać zrealizowaniu (a więc liczba możliwych do nabycia Akcji) zależy przede wszystkim od kontynuowania świadczenia usług na rzecz Spółki jako konsultanta. Także w zakresie Puli dodatkowych, mimo krótkiego czasu pomiędzy przyznaniem ..., ich ... i konwersją na Akcje, nie jest możliwe określenie wartości samych ...(które nie generują praw akcjonariusza, ich zbywalność jest ograniczona i nie ma dla nich rynku zbytu), a dopiero wartości Akcji nabytych w wyniku konwersji ...

Nabycie Akcji w drodze realizacji ... odbywa się w następujący sposób. Realizacja ... polega na nieodpłatnym nabyciu Akcji przez Pana. Dopiero w momencie realizacji ...(w momencie nabycia Akcji) nabywa Pan wszelkie prawa związane z własnością Akcji, w tym prawo do dywidendy, głosowania, czy do zbycia Akcji. Zgodnie z Regulaminem Programu ..., realizacja ... następuje w tym samym roku kalendarzowym, w którym upłynął okres ..., a jeśli ... nastąpi w grudniu, do nabycia Akcji powinno dojść w terminie 30 dni od tego momentu.

W praktyce, co do zasady nabycie Akcji następuje w dniu .... Nie można jednak wykluczyć, że dojdzie do niego później, w terminach maksymalnych zastrzeżonych w zawiadomieniach o przyznaniu .... Teoretycznie więc różnica w czasie między dniem... a dniem nabycia Akcji może być istotna; w niektórych przypadkach do nabycia Akcji może dojść w kolejnym roku kalendarzowym. Jednocześnie nie można wykluczyć sytuacji, w której do zakończenia okresu ... i realizacji praw z... dojdzie tego samego dnia.

Na moment ..., a przed terminem ich realizacji, nie zna Pan faktycznej wartości ... - nie są one przedmiotem obrotu, a ponadto wciąż obowiązuje ograniczenie ich zbywalności (nie jest Pan wówczas jeszcze właścicielem Akcji). Dodatkowo, moment realizacji ... nie zależy od Pana, a od samej Spółki, co oznacza, że z Pana perspektywy realizacja ... następuje niejako „automatycznie” po upływie okresu ..., tj. nabycie Akcji w wykonaniu praw z ... nie wymaga żadnych czynności z Pana strony. Nie może Pan więc przewidzieć, ani zadecydować, w jaki dzień dojdzie do nabycia Akcji.

Realizacja części ... warunkowo przyznanych Panu w ramach Programu ... oraz nabytych po upływie okresu ..., następowała od 2022 r. Część Akcji nabytych przez Pana w ramach realizacji tych ... została sprzedana za pośrednictwem biura maklerskiego.

... i realizacja pozostałej części warunkowo przyznanych Panu ... na takich samych zasadach, jak opisane powyżej, dopiero ma nastąpić.

Z uwagi na kontynuowanie świadczenia usług na rzecz Spółki, Pan może w przyszłości otrzymać kolejne transze... (w tym Pule dodatkowe) na analogicznych zasadach. Nie wyklucza Pan, że Akcje nabyte w ramach realizacji pozostałej części ... zostaną sprzedane.

W piśmie z 18 października 2023 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazał Pan, że biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o obrocie instrumentami finansowymi Opcje/... stanowią zgodnie z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT - pochodne instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Instrumentem bazowym Opcji/... są Akcje (tj. akcje Spółki prawa amerykańskiego, która jest organizatorem Programu opcyjnego i Programu ...), stanowiące papier wartościowy wymieniony w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowym. Opcje oraz ...są realizowane przez dostawę, tj. przyznanie Akcji. W wyniku realizacji Opcji dochodzi do nabycia Akcji po z góry określonej, preferencyjnej cenie (co do zasady niższej niż cena rynkowa). W wyniku realizacji ... dochodzi do nabycia Akcji nieodpłatnie. Wartość Opcji/... zależy zatem od wartości Akcji.

Należy więc stwierdzić, że patrząc na literalne brzmienie ww. przepisów Opcje/... wpisują się w definicję pochodnych instrumentów finansowych, wyrażoną w przepisach wskazanych przez Organ w pkt 1 lit. a) wezwania (tj. stanowią zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pochodne instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), a to do nich wprost i wyłącznie referują się przepisy ustawy o PIT.

Jednocześnie zwraca Pan uwagę, że w innych aktach prawnych pojawiają się dalsze definicje legalne pojęcia pochodnych instrumentów finansowych, w tym szereg rynkowych funkcji, które są przypisywane pochodnym instrumentom finansowym, np. przez komisję nadzoru finansowego lub orzecznictwo sądowe.

