Opodatkowanie ryczałtem świadczenia usług lekarza specjalisty.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 stycznia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 marca 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od 2 listopada 2016 roku w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi Pani indywidualną praktykę lekarską (kod PKD 86.21.Z - Praktyka lekarska ogólna). Jest Pani również zatrudniona na czas określony od stycznia 2017 r. do lutego 2022 r. na podstawie umowy o pracę jako młodszy asystent-rezydent w X (do 2020 r. Y). Realizuje Pani w tej jednostce szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej.

Celem realizowanego szkolenia specjalizacyjnego jest nabycie wiedzy i umiejętności praktycznych pozwalających na:

1)samodzielne wykonanie i interpretację badań oraz procedur zabiegowych objętych programem specjalizacji;

2)samodzielne rozwiązanie problemów diagnostycznych, z uwzględnieniem algorytmów postępowania diagnostycznego, bezpieczeństwa pacjenta, efektywności i kosztów badań oraz wiedzy na temat wartości diagnostycznej poszczególnych metod w różnych jednostkach chorobowych;

3)formowanie wniosków diagnostycznych na podstawie wykonanych badań i dostarczonej dokumentacji medycznej;

4)skuteczne stosowanie metod nadzoru nad jakością badań;

5)ścisłą współpracę w zespole klinicznym z lekarzami innych specjalności;

6)ponoszenie odpowiedzialności za wykonanie badań obrazowych przez techników elektroradiologii oraz za pracę pielęgniarek;

7)ponoszenie odpowiedzialności prawnej i znajomość przepisów związanych z diagnostyką i procedurami zabiegowymi;

8)krytyczną ocenę ograniczeń własnego doświadczenia i w określonych przypadkach;

9)zwrócenie się o pomoc w interpretowaniu i opisywaniu wyników;

10)organizowanie pracy własnej oraz podległemu zespołowi lekarzy, techników elektroradiologii i pielęgniarek, uwzględniając zasady bezpieczeństwa i higieny pracy;

11)kierowanie specjalizacją w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej innych lekarzy;

12)aktywne uczestniczenie w doskonaleniu zawodowym innych pracowników medycznych.

Dodatkowo, od lutego 2022 r. planuje Pani zawrzeć z X umowę cywilno-prawną w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej na świadczenie usług jako lekarz specjalista radiologii.

Do tej pory rozliczała Pani podatek dochodowy według stawki 19% podatku liniowego w odniesieniu do przychodów osiąganych w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej.

Od 1 stycznia 2022 r. planuje Pani rozliczać się w formie uproszczonej, tj. opodatkować przychody osiągane w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Powzięła Pani wątpliwości, czy w 2022 roku będzie miała prawo do wyboru opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w 2021 r. uzyskała Pani przychody z działalności gospodarczej, prowadzonej wyłącznie samodzielnie w wysokości nieprzekraczającej kwoty 2 000 000 euro.

Zakres czynności wykonywanych przez Panią na podstawie umowy o pracę jako młodszy asystent-rezydent został przytoczony we wniosku o interpretację. Uszczegóławiając, umowa o pracę została zawarta na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Z art. 16oa. tej ustawy wynikają dla lekarza rezydenta następujące obowiązki: 1) realizowania szkolenia specjalizacyjnego, w tym pełnienia dyżurów medycznych, zgodnie z programem specjalizacji, 2) utrzymywania stałej współpracy z kierownikiem specjalizacji; 3) udzielania świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych do czasu wydania opinii przez kierownika specjalizacji o możliwości samodzielnego udzielania przez niego świadczeń zdrowotnych lub po zaliczeniu PEM; 4) bieżącego wypełniania EKS. Realizowała Pani powyższe obowiązki. Zakres zadań realizowanych przez Panią w ramach umowy o pracę obejmował przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty. Lekarz rezydent nie ponosi całkowitej odpowiedzialności za opisy tworzone pod nadzorem i konsultację lekarza specjalisty. Lekarz rezydent nie może samodzielnie nadzorować pracy pracowni tomografii komputerowej i pracowni rezonansu magnetycznego w opiece ambulatoryjnej według rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, w związku z tym jako młodszy asystent - rezydent nie mogła Pani samodzielnie prowadzić pracy pracowni, w której wykonywane są zarówno badania ambulatoryjne jak i szpitalne.

Lekarz rezydent jest obowiązany w trakcie rezydentury wykonywać pracę według programu specjalizacji z Radiologii i Diagnostyki Obrazowej. Sama umowa o pracę nie reguluje odpowiedzialności lekarza rezydenta. W kwestii odpowiedzialności istotne jest, iż nad lekarzem rezydentem nadzór pełni kierownik specjalizacji, którym jest lekarz specjalista w danej dziedzinie. W relacji z rezydentem, kierownik specjalizacji m. in.: konsultuje i ocenia ponownie opisane przez rezydenta badania.

Nadmienić należy, że przedmiotowa umowa o pracę wygasła w lutym 2022 r.

W skład wykonywanych przez Panią czynności, na mocy zawartej umowy cywilno-prawnej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na świadczenie usług jako lekarz specjalista radiologii, wchodzą: 1) badanie radiodiagnostyczne ludzi chorych i zdrowych; 2) nadzór nad pracą techników obsługujących aparaturę radiodiagnostyczną i kontrola wykonywanych zdjęć (rejestracji obrazów); 3) samodzielne wykonywanie badań radiodiagnostycznych w tym badań ambulatoryjnych - TK i MR - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r.; 4) podawanie badanym (oraz nadzór nad tą procedurą) środków cieniujących (kontrastowych); 5) wykonywanie prób czynnościowych różnych narządów i układów przy pomocy technik obrazowania; 6) ustalanie rozpoznania lekarskiego i rozpoznań różnicowych; 7) udzielanie pomocy doraźnej w stanach naglących, zwłaszcza prowadzenie postępowania przeciwwstrząsowego i przeciwuczuleniowego po użyciu środków kontrastowych; 8) prowadzenie dokumentacji lekarskiej; 9) prowadzenie systematycznej kontroli przestrzegania zasad ochrony radiologicznej personelu i pacjentów, wykonywanie okresowych badań, kontrolowanie aparatury i pomieszczeń; 10) sprawowanie nadzoru nad innymi pracownikami, w tym nadzoru pracy lekarzy rezydentów, 11) doskonalenie swojej wiedzy i umiejętności, między innymi przez uczestnictwo w podyplomowym kształceniu ustawicznym.

Samodzielnie, bez nadzoru innego lekarza wykonuje Pani badania tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Do obowiązków Pani należy także sprawowanie nadzoru nad pracą całej pracowni tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Odpowiada Pani za kwestie proceduralne, działania i wyniki osób nadzorowanych (pozostałego personelu - tzn. lekarzy rezydentów radiologii). Sprawuje Pani nadzór i kontrolę nad przechowywanymi w pracowni płynami infuzyjnymi, lekami i sprzętem diagnostyczno-leczniczym.

Zakres czynności wykonywanych przez Panią przytoczono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika z niego, że czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez Panią w ramach stosunku pracy. Odbywała Pani szkolenie specjalizacyjne pod nadzorem Kierownika Specjalizacji. Obecnie wykonuje Pani swoje obowiązki samodzielnie, jej umowa nie ma charakteru szkoleniowego. Jako lekarz specjalista sprawuje Pani nadzór nad pracą pracowni radiologii wykorzystującej promieniowanie jonizujące. Zmienione zostały czynności oraz zakres odpowiedzialności.

Do wykonywanej przez Panią działalności nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

30 stycznia 2021 r. złożyła Pani oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego, składając wniosek o zmianę wpisu w CEIDG.

Jednocześnie w kontekście pytania zadanego w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, tj.: „Czy do wykonywanej przez Panią działalności będą miały zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm.)?”, zwróciła Pani uwagę, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawczynię.

