Rozliczenie przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 13 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 grudnia 2021 r. (wpływ 10 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą od września 2016 r. o charakterze usługowym. Jest Pan opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie 19% podatku liniowego. Przeważającym zakresem prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) jest świadczenie pozostałych usług doradztwa związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i usług zarządzania (symbol 70.22.Z), w szczególności: 70.22.12 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków; 70.22.17 - usługi zarządzania procesami gospodarczymi, 70.22.2 - pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych. Sprowadza się to głównie do obsługi rachunkowości zarządczej i dostarczania informacji finansowych na potrzeby klientów do zarządzania podmiotami gospodarczymi. Świadczy Pan również usługi wsparcia klientów przy pozyskiwaniu źródeł finansowania ich działalności w postaci: kredytów, leasingu, czy też faktoringu, a następnie prowadzi obsługę umów zawartych przez klientów w tym zakresie z wybranymi instytucjami finansowymi. W ramach tych usług jest też wspomaganie klientów w kontaktach z bankami, udzielanie wyjaśnień, poszukiwanie rozwiązań w zakresie zabezpieczenia kredytu itd., czy też wsparcie przy rozliczeniach transakcji handlowych z uwzględnieniem instrumentów bankowych: jak inkaso dokumentowe, czy akredytywy. Ponadto, świadczy Pan usługi weryfikacji prawidłowości sporządzania sprawozdań finansowych rocznych, okresowych, przez pracowników działów księgowości zatrudnionych u klientów, przeprowadza analizę zestawień bilansowych i rachunkowych. W ramach świadczenia tej usługi Pan, jako osoba, której powierzono nadzór nad prowadzeniem ksiąg rachunkowych klientów, podpisuje sprawozdanie finansowe, zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, oraz udziela wsparcia klientom podczas powadzonych przez wyspecjalizowane podmioty audytów sprawozdań finansowych, w zakresie prawidłowości prowadzonej ewidencji księgowej klientów i  sporządzania na ich podstawie rocznych sprawozdań finansowych. Do zakresu świadczonych przez Pana usług należy również weryfikacja poprawności rozliczeń podatkowych wykonywanych przez pracowników klienta (nie obejmuje składania deklaracji podatkowych z uwagi na brak pełnomocnictw do reprezentowania klienta, pracownicy klienta sami składają deklaracje podatkowe i są podpisywane w imieniu klientów przez osoby odpowiednio umocowane). Usługi te, zgodnie z PKWiU 2015 zostały określone w dziale 69 – działalność prawnicza, rachunkowo – księgowa i doradztwo podatkowe pod symbolem 69.20.Z, gdzie pod pozycją 69.20.2 sklasyfikowane zostały usługi rachunkowo-księgowe, obejmujące m.in.: 69.20.21 - usługi sprawdzania rachunków, 69.20.22 - usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych, 69.20.23 - usługi w zakresie księgowości, 69.20.29 - pozostałe usługi rachunkowo-księgowe. Usługi te przeważnie i w znaczącej części są jednak fizycznie wykonywane przez pracowników zatrudnionych przez Pana klientów. Po Pana stronie pozostaje weryfikacja ich poprawności wraz z przejęciem odpowiedzialności z tego tytułu. Realizuje Pan również inne usługi z zakresu szerokorozumianych rozliczeń finansowych w przypadku otrzymania indywidualnych zamówień klientów, jak opracowanie planu kont pod rozliczenie dotacji, czy grantów; pomoc przy rozliczeniu wzajemnych usług i dostaw towarów pomiędzy kontrahentami, itd. oraz usługi szeroko rozumianego doradztwa finansowego i kontrolingu finansowego oraz rachunkowości zarządczej. Wystawia Pan faktury za świadczone usługi finansowo-księgowe w jednej pozycji, bez ich podziału na rodzaje usług, z uwagi na brak możliwości ich precyzyjnej wyceny. Przychody uzyskiwane przez Pana z prowadzonej wyłącznie samodzielnie działalności w żadnym roku nie przekroczyły równowartości 2 000 000 euro, jak również nie ma takich planów, aby w przyszłości mogły je przekroczyć.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzował Pan, że będzie świadczył następujące usługi według PKWIU 2015:

-70.22.11 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym;

-70.22.12 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków;