Na przykład, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych („Rozporządzenie”), instrument pochodny oznacza instrument finansowy, którego:

a)wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

b)nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

c)rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

Zestawiając powyższą definicję z charakterystyką Opcji (szczegółowy opis Opcji w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku) wskazuje Pan, że:

·Ad. § 3 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia: wartość Opcji jest zależna od ceny papieru wartościowego, tj. Akcji, skoro Opcje inkorporują prawo do nabycia Akcji po z góry ustalonej cenie, zatem ich ostateczna wartość odzwierciedla wartość rynkową Akcji na moment nabycia (wykonania praw z Opcji) minus cenę wykonania praw z Opcji;

·Ad. § 3 pkt 4 lit. b) Rozporządzenia: nabycie Opcji nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych - przyznanie Opcji następuje nieodpłatnie, a dopiero wykonanie praw z Opcji (nabycie Akcji) następuje odpłatnie, przy czym cena wykonania Opcji jest nadal relatywnie niska w tym znaczeniu, że jest ustalona z góry i co do zasady niższa od wartości rynkowej Akcji;

·Ad. § 3 pkt 4 lit. c) Rozporządzenia: rozliczenie Opcji co do zasady następuje w przyszłości, tj. moment realizacji Opcji jest odsunięty w czasie od momentu ich przyznania - do realizacji Opcji konieczny jest co do zasady upływ okresu ... oraz realizacja praw z Opcji przez Pana (podjęcie przez Pana określonej aktywności). Dodatkowo jednak istnieje możliwość realizacji praw z Opcji, tj. nabycia Akcji po preferencyjnej cenie przed zakończeniem okresu ...w ramach ... (przy czym takim wypadku sprzedaż Akcji nabytych w ramach ... mogła nastąpić tylko po zakończeniu okresu ...w terminach wynikających z zasad Programu opcyjnego).

Natomiast w odniesieniu do charakterystyki ... (szczegółowy opis ... w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku) wskazuje Pan, że:

·Ad. § 3 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia: wartość ...jest zależna od ceny papieru wartościowego, tj. Akcji, skoro Opcje inkorporują prawo do nieodpłatnego nabycia Akcji, zatem ich ostateczna wartość odzwierciedla wartość rynkową Akcji na moment nabycia (wykonania praw z ...);

·Ad. § 3 pkt 4 lit. b) Rozporządzenia: nabycie ... nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych - zarówno przyznanie RSU, jak i realizacja praw z RSU (nabycie Akcji) następuje nieodpłatnie;

·Ad. § 3 pkt 4 lit. c) Rozporządzenia: rozliczenie RSU co do zasady następuje w przyszłości, tj. moment realizacji RSU jest odsunięty w czasie od momentu ich warunkowego przyznania - do realizacji RSU konieczny jest co do zasady upływ okresu Vestingu oraz realizacja praw z Opcji przez Pana. Dodatkowo jednak okresowo otrzymuje Pan nieodpłatne Pule dodatkowe RSU, których Vesting i konwersja na Akcje następuje w tym samym dniu, co przyznanie RSU - wówczas rozliczenie RSU następuje w momencie przyznania.

W dalszej kolejności wskazuje Pan, że w publikacji Komisji Nadzoru Finansowego z 2009 r. (https://www.knf.qov.pl/knf/pl/komponenty/imq/lnstrumentv%20pochodne17587.pdf), KNF wskazuje na dalsze cechy, jakim odpowiadać powinny pochodne instrumenty finansowe (takie jak możliwość swobodnego nimi obrotu, zabezpieczenia przed ryzykiem obrotu), o których to spełnienie w przypadku Opcji/RSU jest trudno (bądź takie cechy jak kwestia wykonania zależna od dysponenta, która w przypadku RSU może nie być spełniona), nie są one bowiem skierowane do obrotu na rynku regulowanym.

Jak z powyższego wynika, literalnie czytając przepisy z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowym w zw. z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT, można zakwalifikować Opcje/RSU jako pochodne instrumenty finansowe.

Natomiast w uzupełnieniu powyższego, odnosząc się do szerszej definicji pochodnych instrumentów finansowych pojawiających się w innych aktach prawnych, czy wynikającej z przyjętej przez KNF wytycznych podkreśla Pan, że istnieją zarówno argumenty za zakwalifikowaniem Opcji/RSU jako pochodnych instrumentów finansowych jak i stwierdzeniem, że Opcje/RSU nie przejawiają wszystkich cech pochodnych instrumentów finansowych (a jednocześnie Opcje przejawiają więcej cech pochodnych instrumentów finansowych niż RSU).

Dla uniknięcia wątpliwości zastrzega Pan, że wszystkie powyższe informacje stanowią zarazem uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, jak i zaistniałego stanu faktycznego, opisanych we wniosku.

Opcje zostały wymienione pod literą c) art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, biorąc pod uwagę literalne brzmienie tego przepisu. RSU zostały wymienione pod literą c) art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, biorąc pod uwagę literalne brzmienie tego przepisu. Wnioskodawca sklasyfikował Akcje jako akcje w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym moment nieodpłatnego przyznania Panu Opcji, a także moment nabycia uprawnień do realizacji Opcji(Vesting Opcji) nie stanowią momentów powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT?

2.Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym moment nieodpłatnego przyznania Panu RSU, a także moment nabycia uprawnień do realizacji RSU (Vesting RSU) nie stanowią momentów powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT?

3.Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym realizacja praw z Opcji poprzez częściowo odpłatne nabycie Akcji stanowi moment powstania przychodu, a tak uzyskany przychód należałoby zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu 3% stawką podatkową, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

4.Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym realizacja praw z RSU poprzez nieodpłatne nabycie Akcji stanowi moment powstania przychodu, a tak uzyskany przychód należałoby zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu 3% stawką podatkową, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

5.Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym przychód ze zbycia Akcji uzyskanych w wyniku realizacji praw z Opcji i RSU należałoby zakwalifikować jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne (w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT)?

6.Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym przychód ze zbycia Akcji, zakwalifikowany jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne, mógłby zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment realizacji Opcji/RSU, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1 i 2.

