Dotyczy możliwości rozliczenia świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest:

-w części dotyczącej sposobu ustalenia przychodów z najmu – nieprawidłowe

-w pozostałej części -prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 20 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz sposobu ustalenia przychodów z najmu.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 marca 2023 r. (data wpływu 15 marca 2023 r.), pismem z 28 marca 2023 r. (data wpływu 28 marca 2023 r.) a także pismem z 2 kwietnia 2023 r. (data wpływu 2 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, od 6 marca 2009 r. prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiotem Pana działalności jest:

Stan faktyczny 1. Zakup nieruchomości gruntowych, stawianie na nich budynków mieszkalnych, a następnie sprzedaż zabudowanych już nieruchomości. Sprzedaż dokonywana jest w większości na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności, Budynki są w stanie deweloperskim, do wykończenia.

Budynki te należą do grupy tzw. "małego budownictwa" - domy jednorodzinne, w ramach działalności nie są budowane wielokondygnacyjne budynki wielorodzinne (bloki).

W tym zakresie zadeklarował Pan następujące kody PKD:

41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Stan Faktyczny 2. Wynajem nieruchomości - dotyczy tylko mieszkań i pokoi. W najem oddana jest część wybudowanych w ramach działalności gospodarczej budynków lokali lub znajdujących się w nich pokoi – w zależności do potrzeb.

Aktualnie posiada Pan 40 zawartych umów. Umowy zawarte są z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności. W umowach zastrzeżono, iż czynsz jest rozdzielony od pozostałych opłat niezależnych od wynajmującego – woda, gaz zużyty do ogrzewania oraz przygotowania wody ciepłej energia elektryczna i wywóz śmieci.

W tym zakresie zadeklarował Pan następujący kod PKD:

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

Do końca 2022 roku oraz w 2023 roku rozlicza Pan podatek dochodowy liniowo.

Od 1 stycznia 2024 r. zamierza Pan przejść na rozliczenie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W 2022 roku Pana przychody nie przekroczyły kwoty 2.000.000 euro. W latach 2023-2024 nic nie wskazuje aby przychody przekroczyły 2 000 000 Euro rocznie.

Opisane stany faktyczne nie zmienią się w roku 2024.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszy dochód z tytułu działalności o której mowa we wniosku osiągnął Pan: dla wynajmu w styczniu br, sprzedaży budynku w tym roku nie miał Pan, w ramach wynajmu świadczy Pan usługi prania i suszenia w samoobsługowych automatach. Kasetę z monetami otwiera Pan zawsze na koniec kwartału.

W Pana ocenie będą to:

41.00.3 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)

Kategoria ta nie obejmuje:

‒robót związanych ze wznoszeniem szkieletów konstrukcyjnych z betonu zbrojonego, sklasyfikowanych w 43.99.40.0,

‒robót związanych ze wznoszeniem konstrukcji stalowych, sklasyfikowanych w 43.99.50.

41.00.31.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych jednorodzinnych

Grupowanie to obejmuje:

‒roboty budowlane związane ze wznoszeniem, przebudową lub remontem: domów jednorodzinnych, pawilonów, willi, domków wypoczynkowych, leśniczówek, domów mieszkalnych w gospodarstwach rolnych, rezydencji wiejskich, domów letnich itp. budynków wolno stojących,

‒roboty budowlane związane ze wznoszeniem, przebudową lub remontem domów w zabudowie bliźniaczej lub szeregowej, posiadających własny dach i własne wejście z poziomu gruntu

68.20.11.0 Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych

Grupowanie to obejmuje wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych, takich jak:

‒domy, budynki mieszkalne i mieszkania,

‒budynki o wielorakim wykorzystaniu, które przede wszystkim przeznaczone są na cele mieszkalne,

‒miejsca pod przewoźne domy mieszkalne,

‒grunty należące do właścicieli nieruchomości będących we współwłasności.

Grupowanie to nie obejmuje:

‒usług związanych z zakwaterowaniem w hotelach, motelach, internatach szkolnych, na polach kempingowych oraz w innych tego typu obiektach, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55

Niestety nie dopełnił Pan obowiązku złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji  o chęci skorzystania z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym do  20 lutego, zatem forma opodatkowania zostanie tak jak w roku ubiegłym, tj. podatkiem liniowym. Niemniej jednak prosi Pan o interpretację indywidualną, gdyż w przyszłym roku zamierza skorzystać z formy zryczałtowanej.

Żadne wyłączenia w art. 8 nie będą miały zastosowania.

Oprócz wskazanej działalności gospodarczej nie uzyskuje/uzyska Pan innych dochodów podlegających opodatkowaniu.

Prowadzi/będzie Pan prowadził ewidencję przychodów, w której będzie Pan w stanie określić przychód z każdego rodzaju działalności opodatkowany różnymi stawkami (jeżeli zaistnieje taka sytuacja).

Wynajmuje Pan tylko mieszkania oraz pokoje, nie wynajmuje całych budynków.

Przychody z tytułu najmu budynków i lokali, o których mowa we wniosku, zalicza Pan do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy  o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe budynki i lokale zostały wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej  i stanowią towar handlowy.

