Temat interpretacji
Opodatkowanie ryczałtem - usługi na rzecz obecnego pracodawcy.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
Dnia 22 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 22 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 października 2023 r. (data wpływu 19 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą o nazwie Indywidualna Praktyka Lekarska – (...). W ramach tej działalności świadczy usługi medyczne dla różnych podmiotów. Usługi te w głównej mierze dotyczą udzielania świadczeń w ramach ambulatoryjnej opieki medycznej w specjalności (...). Usługi te są wykonywane samodzielnie, bez bezpośredniego nadzoru osób trzecich, w oparciu o uprawnienia związane z posiadaniem prawa wykonywania zawodu lekarza.
Dodatkowo Wnioskodawca ma zawartą umowę o pracę z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym w (…) (NIP: (…)). W jej ramach realizuje szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie (...) w ramach rezydentury. Zakres szkolenia specjalizacyjnego jest szczegółowo opisany w programie specjalizacji z (...). Zgodnie z programem specjalizacji Wnioskodawca udziela świadczeń medycznych w zakresie (...) dla pacjentów hospitalizowanych w oddziałach szpitala. Zgodnie z wymogami, świadczenia te udziela w godzinach pracy oraz w trakcie obowiązkowych dyżurów medycznych, pod bezpośrednim nadzorem lekarza specjalisty w zakresie (...). Zgodnie z programem specjalizacji, w zakresie szkolenia specjalizacyjnego nie zawiera się udzielanie świadczeń medycznych w ramach opieki ambulatoryjnej, czyli dotyczącej pacjentów aktualnie niehospitalizowanych, zgłaszających się na porady medyczne w poradniach specjalistycznych.
Szpital (Wojewódzki Szpital Specjalistyczny w (…)) złożył Wnioskodawcy propozycję, aby poprzez prowadzoną działalność gospodarczą udzielał on świadczeń medycznych w przyszpitalnej poradni (...). Udzielane świadczenia mają zupełnie inny charakter niż te realizowane w ramach umowy o pracę. Są udzielane jako porady dla pacjentów ambulatoryjnych, a niehospitalizowanych. Odbywają się bez bezpośredniego nadzoru lekarza nadzorującego realizację szkolenia specjalizacyjnego. Poza tym odbywają się poza godzinami etatowej pracy na oddziale szpitalnym, w innych pomieszczeniach, przy współpracy z innym personelem niż w oddziale szpitalnym.
Prowadzona jednoosobowa działalność gospodarcza opodatkowana jest z wykorzystaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Do tej pory nie istniała umowa pomiędzy Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym w (…) a Wnioskodawcą dotycząca udzielania świadczeń w Poradni (...) prowadzonej przez wyżej wymieniony szpital.
W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytanie:
Czy usługi (ich zakres), które zamierza Pan świadczyć w ramach działalności gospodarczej na rzecz obecnego pracodawcy (Szpitala) w przyszpitalnej poradni (...) będą całkowicie zbieżne, częściowo zbieżne, czy też nie będą w ogóle zbieżne z czynnościami wykonywanymi przez Pana w ramach stosunku pracy na rzecz tego pracodawcy?
W ocenie zarówno Pana, jak i Szpitala zakres usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej nie pokrywa się z zakresem czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy.
Wynika to z kilku przyczyn:
1.W ramach stosunku pracy realizuje Pan program specjalizacji z (...), którego zakres ujęty jest w programie specjalizacji. W dokumencie tym nie ma mowy o udzielaniu przez lekarza rezydenta świadczeń w ramach opieki ambulatoryjnej w poradni (...).
2.Zakres czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy obejmuje pracę z pacjentami hospitalizowanymi, natomiast w ramach usług udzielanych w poradni (...) zajmować miałby się Pan tylko pacjentami ambulatoryjnymi, którzy w momencie udzielania świadczeń nie mogą być hospitalizowanymi w szpitalu (NFZ nie rozliczy w poradni wizyty pacjenta równolegle hospitalizowanego).