Pana zdaniem, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód w rozumieniu ustawy o PIT, nie powstał ani w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Pana Opcji/RSU przyznanych przez Spółkę, ani też w późniejszym momencie Vestingu Opcji/RSU (tj. w okresie restrykcji oraz na moment jego zakończenia).

Analogiczne stanowisko należy zastosować do zdarzenia przyszłego, tj. do otrzymania w przyszłości RSU, a także trwania oraz upływu kolejnych okresów restrykcji (Vestingu) Opcji/RSU w ramach uczestnictwa Pana w Programie opcyjnym/Programie RSU/otrzymywania kolejnych Puli dodatkowych RSU.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z orzecznictwem NSA (np. z 20 listopada 2016 r. sygn. II FSK 2243/14), przepis ten należy interpretować w ten sposób, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1)świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2)podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.

Do przysporzenia dochodzi więc tylko w sytuacji, gdy można mówić o powiększeniu majątku lub składników majątku danej osoby i gdy osoba ta może tym składnikiem swobodnie dysponować.

Biorąc powyższe pod uwagę, samo przyznanie Panu Opcji/RSU odpowiednio w ramach Programu opcyjnego/Programu RSU/Puli dodatkowych nie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż:

1)Opcje oraz RSU przyznane Panu stanowią jedynie warunkowe prawo do nabycia Akcji Spółki amerykańskiej w przyszłości;

2)z tytułu posiadania Opcji oraz RSU nie przysługują Panu żadne prawa korporacyjne takie jak np. prawo do dywidendy, czy prawo głosu w Spółce amerykańskiej;

3)nie ma Pan prawa swobodnego dysponowania przyznanymi Opcjami/RSU, prawa do zbycia Opcji/RSU itd. (nie istnieje rynek zbytu umożliwiający swobodny obrót Opcjami/RSU);

4)możliwość realizacji przez Pana praw z Opcji uzależniona jest od spełnienia warunków wskazanych w Regulaminie Programu opcyjnego, m.in. od wykonania praw z Opcji przez Pana w określonym czasie oraz kontynuacji świadczenia usług na rzecz Spółki przez Pana (z zastrzeżeniem, że Pana uczestnictwo w Programie opcyjnym, w świetle regulaminu Programu opcyjnego, nie oznacza gwarancji stałej współpracy);

5)możliwości realizacji przez Pana praw z RSU przyznanych w ramach Programu RSU uzależniona jest od spełnienia przez Pana warunków wskazanych w Regulaminie Programu RSU, przede wszystkim od nieprzerwanego świadczenia usług na rzecz Spółki (z zastrzeżeniem, że Pana uczestnictwo w Programie, w świetle Regulaminu Programu RSU, nie oznacza gwarancji stałej współpracy); dodatkowo sam moment nieodpłatnego nabycia Akcji przez Pana po upływie kolejnych okresów restrykcji uzależniony jest od Spółki (o ile terminy zakończenia kolejnych okresów restrykcji są z góry znane, o tyle Pan nie decyduje o momencie faktycznego wykonania praw z RSU, tj. otrzymania Akcji);

6)analogicznie jak w Programie RSU, możliwość realizacji przez Pana praw z RSU otrzymanych w ramach Puli dodatkowych uzależniona jest od nieprzerwanego świadczenia usług na rzecz Spółki, a nadto samo przyznawanie Puli dodatkowych stanowi rodzaj premii lojalnościowej za utrzymywanie współpracy; sam moment nieodpłatnego nabycia Akcji przez Pana uzależniony jest od Spółki (Vesting następuje w dniu przyznania danej Puli dodatkowej, a Pan nie decyduje o momencie faktycznego wykonania praw z RSU);

7)brak jest możliwości ustalenia wartości Opcji/RSU, nadto na żadnym etapie posiadania Opcji/RSU nie ma Pan pewności, jaką ich liczbę będzie mógł zrealizować oraz w którym momencie to nastąpi (np. z uwagi na okoliczności wskazane w pkt 4-6 powyżej).

Wobec powyższego, ani warunkowe przyznanie Opcji/RSU Panu, ani też upływ okresu restrykcji (Vesting) w stosunku do Opcji/RSU przyznanych Panu nie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Pana w rozumieniu ustawy o PIT. W szczególności, zdarzenia te nie dają się również zakwalifikować jako otrzymanie świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu ustawy o PIT, albowiem na tych etapach nie otrzymuje Pan żadnej realnej korzyści (realnego przysporzenia). W takim stanie rzeczy nie sposób przyjąć, że doszło do powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT - z uwagi na jedynie potencjalny charakter przysporzenia, ustalenie wartości przysporzenia obiektywnie nie jest możliwe.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w odniesieniu do opcji na akcje w szeregu interpretacji podatkowych, np. w interpretacji z 25 stycznia 2018 r. Nr IPPB2/4160-52/13/18-9/S/MG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Otrzymanie opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. W momencie otrzymania opcji nie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Analogiczne stanowisko (na tle zbieżnego stanu faktycznego - uczestnik dochodu uzyskał opcje na akcje w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską; odroczenie opodatkowania dochodu w trybie art. 24 ust. 11-11b nie jest możliwe, albowiem uczestnik nie otrzymywał od spółki ani jej spółki zależnej świadczeń, o których mowa w art. 12 i 13 ustawy o PIT = uzyskiwane przez uprawnionego dochody kwalifikowane były jako pochodzące ze źródła działalność gospodarcza) zostało zaprezentowane w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 15 lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego przyznania opcji, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstaje po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opcja stanowi warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie, gdzie w okresie restrykcji nie jest Pan uprawniony do żadnych praw korporacyjnych (dywidenda, prawo głosu), a ponadto samo przyznanie opcji nie daje prawa do dysponowania nimi. Jak wynika z wniosku, dopiero w momencie realizacji opcji na akcje i objęcia akcji nabywa Pan prawa akcjonariusza, tj. prawo do dywidendy oraz prawo głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy. Zatem, jeśli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego (opcji na akcje), to nie uzyska Pan przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment objęcia opcji na akcje”.

