Możliwość opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 13 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 marca 2022 r. (wpływ 18 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan działalność w formie Spółki jawnej w zakresie działalności usługowej wspomagającej chów i hodowlę zwierząt gospodarskich o symbolu PKD 01.62.Z.

Spółka jawna została przekształcona ze Spółki komandytowej uchwałą wspólników z 16 sierpnia 2021r., której wspólnikami były osoby fizyczne - obecni wspólnicy Spółki jawnej. Zarejestrowanie zmian i wpisanie Spółki jawnej do Krajowego Rejestru Handlowego nastąpiło 1 września 2021 r. W rezultacie zarejestrowanych zmian Spółka komandytowa została 31 sierpnia 2021 r. wykreślona z Krajowego Rejestru Handlowego.

W efekcie przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę jawną, w trakcie 2021 r. Spółka prowadziła działalność w następujących formach prawnych:

-1 stycznia 2021 r. - 30 kwietnia 2021 r. - Spółka komandytowa - wspólnicy opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”);

-1 maja 2021 r. - 31 sierpnia 2021 r. - Spółka komandytowa - Spółka opodatkowana podatkiem od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”);

-1 września 2021 r. - 31 grudnia 2021 r. - Spółka jawna - wspólnicy opodatkowani podatkiem PIT.

Zamierza Pan w 2022 r. wybrać opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

18 marca 2022 r. uzupełnił Pan wniosek, na wezwanie Organu, i wskazał, że wspólnicy Spółki jawnej to tylko i wyłącznie osoby fizyczne. Jest łącznie dwóch wspólników. Każdy z nich posiada po 50% udziałów w Spółce. Spółka jawna prowadzi dokumentację w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pana przychody opodatkowane są podatkiem liniowym, wyłączając okres od maja do sierpnia, kiedy Spółka uzyskała status podatnika CIT.

W 2021 r. uzyskał Pan przychody z działalności prowadzonej w formie spółki ... Spółka jawna, opisanej we wniosku, oraz przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym ze ... Spółka jawna.

Ponadto, art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie ma zastosowania do wykonywanej działalności w formie Spółki.

Pytanie

Czy limit przychodów 2 000 000 euro wynikający z art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, liczony jest dla sumy przychodów wspólników dla Spółki jawnej zarejestrowanej 1 września 2021 r., powstałej w wyniku przekształcenia ze Spółki komandytowej?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody od osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych, przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Niewątpliwie, po dokonanym przekształceniu Spółki komandytowej w Spółkę jawną, uważa Pan, że spełnia wymóg określony w art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności gdy w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Z uwagi na dokonane przekształcenie Spółki komandytowej w Spółkę jawną, suma przychodów Spółki jawnej przekształconej ze Spółki komandytowej i wpisanej do KRS 1 września 2021 r. nie przekroczyła limitu określonego w art. 6 ust. 4 ww. ustawy. Nie bierze Pan pod uwagę przychodów uzyskanych w formie organizacyjnej Spółki komandytowej, gdyż zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy Spółka komandytowa nie jest wymieniona jako forma prawna uprawniona do opodatkowania działalności ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oprócz spółki cywilnej wymieniona jest spółka jawna, stąd zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, do ustalenia prawa opodatkowania działalności ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przyjmuje Pan wartość przychodów ze sprzedaży uzyskanych przez Spółkę jawną od daty wpisania przekształcenia do Krajowego Rejestru Handlowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993, z późn. zm.):

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do treści art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Ze sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność w formie Spółki jawnej w zakresie działalności usługowej wspomagającej chów i hodowlę zwierząt gospodarskich. Spółka jawna została przekształcona ze Spółki komandytowej uchwałą wspólników z 16 sierpnia 2021r., której wspólnikami były osoby fizyczne - obecni wspólnicy Spółki jawnej.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Pana wątpliwości budzi kwestia, czy limit przychodów 2 000 000 euro wynikający z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, liczony jest wyłącznie dla sumy przychodów wspólników dla Spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia ze Spółki komandytowej.

W tym miejscu wskazać należy, że rozpoczęcie pierwszego roku obrotowego przedsiębiorcy będącego spółką jawną nie jest tożsame z datą rejestracji w KRS-ie takiego przedsiębiorcy. Początkiem roku obrotowego nowotworzonego podmiotu zobowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym spółek prawa handlowego, jest dzień otwarcia przez taki podmiot ksiąg rachunkowych.

W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę, że w procesie przekształcania spółek nie następuje zmiana tożsamości podmiotu podlegającego przekształceniu. Spółka przekształcana nie przestaje istnieć.

Zgodnie bowiem z art. 551 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz.1526, ze zm., dalej: „k.s.h.”):

W myśl art. 552 k.s.h.:

Zgodnie natomiast z art. 553 § 1 ww. ustawy:

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576 (art. 553 § 2 i § 3 k.s.h.).

Z treści art. 552 i art. 553 k.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady, tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują jednak skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Przy czym zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa regulowana Ordynacją podatkową zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego.

Spółka kapitałowa, powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółka partnerska), nie będzie następcą prawnym w podatku dochodowym, albowiem podmiotem tego podatku są wspólnicy takich spółek osobowych. Dokładnie taka sama sytuacja występuje w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową (Prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej oraz spółki jawnej – aspekty prawne i podatkowe (cz. 5), dr Agnieszka Sobiech, Maciej Sobiech, Rok 2021, …).

Ponadto podkreślić należy, przekształcenie spółki dokonuje się z dniem przekształcenia, a więc z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców KRS. Wpis do rejestru ma zatem charakter konstytutywny, nie powoduje on jednak, co do zasady, powstania nowego podmiotu prawa, a jedynie zmianę typu istniejącej spółki, co w sensie formalnym może oznaczać transformację np. tzw. ułomnej osoby prawnej w osobę prawną (przy przekształceniu handlowej spółki osobowej w spółkę kapitałową) albo odwrotnie – osoby prawnej w jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (przy przekształceniu spółki kapitałowej w handlową spółkę osobową). (...) Nie można mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie podmiotu pomiędzy wpisem do rejestru spółki przekształconej a wykreśleniem spółki przekształcanej. Przekształcenie może jednak wiązać się z formalnym przyznaniem osobowości prawnej jednostce organizacyjnej nieposiadającej tej osobowości, zmianą formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, bądź z utratą osobowości prawnej na rzecz podmiotowości prawnej, może również nie powodować jakichkolwiek zmian w tym zakresie, co będzie miało miejsce w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową oraz przy przekształceniu spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Zasadniczo transformacja nie oznacza jednak powstania nowego podmiotu, a jedynie zmianę typu prawnego spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2022, …).

Aprobatę dla tak przyjętej opinii wyrażają wyroki sądów administracyjnych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1208/13, wskazano: „(…) Zgodnie z zapisem art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, w takim przypadku przepis o wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. W przepisie tym chodzi zatem o sytuację, o której mowa w art. 551 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; zwana dalej „KSH”). Poza sporem jest, że do takiego przekształcenia doszło, a jego istota polegała na tym, że w wyniku aktu przekształcenia dochodzi do zmiany formy prawnej jednego podmiotu na inną formę. Oznacza to, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, gdyż podmiot ulega zmianie, a nie zamianie na inny (por. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis. Warszawa 2006, str. 404). Tym samym zachowana zostaje ciągłość, jedność podmiotu przede wszystkim na gruncie podatkowym.(…)”.

Natomiast w postanowieniu Sądu Najwyższego z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I CZ 15/20 zauważono, że: „Zgodnie z wyrażoną w art. 553 § 1-3 KSH zasadą kontynuacji spółka poddana procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem, a wskutek przekształcenia zmienia się tylko forma prawna prowadzonej przez nią działalności. Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji, w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków, nie ma poprzednika i następcy prawnego, istnieje natomiast ta sama spółka w zmienionej formie prawnej na inny ustawowy typ spółki. Tożsamość podmiotowa spółek oznacza, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym przysługujące spółce przekształcanej, lecz z dniem przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 KSH). (…) Skutkiem dokonanego przekształcenia nie była utrata bytu przez osobę prawną, lecz przekształcenie formy nadal trwającej osoby prawnej ze spółki jawnej w komandytową. Powódka nie została zlikwidowana, a jej byt nie uległ przerwaniu, zmianie uległa jedynie forma istniejącej cały czas w toku postępowania osoby prawnej”.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa, podkreślić należy, że uregulowania dotyczące sukcesji podatkowej wskazują, że pomimo przekształceń mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem, który zmienia jedynie formę organizacyjno-prawną swojej działalności. W związku z przekształceniem płynnie przechodzą wszelkie prawa i obowiązki dawnego podmiotu na nowy.

Jednakże w odniesieniu do limitów, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, do limitu przychodów 2 000 000 euro należy wliczyć wyłącznie przychody wspólników Spółki komandytowej za okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. oraz przychody wspólników Spółki jawnej za okres od 1 września 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. W okresach tych spółka była transparentna podatkowo, a jej przychody opodatkowane były na poziomie wspólników.

Jak już zauważono wyżej, art. 6 ust. 4 pkt 1 pkt b) ww. ustawy stanowi o sumie przychodów wspólników spółki. Skoro więc w okresie od 1 maja 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r. Spółka komandytowa była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, to za ten okres przychody stanowiły przychody Spółki, a nie wspólników.

Pomimo dokonanego przekształcenia, którego efektem jest sukcesja, w zakresie ustalania przychodów uprawniających do stosowania ryczałtu, możemy mówić u sukcesji wyłącznie w odniesieniu do przychodów opodatkowanych przez wspólników na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ artykuł 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne literalnie wyłącznie takie przychody wymienia. Oznacza to, że z limitu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wykluczyć należy przychody Spółki za okres, kiedy była ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, zgodnie z którym do ustalenia prawa opodatkowania prowadzonej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przyjmuje Pan wartość przychodów ze sprzedaży uzyskanych przez Spółkę jawną od daty wpisania przekształcenia do Krajowego Rejestru Handlowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywoła skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).