3.Zgodnie ze strukturą organizacyjną Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w (…)czynności wykonywane w ramach stosunku pracy udzielane są w oddziale (...) i podlegają pod lecznictwo szpitalne, z kolei świadczenia w ramach działalności gospodarczej realizowane będą w ramach poradni (...), która jest oddzielnym bytem w ramach struktury szpitala i podlega pod lecznictwo ambulatoryjne.
Pytanie
Czy po podpisaniu umowy z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym w (…) na udzielanie świadczeń medycznych w przyszpitalnej poradni (...) możliwe będzie utrzymanie rozliczania podatku przez jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawcy w oparciu o ryczałt od przychodów ewidencjonowanych?
Pana stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy – art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mówi, że „Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników: 1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub 2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach”.
Zawarcie umowy ze szpitalem na udzielanie świadczeń w poradni (...) spełnia kryteria udzielania świadczeń dla aktualnego pracodawcy. Wnioskodawca interpretuje jednak, że czynności wykonywane w ramach umowy o pracę i czynności wykonywane w ramach umowy na udzielanie świadczeń w poradni (...) nie są tożsame. Tym samym po zawarciu takiej umowy możliwe byłoby dalsze opodatkowanie działalności gospodarczej ryczałtem z przychodów ewidencjonowanych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):
Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.
W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:
a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro, lub
b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2.000.000 euro.
Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.
Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 omawianej ustawy podatkowej.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:
1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;
2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;
3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
a) prowadzenia aptek,
c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;
4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;
5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej
a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka
– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:
1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
Z tego uregulowania prawnego wynika zatem, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest pozbawiony podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał/wykonuje w roku podatkowym na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w ramach stosunku pracy.
Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.
Z informacji przedstawionych we wniosku i uzupełnieniu wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą – Indywidualną Praktykę Lekarską. W ramach tej działalności świadczy Pan usługi medyczne dla różnych podmiotów. Usługi te w głównej mierze dotyczą udzielania świadczeń w ramach ambulatoryjnej opieki medycznej w specjalności (...). Usługi te są wykonywane samodzielnie, bez bezpośredniego nadzoru osób trzecich, w oparciu o uprawnienia związane z posiadaniem prawa wykonywania zawodu lekarza. Dodatkowo ma Pan zawartą umowę o pracę z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym (dalej: Szpital). W jej ramach realizuje Pan szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie (...) w ramach rezydentury. Zgodnie z programem specjalizacji udziela Pan świadczeń medycznych w zakresie (...) dla pacjentów hospitalizowanych w oddziałach szpitala. Zgodnie z wymogami świadczenia te udziela Pan w godzinach pracy oraz w trakcie obowiązkowych dyżurów medycznych, pod bezpośrednim nadzorem lekarza specjalisty w zakresie (...). Szpital złożył Panu propozycję, aby przez prowadzoną działalność gospodarczą udzielał Pan świadczeń medycznych w przyszpitalnej poradni (...). Udzielane świadczenia mają zupełnie inny charakter niż te realizowane w ramach umowy o pracę. Są udzielane jako porady dla pacjentów ambulatoryjnych, a niehospitalizowanych. Odbywają się bez bezpośredniego nadzoru lekarza nadzorującego realizację szkolenia specjalizacyjnego. Zakres usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej nie pokrywa się z zakresem czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy. Prowadzona jednoosobowa działalność gospodarcza opodatkowana jest z wykorzystaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy albo wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zwracam jednak uwagę, że zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonuje/wykonywał w ramach stosunku pracy.
Dlatego też stwierdzam, że skoro zakres usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej nie odpowiada czynnościom, które Pan wykonuje w ramach umowy o pracę ze Szpitalem – będzie Pan mógł nadal korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Reasumując – po podpisaniu umowy ze Szpitalem na udzielanie świadczeń medycznych w przyszpitalnej poradni (...) będzie możliwe utrzymanie przez Pana rozliczania podatku z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej na podstawie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).