Ponadto, stanowisko Pana znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach dotyczących programów motywacyjnych opartych o RSU. Na przykład, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.429.2020.10.AK: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę RSU, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał, RSU: nie są zbywalne, nie są uwzględniane w jakikolwiek sposób przy obliczaniu wynagrodzenia w związku z podstawową relacją jaka łączy Wnioskodawcę ze Spółką na podstawie Umowy, RSU nie dają gwarancji osiągnięcia akcji Spółki w przyszłości, są obciążone warunkami, RSU nie upoważniają do posiadania prawa głosu, ani dywidendy, RSU nie są możliwe do wycenienia na moment ich przyznawania.

W konsekwencji niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia, tym samym w momencie nabycia RSU, Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce”.

Powyższe stanowisko w zakresie RSU zostało potwierdzone m.in. również w interpretacjach indywidualnych:

·z 26 stycznia 2022 r. Nr 0115-KDIT1.4011.663.2021.2.MST;

·z 19 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.803.2020.2.MG.

Analogiczną argumentację należy zastosować do zdarzenia przyszłego tj. do przyznawania kolejnych transzy RSU (w ramach Programu RSU i Puli dodatkowych) oraz trwania i upływu kolejnych okresów restrykcji (Vestingu) tych RSU, a także Opcji w ramach Pana uczestnictwa w Programie opcyjnym, co oznacza, że z przyczyn opisanych powyżej, warunkowe przyznanie Opcji/RSU, ani też upływ kolejnych okresów restrykcji (Vesting) w odniesieniu do poszczególnych puli Opcji/RSU w przyszłości nie doprowadzi do powstania przychodu po Pana stronie w rozumieniu ustawy o PIT.

W związku z powyższą argumentacją, jak również jednolitą i utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, stanowisko przedstawione przez Pana należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i 4. (przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu)

Przychód powstały w dacie realizacji Opcji oraz nabycia Akcji po preferencyjnej cenie należałoby zakwalifikować jako świadczenie częściowo odpłatne (zgodnie z art. 11 ust. 2b w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT) i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Natomiast przychód powstały w dacie realizacji RSU i nieodpłatnego nabycia Akcji należałoby zakwalifikować jako świadczenie nieodpłatne (zgodnie z art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT) i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Takie świadczenia (zarówno świadczenie nieodpłatne, jak i częściowo odpłatne), w Pana ocenie, z uwagi na korzystanie przez Pana ze zryczałtowanej formy opodatkowania w całym 2022 r., podlegają opodatkowaniu 3% stawką podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Analogiczne stanowisko należy zastosować do zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem, tj. do realizacji kolejnych puli Opcji/RSU i nieodpłatnego nabycia Akcji w przyszłości w ramach Pana uczestnictwa w Programie opcyjnym/Programie RSU/otrzymywania kolejnych Puli dodatkowych RSU, przy założeniu korzystania przez Pana ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Przyjmuje Pan, że w momencie realizacji Opcji oraz częściowo odpłatnego nabycia Akcji (tj. po cenie niższej niż rynkowa), jak również w momencie realizacji RSU i nieodpłatnego nabycia Akcji, po Pana stronie powstał przychód podatkowy (w odniesieniu do realizacji Opcji - jako częściowo odpłatne świadczenie w wysokości różnicy pomiędzy wartością nabywanych Akcji a odpłatnością ponoszoną przez Pana stosownie do uregulowań art. 11 ust. 1-2b ustawy PIT; w odniesieniu do realizacji RSU - jako świadczenie nieodpłatne o wartości ustalanej zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy PIT). Przychód ten powinien być zaklasyfikowany do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Zarówno w ramach Programu opcyjnego, jak i Programu RSU, otrzymał Pan bowiem Akcje jedynie ze względu na istnienie umowy o współpracę, przewidującej pośrednie świadczenie usług jako konsultanta na rzecz Spółki, a więc w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą.

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu Programu opcyjnego i Regulaminu Programu RSU, uczestnikami ww. programów mogą być m.in. konsultanci świadczący usługi na rzecz Spółki. Wobec faktu, że Pan świadczył takie usługi na rzecz Spółki (obowiązek świadczenia usług na rzecz Spółki wynikał z umowy o współpracę zawartej pomiędzy Panem a Spółką irlandzką, pośredniczącą pomiędzy Panem a Spółką amerykańską), przyznanie Panu Opcji/RSU umożliwiających nabycia Akcji nastąpiło właśnie z uwagi na prowadzoną przez Pana działalność gospodarczą. Potwierdzeniem powyższego związku jest już sam fakt objęcia Pana postanowieniami ww. programów motywacyjnych.

Analogiczna argumentacja ma zastosowanie do RSU przyznawanych Panu w ramach Puli dodatkowych, ponieważ Spółka przyznaje je swoim współpracownikom, w związku ze świadczonymi przez nich usługami, w ramach premii lojalnościowych za utrzymanie współpracy w kolejnych okresach.