-70.22.17 - usługi zarządzania procesami gospodarczymi;

-70.22.20 - pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych;

-70.22.30 - pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

-69.20.21 - usługi sprawdzania rachunków;

-69.20.22 - usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych;

-69.20.23 usługi w zakresie księgowości;

-69.20.29 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;

-82.11.10 usługi związane z administracyjną obsługą biura;

-74.90.20 pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wskazał Pan, że wniosek dotyczy wszystkich rodzajów usług wymienionych powyżej, gdyż świadczone usługi będą składać się na jeden pakiet usług objętych wynagrodzeniem w formie zryczałtowanej, bez możliwości wydzielenia każdej z osobna wymienionych usług. W każdym miesiącu udział poszczególnych wymienionych usług w ramach świadczonego pakietu będzie zmienny i niemożliwy do oszacowania, nawet przy założeniu poświęcenia nakładu pracy na mierzenie czasu wykonywania poszczególnych usług wykonywanych w ramach jednego pakietu. Dokładne ustalenie czasu świadczenia poszczególnych usług w danym miesiącu, o różnych symbolach PKWIU i różnych stawkach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wymagałoby dużych nakładów pracy związanych ze szczegółową ewidencją godzin, a nawet minut świadczenia poszczególnych usług i merytorycznego ich przypisywania do poszczególnych symboli usług, a i tak byłoby obarczone subiektywną oceną. Przykładem jest chociażby pozyskanie dla danego kontrahenta kredytu bankowego, jako źródła finansowania jego działalności, które wymaga wypełnienia wniosku kredytowego, co jest elementem zarówno usługi oznaczonej symbolem 70.22.12 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków, jak również wymaga usługi sklasyfikowanej pod symbolem 69.20.21 - usługi sprawdzania rachunków, gdyż wymaga danych księgowych wynikających z kont księgowych, np. o stanie należności, czy zobowiązań bądź obrotów z odbiorcami, czy dostawcami. Zaznaczył Pan, że niestety są to bardzo powiązane ze sobą usługi, stąd ich kompleksowość, czego oczekują odbiorcy Pana usług. Dotychczas była to sytuacja rozwiązywana w formie liniowej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z uwagi na zmiany wprowadzone ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, wystąpiło pogorszenie sytuacji podatników rozliczających się podatkiem liniowym. Stąd zaistniała konieczność poszukiwania rozwiązań oszczędnościowych dla nowej sytuacji (znaczący wzrost składki zdrowotnej) i przejście od 1 stycznia 2022 r. na ryczałt od  przychodów ewidencjonowanych. Dodał Pan, że niestety na rynku nie ma możliwości podwyżki wynagrodzeń za świadczone usługi, rekompensujących zaistniały wzrost koszt, a  ich zastosowanie spowodowałoby utratę Pana dotychczasowych usługobiorców.

Analizując wszystkie trzy ustępy art. 8 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to żadne z wymienionych wyłączeń nie ma zastosowania w stosunku do przychodów uzyskiwanych z Pana działalności. Wskazał Pan, że częściowo Pana działalność mieści się w definicji tzw. wolnego zawodu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z uwagi na świadczenie usług księgowych, polegających na weryfikacji prawidłowości sporządzania sprawozdań finansowych rocznych, okresowych, przez pracowników działów księgowości zatrudnionych u klientów, przeprowadzania analizy zestawień bilansowych i rachunkowych. W ramach świadczenia tych usług, jako osoba, której powierzono nadzór nad prowadzeniem ksiąg rachunkowych klientów, podpisuje Pan sprawozdanie finansowe zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości, oraz udziela wsparcia klientom podczas powadzonych przez wyspecjalizowane podmioty audytów sprawozdań finansowych, w zakresie prawidłowości prowadzonej ewidencji księgowej klientów i sporządzania na ich podstawie rocznych sprawozdań finansowych. Usługi te, zgodnie z PKWiU 2015 zostały określone w dziale 69 – działalność prawnicza, rachunkowo–księgowa i doradztwo podatkowe pod symbolem 69.20.Z, gdzie pod pozycją 69.20.2 sklasyfikowane zostały usługi rachunkowo-księgowe, obejmujące m.in.: 69.20.21 - usługi sprawdzania rachunków, 69.20.22 - usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych, 69.20.23 - usługi w zakresie księgowości, 69.20.29 - pozostałe usługi rachunkowo-księgowe. Usługi te przeważnie i w znaczącej części są jednak fizycznie wykonywane przez pracowników zatrudnionych przez Pana klientów. Po Pana stronie pozostaje weryfikacja ich poprawności wraz z przejęciem odpowiedzialności z tego tytułu. Sformułowana w art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, na potrzeby ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, definicja wolnego zawodu stanowi, że pod pojęciem wolnego zawodu rozumiana jest pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez m.in. księgowych. Patrząc na definicję zawodu księgowy, ujętą w słowniku języka polskiego PWN, to pracownik prowadzący księgi rachunkowe. Jak wskazał Pan powyżej, osobiście nie prowadzi Pan ksiąg rachunkowych, ale ma Pan nadzór nad ich prowadzeniem i odpowiada przed osobami trzecimi za ich prawidłowe prowadzenie. Jednak są to usługi będące elementem całości pakietu świadczonych usług na rzecz kontrahentów, bez możliwości ich wydzielenia. Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zamierza Pan złożyć oświadczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od  przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie. Głównie uzyskuje Pan dochody z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług wymienionych we wniosku.

Uzyskuje Pan niewielkie dochody z tytułu umów cywilno-prawnych z pisania artykułów o tematyce historycznej, zupełnie niezwiązanych z przedmiotem prowadzanej działalności gospodarczej.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy dla profilu działalności Wnioskodawcy świadczącego usługi w ramach jednego pakietu (usługi objęte stawką 15% oraz stawką 17% dla wolnych zawodów) bez możliwości ich wydzielenia z tego pakietu, gdzie w przeważającej większości nie można przyporządkować tych usług do żadnego z wymienionych w ustawie wolnych zawodów (księgowego), może zostać zastosowana stawka ryczałtu w wysokości 15%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l) i lit. m) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że zakwalifikowanie przez podatnika wykonywanej działalności do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowi podstawę do ustalenia wysokości stawek podatkowych należnych od przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z ustawą  z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ustawa ta zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Istotne jest też zastrzeżenie zawarte w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) odnośnie, że podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została ustalona przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% od między innymi przychodów ze świadczenia usług określonych w tym ustępie w pkt 2, a mianowicie:

-usług prawnych, rachunkowo-księgowych i doradztwa podatkowego (PKWiU dział 69), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów - art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l) ww. ustawy;

-usług firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów - art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ww. ustawy).

Przeważającym zakresem prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej jest świadczenie pozostałych usług doradztwa związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i usług zarządzania (symbol 70.22.Z), w szczególności 70.22.12 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków; 70.22.17 - usługi zarządzania procesami gospodarczymi, 70.22.2 - pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych. Świadczy Pan również usługi związane z nadzorem nad prawidłowym sporządzaniem sprawozdań finansowych rocznych (w tym ich podpisywanie zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości) przez pracowników działów księgowości zatrudnionych u klientów, nadzór nad prawidłowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, również przez pracowników zatrudnionych przez klientów, oraz udziela wsparcia klientom podczas powadzonych przez wyspecjalizowane podmioty audytów sprawozdań finansowych w  zakresie prawidłowości prowadzonej ewidencji księgowej klientów i sporządzania na ich podstawie rocznych sprawozdań finansowych. Usługi te z uwagi na meritum i ich istotę rzeczy zostały sklasyfikowane w PKWiU 2015 pod pozycją 69.20.2. Podkreślił Pan, że w Pana sytuacji w przeciwieństwie do przeważającego zakresu świadczonych usług (symbol 70.22.Z), usługi z pozycji 69.20.2 w istocie rzeczy w lwiej części są fizycznie wykonywane przez pracowników zatrudnionych przez klientów, a po Pana stronie pozostaje weryfikacja ich poprawności wraz z przejęciem odpowiedzialności z tego tytułu wobec osób trzecich. Wskazał Pan, że w obydwu wymienionych powyżej rodzajach usług (PKWiU dział 69 i ex dział 70), objętych 15% ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest wyjątek w postaci, że  powyższa stawka dotyczy usług innych, niż świadczone w ramach wolnych zawodów. Wyjaśnił Pan, że sformułowana w art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, na potrzeby ustawy o  zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, definicja wolnego zawodu stanowi, że pod pojęciem wolnego zawodu rozumiana jest pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz  nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z  istotą danego zawodu. Na powyższej liście wolnych zawodów wymieniona została działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez księgowych. Wskazał Pan, że trudno jest jednak uznać, że taka działalność jest wykonywana osobiście przez Pana, skoro ewidencję księgową i podatkową prowadzą pracownicy działów księgowości klientów, a po Pana stronie jest tylko weryfikacja jej poprawności (osobiście nie wykonuje księgowań i  nie wysyła deklaracji podatkowych). Poza tym jest to mniejszościowy rodzaj Pana działalności, trudny do oszacowania. Na przywołanej liście wolnych zawodów nie ma natomiast działalności doradców finansowych, czy doradców zarządzania, świadczących pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania (symbol 70.22Z), w szczególności: 70.22.12 - usługi doradztwa związane z  zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków; 70.22.17 - usługi zarządzania procesami gospodarczymi; 70.22.2 - pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych.

Stąd w Pana ocenie prowadzona przez Pana działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, do działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ww. ustawy i może zostać zastosowana stawka ryczałtu w wysokości 15%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j) tej ustawy.

Uzupełniając wniosek dodał Pan, że symbole PKWiU usług świadczonych w ramach Pana działalności, wymienione we wniosku, posiadają stawkę ryczałtu 15%, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l) i lit. m) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z wyłączeniem usług świadczonych w ramach wolnych zawodów, dla których jest określona stawka 17%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Z uwagi na powyżej opisany problem wydzielenia szczegółowego usług ogólnie rozumianych jako księgowych, świadczonych w ramach całościowego pakietu usług, o charakterze znacznie szerszym, niż tylko świadczonych w ramach wolnego zawodu, zachodzi jedynie problem z zastosowaniem stawki 15% lub 17% podatku zryczałtowanego od przychodów ewidencjonowanych. Zaznaczył Pan, że stanowisko zawarte we wniosku wraz z jego uzupełnieniem jest aktualne również po uszczegółowieniu pytania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl z art. 6 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką” (…).

Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r., poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)uchylona,

c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)uchylona,

e)uchylona,

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;

6)(uchylony).

Z kolei, wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak:

-art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów;

-art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l) ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów ze świadczenia usług prawnych, rachunkowo-księgowych i doradztwa podatkowego (PKWiU dział 69), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów;

-art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów ze świadczenia usług firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWIU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów;

-art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 % przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów, o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Należy także zauważyć, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa  (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z póżn. zm.), mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Wyjaśnić należy, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Sformułowana w art. 4 ust. 1 pkt 11, na potrzeby ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, definicja wolnego zawodu stanowi, że pod pojęciem wolnego zawodu rozumiana jest pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych oraz rzeczników patentowych, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że świadczy Pan następujące usługi według PKWIU 2015:

-70.22.11 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym;

-70.22.12 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków;

-70.22.17 - usługi zarządzania procesami gospodarczymi;

-70.22.20 - pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych;

-70.22.30 - pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

-69.20.21 - usługi sprawdzania rachunków;

-69.20.22 - usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych;

-69.20.23 - usługi w zakresie księgowości;

-69.20.29 - pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;

-82.11.10 - usługi związane z administracyjną obsługą biura;

-74.90.20 - pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Świadczone usługi będą składać się na jeden pakiet usług objętych wynagrodzeniem w formie zryczałtowanej, bez możliwości wydzielenia każdej z osobna wymienionych usług. W każdym miesiącu udział poszczególnych wymienionych usług w ramach świadczonego pakietu będzie zmienny i niemożliwy do oszacowania, nawet przy założeniu poświęcenia nakładu pracy na mierzenie czasu wykonywania poszczególnych usług wykonywanych w ramach jednego pakietu. Przychody uzyskiwane przez Pana z prowadzonej wyłącznie samodzielnie działalności w żadnym roku nie przekroczyły równowartości 2 000 000 euro. Żadne z wymienionych art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyłączeń nie ma zastosowania w stosunku do przychodów uzyskiwanych z Pana działalności. Wskazał Pan, że częściowo Pana działalność mieści się w definicji tzw. wolnego zawodu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z uwagi na świadczenie usług księgowych, polegających na weryfikacji prawidłowości sporządzania sprawozdań finansowych rocznych, okresowych, przez pracowników działów księgowości zatrudnionych u klientów, przeprowadzania analizy zestawień bilansowych i rachunkowych. W ramach świadczenia tych usług, jako osoba, której powierzono nadzór nad prowadzeniem ksiąg rachunkowych klientów, podpisuje Pan sprawozdanie finansowe, zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości, oraz udziela wsparcia klientom podczas powadzonych przez wyspecjalizowane podmioty audytów sprawozdań finansowych, w zakresie prawidłowości prowadzonej ewidencji księgowej klientów i sporządzania na ich podstawie rocznych sprawozdań finansowych.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku stwierdzić należy, że podatnik może wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu, jeżeli spełnione są pozostałe ustawowe przesłanki opodatkowania w tej formie.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy ustalenia wymaga według jakiej stawki ryczałtu opodatkowane będą świadczone przez Pana w ramach jednego pakietu usługi (usługi objęte stawką 15% oraz stawką 17% dla wolnych zawodów - księgowy), których Pana zdaniem nie można wydzielić z tego pakietu. Skoro jednak – jak sam Pan wskazał – wniosek dotyczy wszystkich rodzajów usług wymienionych według PKWiU, to należy wskazać, że świadczy Pan również usługi dla których stawka wynosi ryczałtu wynosi 8,5%.

Wskazał Pan, że wystawia faktury za świadczone usługi finansowo-księgowe w jednej pozycji, bez ich podziału na rodzaje usług, z uwagi na brak możliwości ich precyzyjnej wyceny. Świadczone przez Pana usługi będą składać się na jeden pakiet usług objętych wynagrodzeniem w formie zryczałtowanej, bez możliwości wydzielenia każdej z osobna wymienionych usług. Zaznaczył Pan, że dokładne ustalenie czasu świadczenia poszczególnych usług w danym miesiącu, o różnych symbolach PKWIU i różnych stawkach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wymagałoby dużych nakładów pracy związanych ze szczegółową ewidencją godzin, a nawet minut świadczenia poszczególnych usług i merytorycznego ich przypisywania do poszczególnych symboli usług, a i tak byłoby obarczone subiektywną oceną.

Z powyższego stwierdzenia wynika, że przy dużym nakładzie pracy ma Pan możliwość wyodrębnienia czasu świadczenia poszczególnych usług, a w konsekwencji wysokości przychodu uzyskiwanego ze świadczenia poszczególnych usług. Trudności w klasyfikacji usług, motywowane skalą nakładów, nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych (stawek podatku) wynikających z ustawy podatkowej.

Ponadto, należy również zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który stanowi, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W przypadku gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym że w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w:

1)ust. 1 pkt 1, ryczałt wynosi 17%;

2)ust. 1 pkt 2, ryczałt wynosi 15%;

2a) ust. 1 pkt 2a, ryczałt wynosi 14%;

2b) ust. 1 pkt 2b, ryczałt wynosi 12%;

3)ust. 1 pkt 3, ryczałt wynosi 10%;

4)ust. 1 pkt 4, ryczałt wynosi 12,5%.

Podatnicy, którzy nie prowadzą ewidencji w sposób, który umożliwia wskazanie, które przychody są opodatkowane daną stawką, muszą liczyć się z sankcjami. Zatem, jeżeli podatnik nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów – z zastrzeżeniem, że jeżeli konkretna działalność jest opodatkowana stawką wyższą niż 8,5%, to stosuje się tę wyższą stawkę, czyli w przypadku Wnioskodawcy, który osiąga częściowo przychody w zakresie wolnych zawodów będzie to stawka 17%.

Mając na uwadze powyższe w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez Pana ze świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej składających się na jeden pakiet usług objętych wynagrodzeniem w formie zryczałtowanej powinny być opodatkowane według stawek ryczałtu przypisanych do poszczególnych zakresów działalności. W innym przypadku zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Dodać należy, że 1 stycznia 2022 r. weszła w życie ustawa z 29 października 2021 r. o  zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105). W myśl art. 9 tejże ustawy, w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993) wprowadza się m.in. zmiany w art. 12. Powyższe nie ma jednak wpływu na  rozstrzygnięcie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).