Temat interpretacji

Z pisma skierowanego do tut. Organu dnia 21 lutego 2006 roku, uzupełnionego pismem z dnia 28 lutego 2006 roku oraz pismem z dnia 04 kwietnia 2006 roku, wynika, że w latach poprzednich, w tym również w 2005 roku, Podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu w dwóch lokalach użytkowych, które stanowią środki trwałe, są ujęte w ewidencji środków trwałych oraz do końca 2005 roku były amortyzowane, a kwota dokonanych odpisów amortyzacyjnych w danym roku podatkowym od tych lokali stanowiła koszty uzyskania przychodów. Ponieważ jest Pani podatnikiem podatku od towarów i usług, od kwoty osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również z tytułu osiągniętego przychodu z tytułu zawartej umowy najmu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przedmiotowego lokalu użytkowego, opłacany był należny podatek od towarów i usług.

Ze względu na niską koniunkturę w handlu na jeden z lokali użytkowych została przez Panią zawarta umowa najmu i przychody uzyskane z najmu tego lokalu, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176, ze zm.) były opodatkowane łącznie z przychodami ze sprzedaży towarów handlowych, na zasadach ogólnych.

Na rok 2006 Podatniczka wybrała opodatkowanie całości przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w rozdziale 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. ( Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930, ze zm.) wg stawek określonych w art. 12 tej ustawy, w tym:

1. od przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) tej ustawy wg stawki 3,0%,
2. od przychodów z tytułu najmu składnika majątku związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) tej ustawy.

Ponieważ, zdaniem Pani, art. 8 ust.1 pkt 3 lit.e) tej ustawy nie ma do Pani zastosowania, wobec czego może Pani w 2006 roku korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i złożone w tym zakresie dnia 19.01.2006 roku oświadczenie o wyborze na rok 2006 tej formy opodatkowania jest prawidłowe.

II. Ocena prawna stanu faktycznego .

Jak wynika z ww. wniosku Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu, z której osiągnięte przychody do końca 2005 roku były opodatkowane na zasadach ogólnych.

Z pisma skierowanego przez Podatniczkę do tut. Organu wynika, że w latach poprzednich, w tym również w 2005 roku prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą - w zakresie handlu, w dwóch lokalach użytkowych, które stanowią środki trwałe, są ujęte w ewidencji środków trwałych oraz do końca 2005 roku były amortyzowane, a kwota dokonanych odpisów amortyzacyjnych w danym roku podatkowym - od tych lokali, stanowiła koszty uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ze względu na niską koniunkturę w handlu na jeden z lokali użytkowych została zawarta w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej umowa najmu lokalu użytkowego i przychody uzyskane z najmu tego lokalu, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz.176, ze zm.) były opodatkowane do końca 2005 roku, łącznie z przychodami ze sprzedaży towarów handlowych, na zasadach ogólnych.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz.176, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2005 jak i w 2006 roku jako odrębne źródła przychodów wymienia:

• pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy ), przy czym przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą należą do przychodów z tej działalności (art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy), oraz
• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą ( art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy ).

Zatem w świetle powołanych w zdaniu poprzednim przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane tytułem najmu lokali użytkowych, stanowiących składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, są przychodami uzyskanymi z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, natomiast przychody uzyskane tytułem najmu lokali użytkowych, nie stanowiących składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, zaliczane są do odrębnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1 pkt 1) i karty podatkowej (art. 2 ust. 1 pkt 2). Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ( art. 2 ust. 1a).

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką" (art. 6 ust. 1).

Katalog przychodów zaliczanych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz definicje co uważa się za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zawiera, powołany w zdaniu poprzednim art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (ust.1). Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą ( ust. 2 pkt 11).

Zatem uzyskiwanie przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą przez podatnika opodatkowanego w formie ryczałtu stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast uzyskiwanie przychodów z najmu, podnajemu, dzierżawy, poddzierżawy oraz inne umowy o podobnym charakterze (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, stanowi odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Uzyskiwany z tego źródła przychód podlega również, stosownie do treści art. 6 ust. 1a i 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, bowiem:

• ust. 1a tego artykułu stanowi, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym,
• ust. 1b tego art. stanowi, iż przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) w art. 12 ustanawia stawki należnego ryczałtu ewidencjonowanego w zależności od tego jaki rodzaj przychodu i z jakiego źródła przychodu podatnik ten osiągnął i tak :

• ryczałt od przychodów ewidencjonowanych od przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 (...) ustawy o podatku dochodowym, czyli od przychodów uzyskanych z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, wynosi 8,5 % (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.i) tej ustawy),
• ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 6 ust. 1a, czyli od przychodów uzyskanych z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze składników majątku nie związanych z działalnością gospodarczą , wynosi 8,5 % do kwoty stanowiącej równowartość 4.000 euro, a od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt wynosi 20 % ( art.12 ust.1 pkt 3 lit.a) tej ustawy) ,
• ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności usługowej w zakresie handlu, wynosi 3,0 % ( art.12 ust.1 pkt 5 lit.b) tej ustawy).

Z brzmienia art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wynika, że przez umowę najmu, podnajmu, (...) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zaznaczyć należy, że przedmiotem umowy najmu, podnajmu, (...) może być nieruchomość, jak również rzeczy ruchome, tj. samochody, maszyny, urządzenia.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Wśród wykazu usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U z dnia 29 kwietnia 1997 roku, Nr 42, poz. 264, ze zm.), mającym zastosowanie do celów opodatkowania m.in. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do dnia 31 grudnia 2006 r., wykazanych w załączniku Nr 2 do tej ustawy, pod liczbą porządkową 10 wymieniono usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek, które zostały zakwalifikowane do grupy o symbolu PKWiU 70.2, tj. usługi wynajmowania nieruchomości na własny rachunek, w których mieszczą się, zarówno usługi w zakresie wynajmowania na własny rachunek m.in. nieruchomości o charakterze mieszkalnym (budynków mieszkalnych, mieszkań oraz miejsc lokalizacji ruchomych domów mieszkalnych) oraz niemieszkalnym (obiektów przemysłowych, budynków usługowo - handlowych itd. wg poniższego zestawienia:

Symbol PKWIU - Nazwa usługi
70.2 - USŁUGI W ZAKRESIE WYNAJMOWANIA NIERUCHOMOŚCI NA WŁASNY RACHUNEK
70.20 - usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek
70.20.1 - Usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek
70.20.11 - Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek
70.20.11-00.00 - Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia na własny rachunek, nieruchomości o charakterze mieszkalnym, budynków mieszkalnych, mieszkań oraz miejsc lokalizacji ruchomych domów mieszkalnych
70.20.12 - Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, na własny rachunek
70.20.12-00 - Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, na własny rachunek
70.20.12-00.10 - Usługi wynajmowania lub dzierżawienia obiektów przemysłowych, na własny rachunek
70.20.12-00.20 - Usługi wynajmowania lub dzierżawienia budynków administracyjnych i użytku publicznego, na własny rachunek
70.20.12-00.30 - Usługi wynajmowania lub dzierżawienia budynków handlowo-usługowych, na własny rachunek
70.20.12-00.40 - Usługi wynajmowania lub dzierżawienia garaży i miejsc do parkowania pojazdów, na własny rachunek
70.20.12-00.50 - Usługi wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości leśnych lub rolniczych, na własny rachunek
70.20.12-00.90 - Usługi wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym na własny rachunek, pozostałe, gdzie indziej nie wymienione.

Wynajmowany przez Panią lokal użytkowy, stanowiący odrębną nieruchomość, mieści się w grupie 70.2 , klasie 7.20 i kategorii 7.20.1 o tej samej nazwie "Usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek" oraz w podkategorii 70.20.12 o nazwie "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, na własny rachunek".

Wynajmowanie nieruchomości na własny rachunek mieści się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 4 ust.1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), bowiem w myśl tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 .

Zatem stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie można zastosować do Pani w 2006 roku, bowiem osiąga Pani w części przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek - wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Należy jednak zauważyć, że ze względu na fakt, że w grupie 70.2 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się wyłącznie nieruchomości o charakterze mieszkalnym ( budynki, mieszkania i lokalizacje ruchomych domów mieszkalnych ) i obiekty niemieszkalne ( przemysłowe, budynki administracyjno - biurowe, handlowo - usługowe, garaże i miejsca do parkowania pojazdów ), omawiane ograniczenie nie ma zastosowania w przypadku najmu przez "ryczałtowca" składników majątku firmy innych niż nieruchomości.

Zatem z całokształtu powyższych uregulowań wynika, że określona w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) stawka ryczałtu znajdzie zastosowanie w stosunku do przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych z najmu rzeczy ruchomych, z wyjątkiem przychodów z wynajmu samochodów osobowych (PKWiU 71.1) i pozostałych środków transportu ( PKWiU 71.2) opodatkowanych, zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 2 lit.g) tej ustawy stawką 17%.

Natomiast osiąganie przez Panią przychodów z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość, będącego składnikiem majątku związanego z prowadzoną przez Panią pozarolniczą działalnością gospodarczą, (ujętego w ewidencji środków trwałych) - zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyklucza możliwość wyboru przez Panią opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na rok 2006.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, oraz stan faktyczny sprawy opisany w przedmiotowym wniosku, tut. Organ nie podziela stanowiska wyrażonego przez Panią w tym wniosku.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatniczkę we wniosku i stanu prawnego obowiazującego w dniu wydania postanowienia.