Co więcej, wysokość grantów przyznawanych w ramach Programu opcyjnego/Programu RSU/Puli dodatkowych uwarunkowana była m.in. wysokością wynagrodzenia otrzymywanego przez Pana z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki i zakresem oraz oceną świadczonych przez Pana usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski, gdzie ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pana działalność polega na świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych, w szczególności polegających na tworzeniu, rozwijaniu i obsłudze programów oraz systemów z tej dziedziny.

Na podstawie zawartej umowy B2B świadczy Pan te usługi jako konsultant dla Spółki amerykańskiej. Umowa o współpracy, na podstawie której Pan jako prowadzący działalność świadczy usługi jako konsultant, jest nierozerwalnie związana z objęciem Pana programami motywacyjnymi oraz przyznaniem Opcji/RSU (w tym w ramach Puli dodatkowych). W przypadku rozwiązania umowy o świadczenie usług, nie mógłby Pan nabyć uprawnień do realizacji Opcji/RSU, co w konsekwencji uniemożliwiłoby Panu obejmowanie/nabywanie akcji w ramach ww. programów.

W celu definitywnego nabycia Opcji/RSU zobowiązany był Pan świadczyć usługi przez określony czas na rzecz Spółki. Ponadto, wysokość świadczenia finalnie otrzymanego przez Pana w ramach Programu opcyjnego Programu RSU/Puli dodatkowych (tj. liczba Akcji możliwa do nabycia w wykonaniu praw z Opcji/RSU) zależy m.in. od wysokości wynagrodzenia należnego Panu z tytułu świadczonych usług oraz zakresu i oceny świadczonych przez Pana usług.

Warunkowe przyznawanie (kolejne granty) opcji/RSU zależało m.in. od utrzymania współpracy przez określony czas (spełnienie kryteriów lojalnościowych wpływa/wpływało więc nie tylko na sam Vesting Opcji/RSU, ale na liczbę Akcji możliwych finalnie do nabycia w ramach obu programów motywacyjnych/Puli dodatkowych).

W konsekwencji trzeba stwierdzić, że zachodzi bezpośredni związek uzyskanego przychodu w ramach programów motywacyjnych objętych wnioskiem z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą oraz przekazywaniem jej efektów na rzecz Spółki.

Stanowisko niniejsze znajduje oparcie w przepisach ustawy podatkowej. Należy bowiem zaznaczyć, że w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować uzyskane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Kwalifikację tę należy ustalić na podstawie stosunku prawnego łączącego Pana ze Spółką będącą organizatorem programów motywacyjnych, która przyznała Panu Opcje/RSU. W takim przypadku z mocy art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych podlegają wyłączeniu ze źródła kapitały pieniężne oraz zakwalifikowaniu do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w przedmiotowej sprawie przychody uzyskane przez Pana jako uczestnika programów motywacyjnych, w ramach których otrzymuje Pan Opcje oraz RSU, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z którą świadczył Pan (mimo że pośrednio – za pośrednictwem Spółki irlandzkiej) usługi na rzecz Spółki (organizatora programów motywacyjnych) - stanowią przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Gdyby nie prowadzona działalność oraz korzystanie przez Spółkę, będącą organizatorem programów motywacyjnych, z usług świadczonych przez Pana, nie miałby Pan możliwości uczestnictwa w programach.

Tożsame wnioski można wyciągnąć nawet, gdyby zastosowania nie miał art. 10 ust. 4 ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z zasadami ogólnymi, w przypadku wystąpienia nieodpłatnego świadczenia (niezależnie czy jest to pochodny instrument finansowy, czy jakiekolwiek inne świadczenie), aby móc je opodatkować, należy je przypisać do konkretnego źródła przychodów, z którego się ono wywodzi - co w przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, spowodowałoby przypisanie tego przychodu do źródła działalności gospodarczej.

Przy powyższej kwalifikacji nie ma zatem znaczenia czy Opcje i RSU są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu polskich przepisów - niezależnie bowiem od przypisania/nieprzypisania Opcji/RSU do kategorii: pochodne instrumenty finansowe, źródłem przychodu powstałego w wyniku realizacji praw z Opcji/RSU przez Pana tj. preferencyjnego nabycia Akcji, jest działalność gospodarcza.

W konsekwencji, Pana przychód związany z uczestnictwem w opisanych programach motywacyjnych/otrzymywaniem Puli dodatkowych, z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji Spółki w wyniku realizacji Opcji/RSU, nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Pana przychód z nabycia częściowo odpłatnie Akcji Spółki w wyniku realizacji praw z Opcji oraz z nabycia nieodpłatnie Akcji w wyniku realizacji RSU należy bowiem zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Powyższy przychód powinien być obliczony odpowiednio:

·w zakresie przychodu wynikającego z nabycia częściowo odpłatnie Akcji Spółki w wyniku realizacji praw z Opcji, zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, tj. w wysokości wartości rynkowej nabytych Akcji (iloczyn ceny rynkowej i liczby nabytych Akcji), pomniejszonej o cenę uiszczoną przez Uczestnika z tytułu nabycia Akcji (iloczyn jednostkowej ceny wykonania i liczby nabytych Akcji);

·w zakresie przychodu wynikającego z nabycia nieodpłatnie Akcji w wyniku realizacji RSU, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, tj. jako całkowita wartość rynkowa Akcji w dniu ich nabycia.

Potwierdzeniem niniejszego podejścia co do ustalania źródła przychodów może być np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.336.2019.2.MZ oraz z 15 lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS.

Jedynie pobocznie należy wskazać, że osiągnięcie przez Pana przychodu z częściowo odpłatnego nabycia Akcji w wyniku realizacji praw z Opcji nastąpiło z uwagi na fakt, że preferencyjna cena wykonania, tj. cena realizacji praw z Opcji na Akcje była niższa niż wartość rynkowa Akcji w momencie ich nabycia przez Pana. Jeżeli bowiem cena wykonania, tj. nabycia Akcji w wyniku realizacji praw z Opcji, byłaby równa, bądź wyższa niż wartość rynkowa Akcji (tj. cena, po jakiej nastąpiło nabycie) - po Pana stronie nie doszłoby do powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT, w wyniku realizacji praw z Opcji. Powyższe zastrzeżenie nie ma zastosowania do przychodu wynikającego z realizacji praw z RSU, ponieważ w tym wypadku nabycie Akcji następuje nieodpłatnie, a nie częściowo odpłatnie.

W Pana ocenie, tak rozpoznany przychód powinien zostać opodatkowany stawką podatku w wysokości 3%.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, zawiera katalog źródeł przychodów. W art. 10 ust. 3 tej ustawy, zostały wymienione przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zostały wymienione stawki podatkowe dla poszczególnych przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, dla przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 i 5-10 i 19-22 ustawy o PIT, wynosi 3%.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei na mocy art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Treść art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT), przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W konsekwencji, tak rozpoznany przychód (obliczony zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a-2b ustawy o PIT) powinien na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT zostać opodatkowany 3% stawką podatkową jako nieodpłatne (częściowo odpłatne) świadczenie.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

·z 6 lipca 2022 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.423.2022.1.AK,

·z 13 sierpnia 2021 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.434.2021.2.IR,

·z 19 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.803.2020.2.MG,

·z 14 stycznia 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR oraz

·z 15 lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS.

Analogiczną argumentację należy zastosować do oceny zdarzenia przyszłego, tj. do realizacji kolejnych puli Opcji/RSU i w konsekwencji odpowiednio częściowo odpłatnego/nieodpłatnego nabycia Akcji w przyszłości w ramach kontynuacji Pana uczestnictwa w Programie opcyjnym/Programie RSU/otrzymywania kolejnych Puli dodatkowych.

Oznacza to, że z przyczyn opisanych powyżej, tak powstały przychód, obliczony zgodnie z art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, będzie należało przypisać do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, do którego zastosowanie ma 3% stawka podatkowa, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Jak już wskazano, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować uzyskane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Kwalifikację tę należy ustalić na podstawie stosunku prawnego łączącego Pana ze Spółką będącą organizatorem programów motywacyjnych, która przyznała Panu Opcje/RSU.

Przyjmując, że Opcje/RSU stanowią zgodnie z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT - pochodne instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, to z mocy art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych podlegają wyłączeniu ze źródła kapitały pieniężne oraz zakwalifikowaniu do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w przedmiotowej sprawie przychody uzyskane przez Pana jako uczestnika programów motywacyjnych, w ramach których otrzymuje Pan Opcje oraz RSU, prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z którą Pan świadczył (mimo że pośrednio - za pośrednictwem Spółki irlandzkiej) usługi na rzecz Spółki (organizatora programów motywacyjnych) - stanowią przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Gdyby nie prowadzona działalność oraz korzystanie przez Spółkę, będącą organizatorem programów motywacyjnych, z usług świadczonych przez Pana, nie miałby Pan możliwości uczestnictwa w ww. programach.

Tożsame wnioski można wyciągnąć nawet, gdyby Opcje/RSU nie zostały zakwalifikowane jako pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W takiej sytuacji zastosowania nie miałby art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z zasadami ogólnymi, w przypadku wystąpienia nieodpłatnego świadczenia (niezależnie czy jest to pochodny instrument finansowy czy jakiekolwiek inne świadczenie), aby móc je opodatkować, należy je przypisać do konkretnego źródła przychodów, z którego się ono wywodzi - co w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, spowodowałoby przypisanie tego przychodu do źródła działalności gospodarczej.

Przy powyższej kwalifikacji nie ma zatem znaczenia czy Opcje i RSU są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu innych niż ustawa o obrocie instrumentami finansowymi polskich przepisów - niezależnie bowiem od przypisania/nieprzypisania Opcji/RSU do kategorii: pochodne instrumenty finansowe, źródłem przychodu powstałego w wyniku realizacji praw z Opcji/RSU przez Pana, tj. preferencyjnego nabycia Akcji, jest działalność gospodarcza.

W konsekwencji Pana przychód związany z uczestnictwem w opisanych programach motywacyjnych/otrzymywaniem Puli dodatkowych, z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji Spółki w wyniku realizacji Opcji/RSU, nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT. Pana przychód z nabycia częściowo odpłatnie Akcji Spółki w wyniku realizacji praw z Opcji oraz z nabycia nieodpłatnie Akcji w wyniku realizacji RSU należy bowiem zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT.

Podkreśla Pan, że we wniosku przedstawił Pan swoją ocenę okoliczności objętych wnioskiem. Pana zdaniem, kwalifikacja Opcji/RSU do kategorii pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wymaga natomiast oceny - w świetle przedstawionych przez Pana faktów - z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, o których interpretację wnosi.

Ad 5 i 6.

Przychód, który powstał/powstanie w dacie zbycia Akcji należałoby zakwalifikować jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Rozpoznany w ten sposób przychód następnie mógł/będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu opodatkowanego na wcześniejszym etapie, tj. na moment realizacji Opcji/RSU w formie nabycia Akcji, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, odpłatne zbycie akcji generuje przychód ze źródła kapitały pieniężne. Dochód ten (cena uzyskana ze sprzedaży Akcji minus koszty uzyskania przychodu), opodatkowany jest na podstawie art. 30b ustawy o PIT stawką w wysokości 19%.

Powyższe założenia nie są w żaden sposób kwestionowane w praktyce - interpretacje i orzecznictwo są w tym zakresie jednolite, a przepisy nie budzą większych wątpliwości - vide: interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS z 15 lutego 2022 r.;

·Nr 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR z 14 stycznia 2022 r.

Samo nabycie Akcji w wyniku realizacji praw z Opcji i RSU należy zakwalifikować odpowiednio jako świadczenie częściowo odpłatne lub nieodpłatne, opodatkowane już na tym etapie (uwagi do stanowiska ad. 3-4).

W Pana ocenie, w opisanej sytuacji przy zbyciu akcji nabytych odpowiednio częściowo odpłatnie lub nieodpłatnie, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu praw nabytych nieodpłatnie, bądź częściowo odpłatnie jest wartość przychodu określonego w momencie nabycia tych praw, powiększonego o wydatki na ich nabycie (w aktualnym stanie faktycznym: cena, za jaką Akcje zostały nabyte - dot. realizacji praw z Opcji), tj. przychód określony zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów byłyby:

·w Programie opcyjnym: kwota odpłatności poniesionej przez Pana na nabycie Akcji (tj. w momencie realizacji Opcji i nabycia Akcji) oraz przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji Opcji w formie nabycia Akcji w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową nabytych Akcji a odpłatnością poniesioną przez Pana na ich nabycie;

·w Programie RSU/w ramach Puli dodatkowych: przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji RSU w formie nieodpłatnego nabycia Akcji (czyli wartość rynkowa Akcji w momencie ich nieodpłatnego nabycia).

Stanowisko to jest powszechnie aprobowane przez organy podatkowe z uwagi na faktu,że - zakładając opodatkowanie już samego nabycia Akcji w związku z wykonaniem praw z Opcji lub RSU - zastosowanie powyższych kosztów uzyskania przychodu pozwala na uniknięcie faktycznego podwójnego opodatkowania (podatek płacony jest przy nabyciu i ponownie przy zbyciu Akcji, jednak przy zbyciu opodatkowaniu podlega tak naprawdę jedynie ewentualny zysk osiągnięty ze sprzedaży Akcji [przy założeniu, że cena rynkowa Akcji wzrosła] - a nie cała ich wartość rynkowa, która de facto została już wcześniej opodatkowana).

Podsumowując, sprzedaż Akcji, nabytych częściowo odpłatnie lub nieodpłatnie w wyniku realizacji odpowiednio Programu opcyjnego/Programu RSU/realizacji praw z RSU otrzymanych w ramach Puli dodatkowych, należy rozpatrywać w kategorii przychodu ze źródła zyski kapitałowe, przy czym uzyskany z tego tytułu przychód uprawniony Pan jest pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu obliczony na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT.

Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby tym, że przychód z tytułu nabycia Akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia (realizacji), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże Akcji (tak też stanowiska wyrażone w wyroku WSA z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 819/20, czy też wyroku NSA z 8 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1610/18).

Powyższe stanowisko znajduje zastosowanie zarówno do sprzedaży Akcji, która już nastąpiła, jak i do zdarzenia przyszłego, tj. sprzedaży Akcji w przyszłości.

Podsumowując,

·nieodpłatne/częściowo odpłatne nabycie Akcji w wyniku realizacji Opcji oraz w wyniku realizacji RSU powoduje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie do momentu zbycia (zgodnie z art. 24 ust. 11 i następne ustawy o PIT) podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o PIT; jednocześnie przychód w rozumieniu ustawy o PIT, nie powstał ani w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Pana Opcji/RSU przyznanych przez Spółkę, ani też w późniejszym momencie upływu okresów restrykcji (tj. w okresie Vestingu Opcji/RSU oraz na moment jego zakończenia);

·jako że Pana przychód uzyskany został w związku ze świadczeniem usług w ramach działalności gospodarczej, w ramach dwóch programów motywacyjnych (Programu opcyjnego oraz Programu RSU), tj. odpowiednio z nabycia częściowo odpłatnie Akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji Opcji na Akcje oraz nieodpłatnego nabycia Akcji w wyniku realizacji RSU, przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT);

·zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa m.in. w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 ustawy o podatku dochodowym (od osób fizycznych) wynosi 3%;

·z kolei sprzedaż przez Pana Akcji, nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, powoduje powstanie po stronie Pana przychodu podlegającego opodatkowaniu, który należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT;

·analogiczne stanowisko do zaprezentowanego powyżej ma zastosowanie do zdarzenia przyszłego, tj. do realizacji kolejnych puli Opcji oraz RSU i w konsekwencji nieodpłatnego nabycia Akcji oraz do sprzedaży nabytych w ten sposób Akcji przez Pana;

·przychód z tytułu sprzedaży Akcji nabytych częściowo odpłatnie lub nieodpłatnie w wyniku realizacji praw z Opcji i RSU jest Pan uprawniony pomniejszyć m.in. o koszty uzyskania przychodów ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, tj. w wysokości przychodu, jaki osiągnął Pan z tytułu częściowo odpłatnego lub nieodpłatnego nabycia Akcji Spółki w wyniku realizacji Opcji/RSU.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie zaś do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy:

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z uwagi na to, że przedstawiony przez Pana opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Z regulacji art. 24 ust. 11 oraz art. 24 ust. 11b jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1)    jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2)    podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3)    w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4)    podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika jednak, że nie jest Pan uczestnikiem programu motywacyjnego (w „Programie opcyjnym” i w „Programie RSU”) w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie otrzymuje Pan opisanych we wniosku Opcji/RSU na akcje z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście). Otrzymuje je Pan w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (na podstawie umowy o współpracy ze spółką pośredniczącą z siedzibą w Irlandii organizującą oraz powierzającą bezpośrednie świadczenie usług programistycznych przez poszczególnych konsultantów (w tym m.in. przez Pana) na rzecz Spółki. Zatem, wobec niespełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy te nie mają zastosowania w opisanej przez Pana sytuacji faktycznej (czyli nie ma możliwości odroczenia w czasie momentu powstania przychodu). Zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego należy wyjaśnić, że w myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 646):

Stosownie zaś do przepisu art. 3 pkt 1  ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego przyznania Opcji/RSU, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstaje w momencie nieodpłatnego otrzymania Opcji/RSU po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Opcja/RSU stanowi warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie, gdzie w okresie restrykcji nie jest Pan uprawniony do żadnych praw korporacyjnych (dywidenda, prawo głosu), a ponadto samo przyznanie Opcji/RSU nie daje prawa do dysponowania nimi. Jak wynika z wniosku, dopiero w momencie realizacji Opcji/RSU na akcje i objęcia akcji nabywa Pan prawa akcjonariusza, tj. prawo do dywidendy oraz prawo głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy.

Zatem, jeśli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego (Opcji/RSU na akcje), to nie uzyska Pan przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment objęcia Opcji/RSU na akcje.

Natomiast, w momencie częściowo odpłatnego nabycia akcji (gdzie w momencie wykonania Opcji na akcje nabywa Pan akcje po cenie określonej w umowie i niższej niż cena rynkowa, w wyniku realizacji opcji na akcje i w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w wyniku realizacji RSU na akcje, stanowiącej pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, niewątpliwie po Pana stronie powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

W przypadku realizacji Opcji poprzez wykonanie prawa do objęcia akcji, w którym to nabywa Pan akcje po cenie niższej niż cena rynkowa (określonej w umowie) jak również w przypadku realizacji RSU poprzez wykonanie prawa do objęcia akcji mamy do czynienia z wymierną korzyścią majątkową. Źródłem osiągniętego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski, gdzie podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej, w oparciu o zawartą ze spółką amerykańską umową o współpracę otrzymuje Pan Opcje/RSU, które następnie mogą zostać zrealizowane i zamienione na akcje poprzez zapłatę ceny za akcje.

Przychód z uczestnictwa w Programie powstaje u Pana w momencie realizacji Opcji tj. częściowo odpłatnego nabycia akcji Spółki amerykańskiej, jak również w momencie realizacji RSU tj. nieodpłatnego nabycia akcji Spółki amerykańskiej.

Jednocześnie należy zauważyć, że myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Analizowany przepis stanowi, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W opisanej przez Pana sprawie, przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji z tytułu realizacji praw z Opcji niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez Pana pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zatem, osiągnięty przez Pana przychód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji z tytułu realizacji praw z RSU niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez Pana pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zatem, osiągnięty przez Pana przychód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że opodatkowuje Pan przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Wobec powyższego, skoro jak wskazano wyżej, z tytułu nabycia częściowo odpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji opcji na akcje i z tytułu nabycia nieodpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji RSU na akcje uzyska Pana przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powinien Pan opodatkować te przychody 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Odnosząc się natomiast skutków podatkowych zbycia przez Pana akcji należy wskazać, że z uwagi na to, że nabył Pan częściowo odpłatnie akcje spółki i nabył Pan nieodpłatnie akcje spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, konieczne jest dodatkowo odwołanie się do odpowiednich uregulowań umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178, dalej: „Umowa”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. Umowy:

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski, w związku z powyższym dochody uzyskane przez Pana z tytułu preferencyjnego nabycia akcji Spółki amerykańskiej, tj. stanowiące jak wyżej rozstrzygnięto przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Nie ulega wątpliwości, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie zbycia akcji.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z uwagi na fakt, że nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, osiąga Pan bowiem przychód z tytuł świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych, związanych z programowaniem, przychód, jaki osiągnie Pan z odpłatnego zbycia akcji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Zatem, osiągnięty przez Pana przychód ze zbycia akcji nabytych częściowo odpłatnie i nabytych nieodpłatnie należy opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w związku ze sprzedażą akcji będzie Pan uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki amerykańskiej.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychód z tytułu zbycia akcji Spółki amerykańskiej, zakwalifikowany jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment realizacji praw Opcji/RSU i nabycia akcji zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 

Należy jednak zauważyć, że aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, zgadzam się z Pana stanowiskiem, że :

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w Pana sprawie.

Przy wydawaniu interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).