Pani zdaniem, to właśnie organ powinien ocenić, czy do wykonywanej przez Panią działalności będą miały zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8, w szczególności w ust. 2 tego przepisu (skądinąd wskazanego jako przedmiot wniosku), właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy może Pani opodatkować od dnia 1 stycznia 2022 r. przychody z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Powyższe stanowisko potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo:

„Organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje”. Wyrok WSA w Gdańsku z 1.02.2022 r., I SA/Gd 1475/21, LEX nr 3307616. Wyrok WSA w Gdańsku z 1.03.2022 r., I SA/Gd 1300/21, LEX nr 3314376.

„Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności”. Wyrok WSA w Gdańsku z 10.08.2021 r., I SA/Gd 274/21, LEX nr 3224184.

„Organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na wnioskodawcę ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 o.p. zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.” Wyrok WSA w Bydgoszczy z 18.01.2022 r., I SA/Bd 797/21, LEX nr 3316109.

Pytanie

Czy od 1 stycznia 2022 r. może Pani opodatkować przychody z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, od 1 stycznia 2022 r. może Pani opodatkować przychody z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 z późn. zm.) - dalej u.z.p.d., osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a. Stosownie do treści art. 6 ust. 4 ww. ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro, rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów. Spełnia Pani powyższe warunki, uzyskując przychody w wysokości nie wyższej niż limit określony w ustawie.

W przypadku osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest również od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z art. art. 8 ust. 1 u.z.p.d., opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1 b, nie stosuje się do podatników: 1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3; 2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego; 3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu: a) prowadzenia aptek, b) (uchylona), c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, d) (uchylona), e) (uchylona), f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych; 4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii; 5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej: a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem, b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków, c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka - jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W myśl art. 6 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Nie dotyczą Pani przesłanki negatywne dla opodatkowania ryczałtem, wymienione w art. 8 ust. 1 oraz ust. 3 u.z.p.d.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.z.d.p., jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników: 1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub 2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Powyższe wyłączenie występuje jedynie w sytuacji, w której wykonywane w ramach świadczonych usług czynności będą odpowiadały czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy. W tym miejscu należy wskazać, iż wyjaśnienie znaczenia sformułowania „odpowiadających czynnościom” stanowiło już niejednokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w wyroku z 20 lipca 2010 r., sygn. II FSK 516/09, Sąd wyjaśniając ww. pojęcie odwołał się do reguł wykładni językowej. W uzasadnieniu wskazał, iż: „(...) zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom" (...) nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. „Odpowiadający” to przymiotnik odczasownikowi od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550). Natomiast w wyroku z dnia 18 września 2018 r., sygn. II FSK 2416/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „zwrot "odpowiadający czynnościom" należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.”

Mając na uwadze powyższe, przy dokonaniu interpretacji pojęcia „odpowiadający czynnościom”, należy, zgodnie z powołaną linią orzeczniczą, rozumieć wyłącznie czynności tożsame, czyli takie same. Zatem jedynie w przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jest tożsamy z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej można mówić o pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W Pani ocenie, stanowiska - lekarza rezydenta i lekarza specjalisty należy potraktować jako świadczenie pracy w innym zakresie. Ze względu na specyfikę zawodu lekarza, zakres obowiązków lekarza rezydenta jest podobny do zakresu obowiązków lekarza specjalisty. Inny jest jednak charakter tych działań. Umowa rezydencka jest przede wszystkim umową szkoleniową, podczas której lekarz rezydent wykonuje pracę pod nadzorem lekarza specjalisty. Natomiast lekarz specjalista wykonuje obowiązki samodzielnie, a jego umowa nie ma charakteru szkoleniowego. Rezydent, w przeciwieństwie do lekarza specjalisty nie może nadzorować pracy pracowni radiologii wykorzystującej promieniowanie jonizujące. W trakcie rezydentury wszystkie odpisy badań są weryfikowane i konsultowane przez lekarza specjalistę (opisy opatrzone są podwójną pieczątką - specjalisty oraz rezydenta). Inaczej jest w przypadku lekarza specjalisty, który samodzielnie podejmuje wszelkie czynności i ponosi za nie pełną odpowiedzialność. Lekarz rezydent odbywa staże specjalizacyjne poza jednostką macierzystą. Należy podkreślić, że zakres zadań realizowanych przez Panią w ramach umowy o pracę obejmuje przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty, natomiast w ramach umowy cywilnoprawnej będzie Pani świadczyć usługi w oparciu o posiadane kwalifikacje i nabyte uprawnienia.

Tym samym, pomimo występowania wspólnego podmiotu (usługobiorcy i pracodawcy) jakim będzie X, zakres czynności wykonywanych przez Panią na rzecz tego podmiotu w ramach umowy o pracę i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie tożsamy.

Pani zdaniem, w niniejszej sprawie nie zachodzi zatem również przesłanka wykluczająca możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z art. 8 ust. 2 u.z.d.p.

W świetle powyższego, ma Pani prawo do wyboru opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.)

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza

pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

‒wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji;

‒wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro, lub

b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2.000.000 euro.

Należy także zauważyć, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)(uchylona)

c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)(uchylona)

e)(uchylona)

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

‒jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

‒w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z okoliczności sprawy wynika, że jest Pani zatrudniona na czas określony od stycznia 2017 r. do lutego 2022 r. na podstawie umowy o pracę jako młodszy asystent-rezydent w X (do 2020 r. Y), z którym planuje Pani także zawrzeć (od lutego 2022 r.) umowę cywilno-prawną w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na świadczenie usług jako lekarz specjalista radiologii.

Wskazała Pani na różnice pomiędzy zakresem zadań realizowanych w ramach umowy o pracę jako młodszy asystent-rezydent, a zakresem zadań wykonywanych w ramach umowy cywilnoprawnej jako lekarz specjalista radiologii.

Zakres zadań realizowanych przez Panią w ramach umowy o pracę obejmował przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty. Jako młodszy asystent - rezydent nie mogła Pani samodzielnie prowadzić „pracy pracowni”, w której wykonywane są zarówno badania ambulatoryjne, jak i szpitalne.

Natomiast na mocy zawartej umowy cywilno-prawnej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na świadczenie usług jako lekarz specjalista radiologii wykonuje Pani samodzielnie, bez nadzoru innego lekarza badania tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Do obowiązków Pani należy także sprawowanie nadzoru nad pracą całej pracowni tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Odpowiada Pani za kwestie proceduralne, działania i wyniki osób nadzorowanych (pozostałego personelu - tzn. lekarzy rezydentów radiologii). Sprawuje Pani nadzór i kontrolę nad przechowywanymi w pracowni płynami infuzyjnymi, lekami i sprzętem diagnostyczno-leczniczym.

Ponadto, z opisu sprawy wynika również, że w roku poprzedzającym rok podatkowy, nie osiągnęła Pani przychodów z działalności gospodarczej w wysokości przekraczającej 2 mln euro, oraz że do wykonywanej przez Panią działalności nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, odnosząc się do Pani wątpliwości stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z wniosku, usługi wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jako lekarz specjalista radiologii) na rzecz X, będą różnić się od tych, jakie wykonywała Pani w tej placówce jako młodszy asystent–rezydent w ramach umowy o pracę i w ustawowym terminie złożyła Pani stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, to w 2022 roku w związku ze świadczeniem na rzecz Instytutu usług w ramach działalności gospodarczej, ma Pani prawo do opodatkowania przychodów w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

A zatem, przy założeniu, że prowadzona przez Panią działalność gospodarcza nie podlega wyłączeniom z ryczałtu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, to może Pani opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Tym samym, stanowisko Pani jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

‒Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

‒Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność

‒Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).