Pytania

1.Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przychody uzyskane z odsprzedaży nieruchomości mieszkalnych, wybudowanych na uprzednio zakupionych nieruchomościach gruntowych mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%, tzn. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym?

2.Czy w przedstawionym stanie faktycznym, kwoty z tytułu refakturowanych opłat niezależnych od wynajmującego, otrzymywane od najemców poza czynszem, stanowią przychód z działalności gospodarczej i stanowią podstawę opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

Pana stanowisko w sprawie

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w opisanym stanie faktycznym nie zachodzą żadne przesłanki negatywne do zastosowania ryczałtu – nie przekroczono limitu przychodów, do wykonywanej działalności nie mają zastosowania wyłączenia wskazane w art. 8 ustawy.

W związku z tym wnioskodawca uprawniony jest do rozliczenia osiąganych z tytułu działalności gospodarczej przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.  W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa  w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W ocenie wnioskodawcy uzyskiwane przez niego przychody w zakresie opisanym w punkcie nr 1 (zakup nieruchomości gruntowych, stawianie na nich budynków mieszkalnych, a następnie sprzedaż zabudowanych już nieruchomości), powinny być uznane za osiągane  z tytułu robót budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy  o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a przez to zostać opodatkowane 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawierają legalnej definicji „robót budowlanych”, ale same organy podatkowe w wydawanych rozstrzygnięciach wskazują jednak, że w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy prawo budowlane - np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 16 maja 2014 r., nr TPB1/415-182/14/PSZ, gdzie wskazano, że w tej kwestii zasadne jest powołanie się na przepis art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156,  poz. 1118).

I tak, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 7 ustawy - Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę,  a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

W ocenie wnioskodawcy świadczone przez niego usługi powinny zostać zaklasyfikowane według PKWiU jako 41.00.30.0 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).W związku z powyższym świadczone przez wnioskodawcę usługi spełniają przesłanki warunkujące możliwość uznania ich za roboty budowlane, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na zakupionym gruncie budowanego są budynki mieszkalne, które są przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Należy zatem stwierdzić, iż opisana w punkcie nr 1 działalność gospodarcza wnioskodawcy, jest działalnością w zakresie robót budowlanych. Przychody pochodzące z sprzedaży wybudowanych przez wnioskodawcę budynków i lokalu, mogą więc zostać opodatkowane  w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5%.

Potwierdzenie takiego stanowiska można odnaleźć w interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych:

Pismo z dnia 28 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL2-2.4011.153.2022.1.AA,

Pismo z dnia 17 września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-1.4011.471.2021.2.MGR,

Pismo z dnia 16 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL3-1.4011.386.2018.2.GM.

Pytanie nr 2

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi wynajem nieruchomości mieszkań i pokoi (punkt numer 2).

Aktualnie rozliczenie podatków jest według stawki podatku liniowego.

W roku 2024 wnioskodawca zamierza rozliczać przychody z tego tytułu za pomocą ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, według stawki podatku wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł Ð tytułu:

a)przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a,

b)przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym,

c)świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55),

d)świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1)

Podatek w powyższej wysokości opłacać należy od przychodu, w związku z tym należy przytoczyć jego definicję.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa  w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f.

Z kolei jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów  i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychód powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny , przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zatem podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone  w cytowanym wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wpłacane przez najemcę kwoty pieniężne lub inne świadczenia powinny być należne wynajmującemu, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Warunek ten nie zostanie spełniony w przypadku opłat niezależnych do wynajmującego, na które składają się: woda i kanalizacja na rzecz (…), energia elektryczna na rzecz (…), gaz na rzecz (…) oraz Śmieci na rzecz Miasta (…), do których ponoszenia - zgodnie z zawartymi umowami najmu – zobowiązani są najemcy. Wynajmujący nie jest bezpośrednim odbiorcą usług z tytułu których refakturuje opłaty – w praktyce korzysta z nich najemca, w związku z użytkowaniem najętej nieruchomości.  W takim przypadku bowiem wynajmujący pełni jedynie rolę pośrednika, przekazując pieniądze najemcy innym podmiotom uprawnionym do ich otrzymania. Nie można więc mówić o przysporzeniu majątkowym wynajmującego - a więc i o przychodzie - po jego stronie.

Podkreślenia wymaga, że pojęcie refakturowania nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur. Refakturowanie polega na odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez refakturujący podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał. Refakturowanie to, jak zafakturowanie odsprzedaży określonych usług przez jednego podatnika na rzecz podatnika będącego bezpośrednim odbiorcą, faktycznie korzystającym  z usługi w określonym zakresie jakim jest w opisanej sprawie najemca).

Zatem w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego, uznać należy, że należności z tytułu opłat niezależnych od wynajmującego, uiszczane przez najemców wnioskodawcy, na podstawie refakturowanych przez niego faktur, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i opodatkować należy jedynie wynikający z umów czynsz.

Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja podatkowa z dnia 28 października 2021 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-1.4011.677.2021.2.ISL.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

-w części dotyczącej sposobu ustalenia przychodów z najmu – nieprawidłowe

-w pozostałej części -prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne  (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Z powyższego wynika, że co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane  w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 14 ust. 1c cytowanej ustawy:

Według art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: