Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT w związku otrzymywaniem środków finansowych z Wierzytelności i prawidłowe w części dotyczącej nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT w związku otrzymywaniem środków finansowych z tytułu obligacji oraz braku obowiązku wliczenia obrotu z tytułu Wierzytelności do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymywaniem przez Państwa środków finansowych z Wierzytelności i obligacji. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, zajmującym się przede wszystkim świadczeniem usług zarządzania oraz doradztwa na rzecz spółek obsługujących autostradę (...). Transakcje te stanowią usługę opodatkowaną VAT według stawki podstawowej. Ponadto, w związku z dokonanymi przekształceniami (które zostały opisane w szczegółach w dalszej części wniosku), Spółka pełni funkcję podmiotu holdingowego dla spółek: B. S.A. (dalej: „B.”), C. S.A. (dalej: „C.”), D. S.A (dalej: „D.”) oraz E. S.A (dalej: „E.”).

Wykonywana przez Spółkę usługa o charakterze ciągłym jest w praktyce jedyną usługą realizowaną przez Wnioskodawcę w danym miesiącu (obecnie wyłącznie na rzecz niektórych ww. podmiotów powiązanych - w przeszłości taka usługa była już wykonywana na rzecz podmiotów powiązanych, jak również w przyszłości może dojść do wykonywania usług o podobnym charakterze na rzecz innych podmiotów, niemniej nie będą one stanowić stałego elementu lub częstotliwego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy). W związku z wąskim zakresem wykonywanych czynności i niewielką liczbą obsługiwanych klientów, ograniczony jest również zakres nabyć dokonywanych przez Spółkę w danym miesiącu. Spółka miesięcznie otrzymuje od kilku do maksymalnie kilkunastu faktur zakupowych dokumentujących nabywane usługi i towary, które są niezbędne do prowadzenia działalności (np. usługi pocztowe, IT, obsługi księgowej oraz prawnej).

Działalnością spółki kieruje Zarząd. Obecnie Spółka korzysta z zewnętrznych usług (na przykład księgowych, prawnych, podatkowych). W przyszłości Spółka rozpocznie współpracę z osobami na kontraktach managerskich oraz umowach B2B, które to osoby będą świadczyć usługi zarządcze na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie Członkowie Zarządu obecnie, jak i osoby, z którymi współpraca zostanie dopiero rozpoczęta, nie wykonują i nie będą wykonywać w imieniu Spółki czynności związanych z obsługą pożyczek, obligacji i innych instrumentów finansowych innych niż mających techniczny charakter czynności potwierdzenia salda/stanu zadłużenia dłużnika.

Obecna forma i zakres działalności Spółki jest wynikiem zmian przekształceniowych/właścicielskich, które Spółka przeszła w 2023 roku. Należy bowiem wskazać, że przed sierpniem 2023 r. Wnioskodawca funkcjonował pod firmą F. S.A. i pełnił rolę spółki holdingowej i usługowej, zatrudniał pracowników oraz świadczył usługi doradcze, wsparcia zarządzania, księgowe, IT, zarządzania nieruchomościami, komercjalizacji, fit-out, głównie na rzecz spółek powiązanych. Wnioskodawca zajmował się również pozyskiwaniem finansowania dla tego typu podmiotów poprzez udzielanie na ich rzecz pożyczek oraz nabywanie obligacji korporacyjnych.

Obecny charakter działalności Spółki ukształtowała przede wszystkim transakcja zbycia przedsiębiorstwa na rzecz G. Sp. z o.o. (dalej: „Transakcja ZCP”). Na bazie umowy sprzedaży i przeniesienia przedsiębiorstwa zawartej 31 lipca 2023 r., G. Sp. z o.o. nabyła przedsiębiorstwo F. S.A. składające się ze zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności związanej w szczególności z zarządzaniem aktywami oraz świadczeniem usług holdingowych, zarządczych, księgowych, w zakresie payroll i doradczych. Składnikami przedsiębiorstwa przenoszonego w ramach Transakcji ZCP były m.in.:

• środki trwałe,
• prawa własności intelektualnej,
• know-how,
• prawa do baz danych oraz tajemnic handlowych,
• prawa ochronne do znaków towarowych,
• znaki towarowe,
• nazwy domen,
• dokumenty marketingowe.

Ponadto, G. Sp. z o.o. weszła też w prawa i obowiązki Spółki (wynikające z zawartych przez nią kontraktów handlowych) oraz nabyła prawa do udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w wybranych spółkach zależnych. Skutkiem Transakcji ZCP było również przejście wszystkich pracowników Wnioskodawcy do G. Sp. z o.o. (w tym specjalistów w zakresie usług wykonywanych przez spółkę holdingową). W efekcie Transakcji ZCP, wraz z jej przeprowadzeniem Wnioskodawca przestał pełnić rolę spółki holdingowej w grupie KI oraz przestał wykonywać obowiązki uprzednio na nim spoczywające. W aktywach Wnioskodawcy pozostały przede wszystkim akcje w spółkach wymienionych na początku wniosku, w tym w podmiocie, na rzecz którego Spółka obecnie świadczy usługi zarządzania i doradztwa.

Po Transakcji ZCP Spółka doświadczyła również zmian właścicielskich. Dotychczasowy akcjonariusz (tj. H) sprzedał akcje Wnioskodawcy spółce I. S.A Po zmianie jedynego akcjonariusza, Spółka zmieniła również firmę i formę prawną - z F. S.A. na A. Sp. z o.o.

Wskazane przekształcenia doprowadziły do istotnej zmiany struktury, charakteru i przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Spółka utraciła bowiem zasoby i kontrakty pozwalające na wykonywanie działalności o charakterze finansowym.

Niemniej, w wyniku przyjętych zmian restrukturyzacyjnych, w portfelu Spółki znalazły się/pozostały aktywa o charakterze finansowym, które obecnie skutkują otrzymywaniem przez Spółkę środków finansowych. Poniżej szczegółowo odnosimy się do każdego z nich.

- Wierzytelność

W dniu 31 sierpnia 2023 r. F. S.A. (a więc poprzedniczka prawna Wnioskodawcy) zawarła z J. Ltd. umowy cesji wierzytelności. Na podstawie dwóch zawartych umów, Wnioskodawca nabył tytuł prawny do:

• wierzytelności w kwocie 59 716 018,64 EUR (kwota główna - 38 342 019,27 EUR i odsetki wynoszące 21 373 999,37 EUR) za kwotę równą całkowitej wartości przenoszonych pożyczek (tj. 59 716 018,64 EUR),
• wierzytelności w kwocie 2 290 477,89 EUR (kwota główna - 1 470 653,09 EUR i odsetki wynoszące 819 824,80 EUR) za kwotę równą całkowitej wartości przenoszonych pożyczek (tj. 2 290 477,89 EUR)

- (dalej razem: „Wierzytelność”).

Zawarcie transakcji cesji było elementem uzgodnień pomiędzy stronami transakcji, w której I. S.A nabył akcje Wnioskodawcy, a jej celem było przygotowanie struktury bilansowej Wnioskodawcy. Spółka nabyła Wierzytelność za kwotę równą jej nominalnej wartości (bez dyskonta).

Wskutek cesji, Spółka w listopadzie 2023 r. oraz maju 2024 r. otrzymała pierwsze środki z tytułu nabytej Wierzytelności (składające się z odsetek). Pomimo że odsetki mogą stanowić istotną część całego obrotu Spółki w 2023 r. oraz 2024 r. (chociaż jest to uzależnione od zakresu innych czynności realizowanych przez Spółkę, w szczególności usług podlegających opodatkowaniu), to niezmiennie są one jedynie efektem nabycia Wierzytelności w ramach umowy cesji w związku z restrukturyzacją oraz Transakcją ZCP, a Wnioskodawca nie podejmuje jakichkolwiek działań nakierowanych na zwiększenie obrotu z tego tytułu.

Wnioskodawca sam nie udzielił bowiem finansowania (wstąpił jedynie w rolę pożyczkodawcy na podstawie umów cesji, która spowodowana była kształtem i ustaleniami zrealizowanej w 2023 r. transakcji). Celem nadrzędnym cesji nie było osiągnięcie korzyści finansowych w ramach prowadzonej działalności, a doprowadzenie Spółki do stanu wolnego od środków pieniężnych i zadłużenia (w tym rozliczenia ceny sprzedaży przedsiębiorstwa w ramach Transakcji ZCP).

Spółka nie planuje w przyszłości udzielać pożyczek oraz nabywać tego rodzaju wierzytelności.

Co istotne, obsługa Wierzytelności nie wymaga ani nie będzie wymagała zaangażowania pracowników Spółki. W istocie bowiem po zawarciu umowy cesji Wierzytelności, jej obsługa jest w pełni zautomatyzowana i nie wymaga dodatkowych działań ze strony pracowników Spółki. Wnioskodawca nie ponosi i nie będzie ponosił w przyszłości żadnych kosztów związanych z otrzymywanymi ratami wynikającymi z Wierzytelności lub koszty te nie będą materialne (w praktyce działania Wnioskodawcy dotyczące wierzytelności ograniczają się do potwierdzenia stanu zadłużenia dłużnika).

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że w związku z dalszymi działaniami dotyczącymi restrukturyzacji (tj. działaniami nakierowanymi na osiągnięcie ostatecznej struktury bilansowej, która była zakładana pierwotnie na etapie transakcji), Wierzytelność w 2024 r. została zbyta przez Spółkę w jej wartości nominalnej na rzecz udziałowca Wnioskodawcy.

- Obligacje

Wnioskodawca przed przekształceniem własnościowym oraz Transakcją ZCP nabył obligacje korporacyjne wyemitowane przez C. (tj. jednego z podmiotów, którego akcje posiada Wnioskodawca).

Nabyte obligacje są obligacjami o mieszanym charakterze - do określonej daty stanowiły obligacje zerokuponowe, po tej dacie - stały się obligacjami kuponowymi. Oznacza to obecnie, że emitent wypłaca Wnioskodawcy określoną kwotę odsetek w okresach zapadalności. W listopadzie 2023 r. oraz maju 2024 r. Spółka otrzymała pierwsze środki z tego tytułu, a w listopadzie 2024 r. i kolejnych latach (w kolejnych okresach zapadalności) będzie otrzymywała następne wypłaty.

Nabycie obligacji stanowiło element zarządzania swoimi aktywami finansowymi. Nie było zatem elementem podstawowej działalności gospodarczej Spółki, która nigdy nie zajmowała się profesjonalnie obrotem instrumentami finansowymi. Przez cały okres posiadania, tj. do listopada 2023 r., Spółka nie uzyskiwała z tego tytułu przychodów (tak jak w przypadku Wierzytelności) - jako że również dług z tytułu obligacji był podporządkowany innemu zadłużeniu po stronie dłużnika.

Podobnie jak w przypadku Wierzytelności, otrzymywane środki nie będą związane z wykonywaną obecnie przez Spółkę działalnością, a obsługa obligacji jest w pełni zautomatyzowana i nie wymaga zaangażowania pracowników Spółki (poza ustalaniem kwoty salda, naliczonych odsetek itp.).

Spółka w ramach prowadzenia działalności gospodarczej ponosi różnorodne wydatki na zakup towarów i usług związanych z ogólnym/generalnym zakresem jej działalności, w szczególności z działalnością podstawową.

Charakter niektórych nabyć jest na tyle ogólny, że w niektórych przypadkach nie jest możliwa alokacja kwot VAT naliczonego do wykonywanych czynności. W związku z tym, Spółka stosuje proporcję określoną w art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę całość zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego chce ustalić, czy w ramach opisanych rozliczeń działa on jako podatnik VAT oraz - w dalszej kolejności - czy powinien uwzględniać otrzymywane raty Wierzytelności i obligacji w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Pytania

1.Czy w związku otrzymywaniem środków finansowych z Wierzytelności, Wnioskodawca występuje w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT?

2.Czy w związku otrzymywaniem środków finansowych z tytułu obligacji, Wnioskodawca występuje w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT?

3.W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy obrót z tytułu Wierzytelności wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

4.W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, czy obrót z tytułu obligacji wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w związku otrzymywanymi środkami finansowymi z tytułu Wierzytelności nie występuje w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

2.W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w związku otrzymywanymi środkami finansowymi z tytułu obligacji nie występuje w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

3.W przypadku udzielenia przez organ na pytanie nr 1 odpowiedzi twierdzącej, w ocenie Wnioskodawcy świadczenie Spółki w postaci przejęcia Wierzytelności należy uznać za działalność o charakterze pomocniczym i w rezultacie, zgodnie z art. 90 ust. 6 tej ustawy o VAT, obrotu z tego tytułu nie wlicza się do kalkulacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

4.W przypadku udzielenia przez organ na pytanie nr 2 odpowiedzi twierdzącej, w ocenie Wnioskodawcy świadczenie Spółki w postaci nabycia obligacji należy uznać za działalność o charakterze pomocniczym i w rezultacie, zgodnie z art. 90 ust. 6 tej ustawy o VAT, obrotu z tego tytułu nie wlicza się do kalkulacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1

Przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo znajdujące zastosowanie w niniejszych okolicznościach

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Jednocześnie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi, że zwolnione od VAT są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powyższe nie oznacza jeszcze, że każde udzielenie kredytu/pożyczki jest objęte VAT. Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być bowiem wykonana przez podmiot działający w odniesieniu do danej transakcji w charakterze podatnika VAT. Kluczowe w związku z tym są przepisy wskazujące przesłanki/cechy stanowiące o statusie podatnika VAT.

Uwagę należy zwrócić na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazuje on bowiem, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, polegającą na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Interpretując art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy zauważyć, że 1 kwietnia 2013 r. nastąpiła zmiana tego przepisu, w wyniku której z jego treści wyeliminowano stwierdzenie, że za działalność gospodarczą można uznać także czynność jednorazową. Przed przedmiotową nowelizacją przepis ten stanowił bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Wskazana nowelizacja miała na celu dostosowanie treści przepisu krajowego do regulacji unijnych. Art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa”) stanowi bowiem, iż:

• podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności,
• działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z kolei art. 9 ust. 2 Dyrektywy VAT precyzuje, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Co więcej, art. 12 Dyrektywy dodaje, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a)dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,

b)dostawa terenu budowlanego.

Porównanie art. 9 ust. 1 Dyrektywy z art. 9 ust. 2 oraz z art. 12 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że dla uznania działań za działalność gospodarczą muszą one mieć co do zasady nieokazjonalny charakter (wyjątkiem są dostawy nowych środków transportu oraz opcjonalnie transakcje wskazane przez poszczególne państwa członkowskie). Orzeczenia wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej; „NSA”) potwierdzają przedstawioną powyżej konkluzje. Przykładowo w wyroku z 18 października 2011 r. (sygn. I FSK 1536/10) NSA wskazał, że:

„przesłanka «stałości» działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały)”.

Podsumowując powyższe, wykonanie czynności jednorazowej, nawet jeżeli zbywca ma zamiar dokonania wielu podobnych transakcji, nie czyni z niego jeszcze podatnika VAT. Dla uznania danych działań za wykonywane w ramach działalności gospodarczej niezbędne jest bowiem aktywne działanie podmiotu, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców (por. np. wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10).

W orzecznictwie NSA, w związku z tak przyjętą wykładnią, podkreśla się, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do zrealizowanej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyroki NSA z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1493/14; z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2203/15; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 400/17, z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15).

W wyroku z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne SA i Berginvest SA Trybunał zaznaczył - zgodnie z rozstrzygnięciem w sprawie Rćgie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94) - że pożyczki podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy można je uznać za działalność gospodarczą zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, albo gdy stanowią bezpośrednie, stałe i niezbędne rozszerzenie działalności gospodarczej, nie będąc jednocześnie działalnością incydentalną zgodnie z art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. Udzielanie pożyczek może być uznane za działalność gospodarczą, polegającą na wykorzystywaniu kapitału w celu systematycznego osiągania dochodu z odsetek, pod dwoma warunkami. Po pierwsze, jeśli nie jest to czynność sporadyczna i nie ogranicza się jedynie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym, jak robi to inwestor prywatny. Po drugie, jeśli działania te są podejmowane w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu z inwestycji.

Ani zatem formalny status podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani fakt, że dana czynność była wykonywana wielokrotnie lub jednorazowo, ale z zamiarem jej powtarzania, nie mogą decydować o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot działał jako podatnik VAT. Sam formalny status podatnika VAT nie oznacza, że wszystkie działania tego podmiotu będą miały skutki podatkowe. Opodatkowana podatkiem od towarów i usług działalność to jedynie ta, którą można wyraźnie zidentyfikować jako gospodarczą aktywność jednostki.

Zatem o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem VAT przesądzają obiektywne okoliczności pozwalające na identyfikację lub brak identyfikacji ww. zawodowego charakteru działania. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma bowiem zawodowy, a nie incydentalny charakter wykonywania danej czynności (por. wyrok WSA w Kielcach z 14 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Ke 698/15 lub wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/GI 203/20).

Zastosowanie powyższych przepisów oraz orzecznictwa do Wierzytelności

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności objęte wnioskiem należy zauważyć, że w odniesieniu do Wierzytelności:

1)Spółka samodzielnie nie udzieliła finansowania, lecz jedynie „weszła w rolę” pożyczkodawcy na podstawie zawartych umów cesji Wierzytelności,

2)otrzymywanie przez Wnioskodawcę środków z tytułu Wierzytelności wynika z incydentalnej umowy cesji, która była jednorazowym zdarzeniem, a jej celem było przygotowanie struktury bilansowej Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie stanowi działalności prowadzonej w sposób ciągły i zarobkowy. Należy wskazać, że Spółka nie podjęła jakichkolwiek „działań” związanych z udzieleniem finansowania (np. o charakterze przygotowawczym etc.). Tak jak wskazano, Wierzytelność znalazła się w jej aktywach jako skutek rozliczeń związanych z transakcją ZCP i dokonywanymi w jej zakresie przekształceniami właścicielskimi,

3)Wierzytelność, znajdująca się przez pewien okres w aktywach Wnioskodawcy, została zbyta w ramach kolejnych cesji - co było elementem doprowadzenia portfela udziałowca Wnioskodawcy do pierwotnie planowanego kształtu w którym aktywo w postaci tej Wierzytelności jest własnością udziałowca, a nie Wnioskodawcy,

4)Spółka nie ma zamiaru w przyszłości udzielać pożyczek, a taka działalność nie mieści się obecnie w zakresie działalności Wnioskodawcy,

5)obsługa Wierzytelności nie wymagała zaangażowania pracowników Spółki. W istocie bowiem po zawarciu umowy cesji Wierzytelności, jej obsługa była w praktyce zautomatyzowana i nie wymagała dodatkowych działań ze strony personelu Spółki.

Powyższe wyklucza uznanie transakcji, w związku z którą Spółka otrzymuje środki z tytułu Wierzytelności, za przejaw jej działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT. Wnioskodawca nie spełnia tym samym definicji podatnika VAT w odniesieniu do tej czynności, ponieważ nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w niniejszym zakresie. Co istotne, sam fakt pełnienia funkcji podmiotu holdingowego dla podmiotów powiązanych oraz wykonywania na ich rzecz usług zarządzania/doradztwa w żadnym wypadku nie oznacza wykonywania usług o charakterze finansowym (w szczególności pożyczkowym).

W działaniu Spółki nie można również upatrywać ubocznej, ani dodatkowej działalności związanej z usługami udzielania pożyczek, albowiem nie mają one cech systematycznego i powtarzalnego działania ukierunkowanego na maksymalizację zysków z tytułu posiadania określonego rodzaju środków finansowych, które to zyski miałyby uzupełnić dochody z podstawowej działalności Spółki.

Również opisywana przyczyna „wejścia w rolę” pożyczkodawcy i otrzymywania z tego tytułu środków finansowych - tj. transakcja cesji mająca charakter nietypowej i niepowtarzalnej okoliczności - podkreśla incydentalność/wyjątkowość analizowanego działania (brak ukierunkowania i zamiaru systematycznego, częstotliwego udzielania pożyczek, lecz działanie okazjonalne).

Podobne wnioski wynikają przykładowo z wyroku WSA z 28 lipca 2020 r. (I SA/GI 203/20), w którym Sąd wskazał: „Reasumując wskazane powyżej okoliczności wskazują na braku profesjonalizmu charakterystycznego dla działalności właściwej podmiotom świadczącym usługi finansowe. Przekonuje o tym brak zorganizowanego charakteru działań pożyczkodawcy, który prowadził działalność w zakresie ogólnie pojętego obrotu i zarządzania nieruchomościami, brak zapisów w umowie, że zawierana jest w ramach działalności gospodarczej, brak zapisów o zasadach wypłaty oprocentowania, które było niższe od stawek rynkowych oraz brak postanowień zabezpieczających zwrot pożyczki”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w związku z otrzymywanymi środkami finansowymi z tytułu Wierzytelności nie występuje on w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W zakresie pytania 2

Przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo znajdujące zastosowanie w niniejszych okolicznościach

W pierwszej kolejności warto zauważyć, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których czynność nabycia obligacji będzie mieścić się w definicji usługi wskazanej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Istotą takiej czynności może być usługa finansowa polegająca na udostępnieniu kapitału, w zamian za którą nabywca otrzyma prawo do wypłaty wynagrodzenia w formie odsetek. Taka czynność stanowi zasadniczo usługę finansową zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że nabywanie obligacji nie zawsze jest objęte zakresem VAT. W wyroku z 6 lutego 1997 r. (w sprawie C-80/95 Harnas and Hełm) wskazano bowiem, że nabycie na własność i posiadanie obligacji, które nie służą innej działalności przedsiębiorstwa oraz otrzymywanie z tego tytułu dochodu nie stanowi działalności gospodarczej, która przyznaje wykonawcy tych czynności status podatnika. W takim przypadku działalność posiadacza obligacji może być zdefiniowana jako forma lokaty kapitału mieszcząca się w pojęciu zwykłego zarządzania majątkiem i jeśli generuje ona dochód w postaci odsetek, to wynikają one ze zwykłego posiadania obligacji. Jednakże nie mogą być one uważane za wynagrodzenie w zamian za dokonanie czynności lub wykonywanie działalności gospodarczej przez tego, kto takie odsetki otrzymuje.

Podobnie TSUE orzekł również w wyroku z 20 czerwca 1996 r. (sygn. C-155/94). Wskazano w nim bowiem, że transakcje, których przedmiotem są papiery wartościowe (a więc transakcje ich zbycia lub pośrednictwa w tym zbyciu) mogą wchodzić w zakres opodatkowania VAT, ale będzie tak tylko jeśli są wykonywane w ramach działalności handlowej obrotu papierami wartościowymi, albo gdy posiadanie udziałów jest stałym, niezbędnym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej danego podatnika.

Handlowy obrót papierami wartościowymi obejmuje natomiast głównie przypadek, kiedy obrót obligacjami jest prowadzony w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej. Prowadzenie takiej działalności wymagana natomiast zasadniczo uzyskania zezwolenia odpowiedniego organu (Komisji Nadzoru Finansowego). Innym przykładem działalności handlowej w zakresie obrotu papierami wartościowymi jest przypadek firmy (spółki) inwestycyjnej. Chodzi zatem o podmioty, które zajmują się pomnażaniem majątku, inwestując w instrumenty finansowe i które w ten sposób zmierzają do osiągnięcia zysku w sposób ciągły. Firmy inwestycyjne zostały uznane za podatników VAT przykładowo w wyroku TSUE z 21 października 2004 r. (C-8/03).

Stanowisko wypracowane na gruncie przepisów unijnych znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych. Przykładowo w prawomocnym wyroku z 16 listopada 2016 r. (sygn. III SA/Wa 2715/15) WSA w Warszawie wskazał: „(...) z przepisów u.p.t.u nie wynika, aby czynności polegające na lokowaniu wolnych środków pieniężnych w obligacjach emitowanych przez inne podmioty, stanowiły kategorię czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ skarżąca jedynie lokuje swoje wolne środki pieniężne, sama korzystając z usługi emitenta obligacji. A zatem poprzez czynność nabycia obligacji strona nie realizuje odpłatnej dostawy towarów jak i odpłatnego świadczenia usług. Zatem przychody finansowe uzyskiwane z ww. czynności nie będą przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług u podmiotów, które nie są instytucją świadczącą usługi finansowe”.

Zastosowanie powyższych przepisów oraz orzecznictwa do nabywania obligacji przez Spółkę

Przekładając powyższe na analizowany stan faktyczny, należy zauważyć, że - podobnie jak w przypadku środków otrzymywanych z tytułu Wierzytelności - czynność skutkująca otrzymywaniem odsetek z obligacji korporacyjnych przez Wnioskodawcę była aktywnością o niestandardowym charakterze, nie nosząc znamion działalności prowadzonej w sposób ciągły i zarobkowy, Wnioskodawca nie jest bowiem podmiotem profesjonalnie zajmującym się obrotem obligacjami lub innymi instrumentami finansowymi - nabyte obligacje były dla Spółki formą lokowania posiadanych środków finansowych, pochodzących m.in. z działalności podstawowej.

Inwestowanie w instrumenty finansowe nie stanowi bowiem przedmiotu działalności Spółki, a jedynie towarzyszy podstawowej działalności Spółki, tj. świadczeniu usług doradztwa oraz zarządzania na rzecz podmiotów powiązanych, a więc działalności niezwiązanej z działalnością finansową. Pomimo więc posiadania akcji C i wykonywania na jej rzecz usług zarządzania/doradztwa, Wnioskodawca nie nabył obligacji emitowanych przez C w ramach profesjonalnej działalności gospodarczej.

Co więcej, Spółka ulokowała w obligacjach własne środki finansowe i nie działała w imieniu bądź na zlecenie innego podmiotu. Obligacje zostały zakupione na zasadach rynkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe bezpośrednio potwierdza, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu instrumentami finansowymi i tym samym nie spełnia definicji podatnika VAT w stosunku do czynności nabycia obligacji i otrzymywanych środków pieniężnych. W konsekwencji, czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.362.2022.2.KW) czytamy: „(...) przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest dostawa towarów i świadczenie usług. Czynności te zostały zdefiniowane w powołanych przepisach art. 7 i art. 8 ustawy. Będąca przedmiotem Państwa pytania nr 1 czynność lokowania własnych środków pieniężnych w instrumenty finansowe (obligacje, lokaty, depozyty ovemight) nie jest żadną z ww. czynności. Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynność lokowania własnych środków pieniężnych w instrumenty finansowe (obligacje, lokaty, depozyty overnight) nie jest/nie będzie u Wnioskodawcy czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,
• interpretacji indywidualnej z 9 maja 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.151.2024.1.DS): „Państwa działalność w aspekcie bycia posiadaczem obligacji opiera się na zwykłym zarządzaniu majątkiem, a otrzymywane odsetki wynikają z posiadania obligacji. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest dostawa towarów i świadczenie usług - co zostało zdefiniowane w powołanych wyżej art. 7 i art. 8 ustawy. Lokowanie własnych środków pieniężnych w instrumenty finansowe - w tym przypadku w obligacje - nie jest żadną z tych czynności, a więc nie będzie u Państwa czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymane wynagrodzenie w postaci odsetek od Obligacji nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu”.

W zakresie pytania nr 3 oraz pytania nr 4

Na wstępie należy wskazać, iż odpowiedź organu na pytanie trzecie oraz czwarte ma logiczny sens jedynie w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze i/lub drugie, czego Spółka nie zakłada, uważając, że nie występuje w roli podatnika w związku z Wierzytelnością/obligacjami.

Z ostrożności procesowej Spółka wskazuje jednak, iż w jej ocenie, nawet w przypadku uznania, iż pełni ona rolę usługodawcy i podatnika VAT w ramach danej transakcji (z czym, co wymaga ponownego podkreślenia, Spółka się nie zgadza), obrót generowany z tytułu takich transakcji powinien być wyłączony z kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie uwzględniając, że przepisy prawa oraz argumentacja prawnopodatkowa będzie właściwa wspólnie dla pytania nr 3 i pytania nr 4, poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie dla obydwu pytań łącznie.

Przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w niniejszych okolicznościach

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

2.usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Z uwagi na to, że użyte przez ustawodawcę określenie „transakcje pomocnicze” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, przy jego interpretacji należy zwrócić uwagę na to, że przepis ten jest implementacją regulacji art. 174 Dyrektywy.

Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji VAT podlegającego odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a)wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Ustawodawca unijny zwrócił zatem uwagę, że naczelną zasadą systemu VAT jest zapewnienie jego neutralności dla podatników, tzn. zapewnienie, by podatnicy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT nie ponosili ciężaru tego podatku, co jest zapewniane poprzez mechanizm odliczenia VAT naliczonego. W sytuacji jednak, gdy świadczenia realizowane przez podatników podlegają zwolnieniu z VAT, podatnicy będący nabywcami towarów lub usług są traktowani tak jak konsumenci i ich prawo do odliczenia VAT naliczonego musi być odpowiednio ograniczone. W sytuacji, gdy nabyty towar lub usługa nie mogą zostać bezpośrednio przypisane do działalności opodatkowanej lub zwolnionej podatnika, zastosowanie znajduje ww. proporcja odliczenia, oparta zwykle na strukturze sprzedaży podatnika. Celem przytoczonego przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy jest więc wyłączenie przy kalkulacji ww. proporcji jednorazowych zdarzeń o dużej wartości oraz zdarzeń pomocniczych o marginalnym znaczeniu z perspektywy działalności podatnika (przede wszystkim takich, które wykonane incydentalnie nie powinny być utożsamiane z przedmiotem działalności podatnika), które mogą wpłynąć na określane proporcją prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego. Wpływ ten może być zarówno pozytywny, jak i negatywny z perspektywy podatnika, tj. zaburzenie proporcji może ją zarówno w sposób nieuprawniony zwiększać, rozszerzając zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego, jak i zmniejszać, ograniczając to prawo.

Biorąc pod uwagę, że pojęcie transakcji pomocniczych nie ma swojej definicji także w Dyrektywie, wskazówek interpretacyjnych na kanwie powyższych przepisów dostarczają orzeczenia TSUE, tj. przede wszystkim:

• wyrok z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Rćgie Dauphinoise, w którym Trybunał dokonał interpretacji pojęcia incydentalności (pomocniczości) w kontekście wykonywania transakcji finansowych. W wyroku tym TSUE odniósł się do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozwinięciem działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, wnioskując a contrario, można wskazać, że TSUE uznał, że transakcjami zwolnionymi mającymi charakter incydentalny (sporadyczny, pomocniczy) są te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności opodatkowanej podatnika;
• wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Trybunał orzekł, iż coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze, która podlega zwolnieniu z VAT. TSUE uznał jednak przy tym, że przy obliczaniu proporcji odliczenia VAT naliczonego transakcje te należy uznać za sporadyczne (pomocnicze), jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
• w wyroku z 16 grudnia 2014 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S TSUE odniósł się do relacji przesłanek wynikających z dwóch ww. wyroków. Trybunał orzekł, że zwolniona z VAT sprzedaż nieruchomości wybudowanych przez przedsiębiorstwo budowlane na swój własny rachunek nie może być uznawana za działalność okazjonalną (pomocniczą) związaną z opodatkowaną działalnością polegającą na budowie budynków na rachunek osób trzecich. TSUE przyjął, że taka sprzedaż, jako wynikająca z tej samej działalności budowlanej, stanowi jej bezpośrednie rozwinięcie, a zatem należy ją traktować jako stanowiącą bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie opodatkowanej działalności gospodarczej spółki. W rezultacie, Trybunał uznał, że nie ma konieczności badania in concreto zakresu, w jakim działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystywanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty VAT.

Analizując powołane wyroki Trybunału należy mieć na uwadze, iż TSUE nie zawarł w nich uniwersalnej definicji usług „sporadycznych”, „okazjonalnych”, „pomocniczych”. Wyroki te zawierają jednak pewne wskazówki ukierunkowujące na sposób interpretacji omawianych przepisów, przy czym w każdej sprawie dotyczącej oceny „pomocniczości” badanych transakcji konieczna jest wszechstronna ocena wszystkich okoliczności z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego.

Zdaniem Spółki, na podstawie powyższego można wyprowadzić wniosek, że:

• „usługą pomocniczą” co do zasady nie jest czynność, która stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności głównej podatnika,
• aby dane transakcje mogły zostać uznane za „pomocnicze”, udział aktywów zaangażowanych w realizację ocenianych transakcji w całokształcie aktywów wykorzystywanych na potrzeby działalności danego podatnika (tj. działalności operacyjnej i pobocznej), w tym zwłaszcza aktywów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT, powinien być odpowiednio niski.

Ponadto, zauważyć należy, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. o sygn. I FSK 1940/15) i praktyce polskich organów podatkowych podkreśla się, że poza wymienionymi powyżej, głównymi kryteriami oceny danych transakcji pod kątem ich pomocniczości, tj. związkiem funkcjonalnym pomiędzy działalnością poboczną i operacyjną oraz udziałem zaangażowanych aktywów, w toku analizy należy wziąć pod uwagę szereg okoliczności, w tym także:

• cel realizacji transakcji - w szczególności, czy wykonywane czynności są ukierunkowane na osiąganie przez podatników dodatkowych przychodów (mających uzupełniać główne źródło przychodów, jakie stanowi podstawowa działalność operacyjna);
• częstotliwość analizowanych transakcji.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, iż przy nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „pomocniczych transakcji finansowych”, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika - por. np. wyrok NSA z 28 września 2012 r. o sygn. I FSK 1917/11, wyrok WSA w Warszawie z 8 maja 2013 r. o sygn. III SA/Wa 3017/12, oraz wyrok NSA z 28 maja 2014 r. o sygn. I FSK 952/13.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli działalność finansowa jest stałym i niezbędnym elementem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje finansowe nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani liczba udzielanych poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, ani liczba kontrahentów, nie świadczą samodzielnie o incydentalnym charakterze tych czynności. Aby uznać te czynności za pomocnicze lub incydentalne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów, takich jak wartość, liczba, częstotliwość oraz stopień zaangażowania aktywów podatnika - w kontekście całokształtu jego działalności. Jeśli okoliczności wskazują, że dany typ transakcji jest elementem działalności gospodarczej podatnika, to takie transakcje nie mogą być traktowane jako pomocnicze (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych: z 18 listopada 2022 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.606.2022.5.IO oraz z 28 lutego 2019 r. o sygn. 0112-KDILI-3.4012.781.2018.1.KB).

Zastosowanie powyższych przepisów w niniejszej sprawie - Wierzytelność oraz nabycie obligacji

Przekładając powyższe na przedmiotową sprawę należy zauważyć, że - nawet w przypadku uznania, iż transakcje związane z otrzymywaniem przez Spółkę środków finansowych z Wierzytelności/obligacji są przejawem działalności gospodarczej Wnioskodawcy - nie można przyjąć, że stanowią one stały i niezbędny element funkcjonowania Spółki. O powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przesądzają następujące fakty:

1)obsługa Wierzytelności i obligacji nie wymagała oraz nie będzie wymagała istotnego zaangażowania pracowników Wnioskodawcy (w przypadku Wierzytelności Spółka podkreśla, że został on już zbyty),

2)Spółka nie ponosi ani nie będzie ponosić kosztów związanych z otrzymywanymi środkami z tytułu Wierzytelności/obligacji,

3)posiadanie Wierzytelności/obligacji, mimo że jest związane z otrzymywaniem przez Spółkę środków pieniężnych, nie jest stałym ani podstawowym źródłem dochodu Spółki, ani też stałym, bezpośrednim i niezbędnym rozszerzeniem jej podstawowej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest świadczenie usług doradztwa oraz zarządzania na rzecz podmiotów powiązanych,

4)Wnioskodawca sam nie udzielił finansowania stanowiącego Wierzytelność, a jedynie nabył Wierzytelność z tego tytułu w wyniku cesji wymaganej w ramach przeprowadzonych działań restrukturyzacyjnych. Co więcej, Wierzytelność ta została już zbyta przez Spółkę w jej wartości nominalnej i w rezultacie przestała być aktywem Spółki,

5)głównym celem nabycia Wierzytelności nie było osiągnięcie korzyści finansowych, lecz rozliczenie zobowiązań wynikających z przeniesienia akcji Spółki,

6)obie transakcje miały charakter incydentalny,

7)Wnioskodawca nie planuje w przyszłości udzielać pożyczek oraz nabywać obligacji.

Bezpośrednio w kontekście nabycia obligacji, należy również zwrócić uwagę, iż miało ono na celu zarządzanie aktywami finansowymi Spółki (tj. posiadanymi środkami finansowymi z działalności głównej), zabezpieczenie finansowe oraz utrzymanie płynności. Nie było to częścią głównej działalności gospodarczej Spółki, która nigdy nie zajmowała się profesjonalnym obrotem instrumentami finansowymi. Podobnie jak w przypadku Wierzytelności, otrzymywane środki nie są powiązane z bieżącą działalnością Spółki, a obsługa obligacji jest całkowicie zautomatyzowana i nie wymaga udziału pracowników Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w przypadku uznania, że Wnioskodawca w związku z otrzymywanymi środkami z tytułu Wierzytelności oraz otrzymywanymi środkami z posiadanych obligacji występuje w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy obrót ten należy uznać za obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych. W rezultacie, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, obrót z tego tytułu nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Finalnie warto zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.606.2022.5.IO) wskazano: „W związku z powyższym, świadczenia usług finansowych nie można powiązać z Państwa podstawową działalnością, którą jest w przeważającej części projektowanie, produkcja i montaż elektrycznego sprzętu oświetleniowego w postaci tablic i urządzeń reklamowych (kasetony, banery, logotypy, tablice i znaki informacyjne oraz inne podobne reklamy świetlne). Należy zatem uznać, że transakcja ta nie jest wykonywana jako element Państwa podstawowej działalności gospodarczej. Zatem wpływ tej transakcji na Państwa ogólną sytuację finansową nie jest istotny. W związku z tym stwierdzić należy, że działalność w zakresie świadczenia usług finansowych nie została zaplanowana z góry i nie jest regularna, bowiem jak wyjaśniono we wniosku, udzielenie pożyczki jest związane z wyjątkową sytuacją gospodarczą i ekonomiczną oraz sposobnością nabycia nieruchomości gruntowych przez Spółkę 2. Tym samym, czynności te nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności”;
• interpretacji indywidualnej z 17 września 2020 r. (sygn. IBPP2/443-1121/13-2/AB): „Zatem jeżeli w celu świadczenia usług finansowych podatnik wykorzystuje w niewielkim stopniu aktywa opodatkowane VAT, świadczone usługi finansowe nie powinny wpływać na obliczanie proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Fakt udzielenia przez Wnioskodawcę jednorazowej pożyczki z własnych środków obrotowych spółce należącej do tej samej grupy kapitałowej oraz udzielenie dwóch pożyczek pracownikom wnioskodawcy nie potwierdzają, że jest to stałe i niezbędne rozszerzenie powyższego podstawowego zakresu działalności gospodarczej, wybrane przez nią właśnie jako trwały i konieczny element działalności zasadniczej”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, zajmującym się przede wszystkim świadczeniem usług zarządzania oraz doradztwa na rzecz spółek obsługujących autostradę (...). Transakcje te stanowią usługę opodatkowaną VAT według stawki podstawowej. Ponadto, w związku z dokonanymi przekształceniami, pełnią Państwo funkcję podmiotu holdingowego dla spółek: B., C., D. oraz E.

W wyniku przyjętych zmian restrukturyzacyjnych, w Państwa portfelu znalazły się/pozostały aktywa o charakterze finansowym, które obecnie skutkują otrzymywaniem przez Państwa środków finansowych.

31 sierpnia 2023 r. F. S.A. (a więc Państwa poprzedniczka prawna) zawarła z J. Ltd. umowy cesji wierzytelności. Na podstawie dwóch zawartych umów, nabyli Państwo tytuł prawny do:

• wierzytelności w kwocie 59 716 018,64 EUR (kwota główna - 38 342 019,27 EUR i odsetki wynoszące 21 373 999,37 EUR) za kwotę równą całkowitej wartości przenoszonych pożyczek (tj. 59 716 018,64 EUR),
• wierzytelności w kwocie 2 290 477,89 EUR (kwota główna - 1 470 653,09 EUR i odsetki wynoszące 819 824,80 EUR) za kwotę równą całkowitej wartości przenoszonych pożyczek (tj. 2 290 477,89 EUR)

- („Wierzytelność”).

Zawarcie transakcji cesji było elementem uzgodnień pomiędzy stronami transakcji, w której I. S.A nabył Państwa akcje, a jej celem było przygotowanie Państwa struktury bilansowej. Nabyli Państwo Wierzytelność za kwotę równą jej nominalnej wartości (bez dyskonta).

Wskutek cesji, w listopadzie 2023 r. oraz maju 2024 r. otrzymali Państwo pierwsze środki z tytułu nabytej Wierzytelności (składające się z odsetek). Pomimo że odsetki mogą stanowić istotną część całego Państwa obrotu w 2023 r. oraz 2024 r. (chociaż jest to uzależnione od zakresu innych czynności realizowanych przez Państwa, w szczególności usług podlegających opodatkowaniu), to niezmiennie są one jedynie efektem nabycia Wierzytelności w ramach umowy cesji w związku z restrukturyzacją oraz Transakcją ZCP, a Państwo nie podejmują jakichkolwiek działań nakierowanych na zwiększenie obrotu z tego tytułu.

Sami nie udzielili Państwo bowiem finansowania (wstąpili Państwo jedynie w rolę pożyczkodawcy na podstawie umów cesji, która spowodowana była kształtem i ustaleniami zrealizowanej w 2023 r. transakcji). Celem nadrzędnym cesji nie było osiągnięcie korzyści finansowych w ramach prowadzonej działalności, a doprowadzenie Państwa do stanu wolnego od środków pieniężnych i zadłużenia (w tym rozliczenia ceny sprzedaży przedsiębiorstwa w ramach Transakcji ZCP).

Nie planują Państwo w przyszłości udzielać pożyczek oraz nabywać tego rodzaju wierzytelności.

Co istotne, obsługa Wierzytelności nie wymaga ani nie będzie wymagała zaangażowania Państwa pracowników. W istocie bowiem po zawarciu umowy cesji Wierzytelności, jej obsługa jest w pełni zautomatyzowana i nie wymaga dodatkowych działań ze strony Państwa pracowników. Nie ponoszą i nie będą Państwo ponosili w przyszłości żadnych kosztów związanych z otrzymywanymi ratami wynikającymi z Wierzytelności lub koszty te nie będą materialne (w praktyce Państwa działania dotyczące wierzytelności ograniczają się do potwierdzenia stanu zadłużenia dłużnika).

W związku z dalszymi działaniami dotyczącymi restrukturyzacji (tj. działaniami nakierowanymi na osiągnięcie ostatecznej struktury bilansowej, która była zakładana pierwotnie na etapie transakcji), Wierzytelność w 2024 r. została zbyta przez Państwa w jej wartości nominalnej na rzecz Państwa udziałowca.

Ponadto przed przekształceniem własnościowym oraz Transakcją ZCP nabyli Państwo obligacje korporacyjne wyemitowane przez C (tj. jednego z podmiotów, którego akcje Państwo posiadają).

Nabyte obligacje są obligacjami o mieszanym charakterze - do określonej daty stanowiły obligacje zerokuponowe, po tej dacie - stały się obligacjami kuponowymi. Oznacza to obecnie, że emitent wypłaca Państwu określoną kwotę odsetek w okresach zapadalności. W listopadzie 2023 r. oraz maju 2024 r. otrzymali Państwo pierwsze środki z tego tytułu, a w listopadzie 2024 r. i kolejnych latach (w kolejnych okresach zapadalności) będą Państwo otrzymywali następne wypłaty.

Nabycie obligacji stanowiło element zarządzania swoimi aktywami finansowymi. Nie było zatem elementem Państwa podstawowej działalności gospodarczej, nigdy nie zajmowali się Państwo profesjonalnie obrotem instrumentami finansowymi. Przez cały okres posiadania, tj. do listopada 2023 r., nie uzyskiwali Państwo z tego tytułu przychodów (tak jak w przypadku Wierzytelności) - jako że również dług z tytułu obligacji był podporządkowany innemu zadłużeniu po stronie dłużnika.

Podobnie jak w przypadku Wierzytelności, otrzymywane środki nie będą związane z wykonywaną obecnie przez Państwa działalnością, a obsługa obligacji jest w pełni zautomatyzowana i nie wymaga zaangażowania Państwa pracowników (poza ustalaniem kwoty salda, naliczonych odsetek itp.).

W ramach prowadzenia działalności gospodarczej ponoszą Państwo różnorodne wydatki na zakup towarów i usług związanych z ogólnym/generalnym zakresem Państwa działalności, w szczególności z działalnością podstawową.

Charakter niektórych nabyć jest na tyle ogólny, że w niektórych przypadkach nie jest możliwa alokacja kwot VAT naliczonego do wykonywanych czynności. W związku z tym, stosują Państwo proporcję określoną w art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 2 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku otrzymywaniem środków finansowych z Wierzytelności, występują Państwo w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy.

Zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Nawiązując natomiast do cywilistycznej regulacji cesji (przelewu) wierzytelności w świetle art. 509 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w następstwie której dotychczasowy wierzyciel (Cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (Cesjonariusza) należy wskazać, że skutkiem cesji jest zasadniczo podmiotowe przekształcenie stosunku zobowiązaniowego. W miejsce dotychczasowego wierzyciela (zbywcy wierzytelności) wchodzi bowiem inny podmiot (Cesjonariusz), niezwiązany z istniejącym dotychczas węzłem obligacyjnym. Natomiast pozycja dłużnika oraz samo świadczenie w następstwie cesji nie ulega zmianie, dłużnik jest bowiem nadal zobowiązany spełnić to samo świadczenie, tylko na rzecz innego podmiotu (Cesjonariusza).

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której między Cedentem a Cesjonariuszem - Państwem doszło do przeniesienia praw i obowiązków z umowy pożyczek.

Jak wynika z opisu sprawy, wstąpili Państwa w rolę pożyczkodawcy na podstawie umów cesji wierzytelności. Zatem wynika z tego, że nastąpi zmiana pożyczkodawcy i przejmą Państwo prawa i obowiązki wynikające z zwartych umów pożyczek.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym:

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

Charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki wskazują, że czynność ta mieści się w definicji pojęcia „działalność gospodarcza”. W świetle art. 15 ust. 2 zdanie drugie działalność gospodarcza „obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych (a zatem wartości o charakterze niematerialnym) na rzecz pożyczkobiorcy, na określony okres czasu, za ustalonym wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w ustalonych okresach rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Usługa tego rodzaju mieści się zatem w pojęciu „działalność gospodarcza” zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług.

W analizowanej sprawie w związku z zawarciem umowy cesji wierzytelności wygasło w całości zobowiązanie pożyczkobiorców wobec pierwotnego pożyczkodawcy do spłaty pożyczek wraz z odsetkami. Wstąpili Państwo w prawa pierwotnego pożyczkodawcy. W efekcie umowy cesji wierzytelności posiadali Państwo roszczenia wobec pożyczkobiorców, a jednocześnie pożyczkobiorcy zobowiązanie do spłaty na Państwa rzecz z tytułu m.in. odsetek od pożyczek. Wskutek cesji, w listopadzie 2023 r. oraz maju 2024 r. otrzymali Państwo pierwsze środki z tytułu nabytej Wierzytelności (składające się z odsetek).

W opisanej sprawie od daty zawarcia umowy cesji wierzytelności Państwo - jako usługodawca - stali się stroną umów pożyczek udzielonych pożyczkodawcom. Do dnia zawarcia umowy cesji usługodawcą był pierwotny pożyczkodawca. Z momentem zawarcia umowy cesji wierzytelności doszło do wykreowania relacji prawnej między Państwem a pożyczkobiorcami, na podstawie której mają Państwo prawo do żądania od pożyczkobiorców wynagrodzenia z tytułu usługi udzielenia pożyczek, a więc określonych odsetek.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielania pożyczek, spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzące obowiązki w podatku od towarów i usług, zaś Państwa (wstępujących w rolę pożyczkodawcy) uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynności udzielania przez Państwa pożyczek, co jest skutkiem przejęcia praw i obowiązków wynikających z zawartych umów pożyczek przez pierwotnego pożyczkodawcę w wyniku umowy cesji wierzytelności, stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wskazali Państwo, że przed przekształceniem własnościowym oraz Transakcją ZCP nabyli Państwo obligacje korporacyjne wyemitowane przez C (tj. jeden z podmiotów, którego akcje Państwo posiadają). Nabyte obligacje są obligacjami o mieszanym charakterze - do określonej daty stanowiły obligacje zerokuponowe, po tej dacie - stały się obligacjami kuponowymi. Oznacza to obecnie, że emitent wypłaca Państwu określoną kwotę odsetek w okresach zapadalności. W listopadzie 2023 r. oraz maju 2024 r. otrzymali Państwo pierwsze środki z tego tytułu, a w listopadzie 2024 r. i kolejnych latach (w kolejnych okresach zapadalności) będą Państwo otrzymywali następne wypłaty. Nabycie obligacji stanowiło element zarządzania swoimi aktywami finansowymi.

W związku z tym mają Państwo wątpliwości, czy w związku z otrzymywaniem środków finansowych z tytułu obligacji, występują Państwo w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy.

W odniesieniu do powyższych kwestii wskazać należy, że stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.):

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 708):

Jak wynika z art. 5 ust. 1 ww. ustawy o obligacjach:

Z powyżej cytowanej definicji wynika, że obligacje są to papiery wartościowe o charakterze dłużnym. Dłużny papier wartościowy oznacza papier wartościowy wyemitowany na podstawie właściwego aktu prawnego, w którym emitent wyraża zobowiązanie do zapłaty właścicielowi dłużnego papieru wartościowego należności głównej i należności ubocznej (odsetek). Zatem nabycie obligacji, dla sprzedawcy, emitenta tych papierów wartościowych stanowi formę pozyskania kapitału, w zamian za którą nabywca otrzyma wynagrodzenie (odsetki).

Czynność nabycia obligacji mieści się w definicji usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy. W takiej sytuacji będzie można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia wykonanego przez nabywcę obligacji, którym będzie jej emitent, mogący korzystać z kapitału udostępnionego mu przez nabywcę papieru wartościowego. Ponadto usługa będzie miała charakter odpłatny, z uwagi na to, że nabywca wraz z nabyciem dłużnego papieru wartościowego zachowuje prawo do wypłaty wynagrodzenia. Ponadto nabywca może swobodnie dysponować posiadanym papierem wartościowym, tj. może w dniu wykupu zrealizować wynikające z niego prawa, odzyskując tym samym udostępnione emitentowi środki pieniężne wraz z nadwyżką będącą wynagrodzeniem w postaci odsetek, bądź też, nie czekając do dnia wykupu, sprzedać instrument finansowy na rynku wtórnym, po cenie zaakceptowanej przez kontrahenta. Zatem nabywca obligacji - obligatariusz wyświadczy usługę w postaci udostępnienia kapitału, w zamian za którą w ostatecznym rozrachunku zachowuje prawo do wypłaty wynagrodzenia w formie odsetek. W tym kontekście nabycie obligacji może stanowić usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże jak już wskazano, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dokonując tej czynności będzie działał jako podatnik, w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że odnośnie uznania za podatnika podatku od towarów i usług podmiotu lokującego kapitał w obligacje wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 lutego 1997 r., w sprawie C-80/95 Harnas & Helm, w którym wskazał, że:

Zatem w przypadku nabywania przez Państwa obligacji, analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prawa i orzecznictwa w tym zakresie prowadzi do stwierdzenia, że nie będą Państwo działać jako podatnik podatku VAT z tytułu tej czynności. Jak Państwo wskazali, nabycie obligacji stanowiło element zarządzania swoimi aktywami finansowymi. Nie było zatem elementem Państwa podstawowej działalności gospodarczej, gdzie nigdy nie zajmowali się Państwo profesjonalnie obrotem instrumentami finansowymi. Państwa działalność w aspekcie bycia posiadaczem obligacji opiera się na zwykłym zarządzaniu majątkiem, a otrzymywane odsetki wynikają z posiadania obligacji. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest dostawa towarów i świadczenie usług - co zostało zdefiniowane w powołanych wyżej art. 7 i art. 8 ustawy. Lokowanie własnych środków pieniężnych w instrumenty finansowe - w tym przypadku w obligacje nie jest żadną z tych czynności, a więc nie jest/nie będzie u Państwa czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, otrzymywane środki finansowe z tytułu obligacji w postaci odsetek nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy obrót z tytułu Wierzytelności wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Tym samym, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisie zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie powołanych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik dokonujący zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Co istotne, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

W analizowanej sprawie należy ustalić, czy czynności udzielania przez Państwa pożyczek, co jest skutkiem przejęcia praw i obowiązków wynikających z zawartych umów pożyczek przez pierwotnego pożyczkodawcę w wyniku umowy cesji wierzytelności, ma/będzie miała charakter pomocniczy wobec prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej oraz nie stanowi/nie będzie stanowić jej elementu.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powołanego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa działalności gospodarczej. Jak już wskazano, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie Państwa działalności gospodarczej.

Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy należy uznać, że liczba udzielonych pożyczek, a także stopień powiązania tych czynności z Państwa podstawową działalnością (opodatkowaną), przemawia za uznaniem tych czynności za pomocnicze (sporadyczne) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu.

Pomimo, że otrzymane odsetki mogą stanowić istotną część całego Państwa obrotu w 2023 r. oraz 2024 r. (chociaż jest to uzależnione od zakresu innych czynności realizowanych przez Państwa, w szczególności usług podlegających opodatkowaniu), to niezmiennie są one jedynie efektem nabycia Wierzytelności w ramach umowy cesji w związku z restrukturyzacją oraz Transakcją ZCP, a Państwo nie podejmują jakichkolwiek działań nakierowanych na zwiększenie obrotu z tego tytułu.

Sami nie udzielili Państwo bowiem finansowania (wstąpili Państwo jedynie w rolę pożyczkodawcy na podstawie umów cesji, która spowodowana była kształtem i ustaleniami zrealizowanej w 2023 r. transakcji). Celem nadrzędnym cesji nie było osiągnięcie korzyści finansowych w ramach prowadzonej działalności, a doprowadzenie Państwa do stanu wolnego od środków pieniężnych i zadłużenia (w tym rozliczenia ceny sprzedaży przedsiębiorstwa w ramach Transakcji ZCP).

Nie planują Państwo w przyszłości udzielać pożyczek oraz nabywać tego rodzaju wierzytelności.

Co istotne, obsługa Wierzytelności nie wymaga ani nie będzie wymagała zaangażowania Państwa pracowników. W istocie bowiem po zawarciu umowy cesji Wierzytelności, jej obsługa jest w pełni zautomatyzowana i nie wymaga dodatkowych działań ze strony Państwa pracowników. Nie ponoszą i nie będą Państwo ponosili w przyszłości żadnych kosztów związanych z otrzymywanymi ratami wynikającymi z Wierzytelności lub koszty te nie będą materialne (w praktyce Państwa działania dotyczące wierzytelności ograniczają się do potwierdzenia stanu zadłużenia dłużnika).

W związku z powyższym, czynności udzielania przez Państwa pożyczek, co jest skutkiem przejęcia praw i obowiązków wynikających z zawartych umów pożyczek przez pierwotnego pożyczkodawcę w wyniku umowy cesji wierzytelności, nie można/nie będzie można powiązać z Państwa podstawową działalnością, którą jest działalność w zakresie świadczenia usług zarządzania oraz doradztwa. Należy zatem uznać, że udzielanie pożyczek nie jest/nie będzie wykonywane jako element Państwa podstawowej działalności gospodarczej. Zatem wpływ takich transakcji na Państwa ogólną sytuację finansową nie jest istotny.

W związku z tym stwierdzić należy, że działalność w zakresie świadczenia usługi finansowej w postaci udzielenia pożyczek nie została zaplanowana z góry i nie jest regularna, bowiem jak wyjaśniono we wniosku, zawarcie transakcji cesji (w wyniku której wstąpili Państwa w rolę pożyczkodawcy) było elementem uzgodnień pomiędzy stronami transakcji, w której I. S.A nabył Państwa akcje, a jej celem było przygotowanie Państwa struktury bilansowej. Tym samym, czynności te nie stanowią/nie będą stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności.

Oceniając charakter wykonywanej przez Państwa transakcji finansowych należy uznać, że wyżej opisane okoliczności uzasadniają stanowisko co do pomocniczości (sporadyczności) wykonywanej przez Państwa usługi finansowej polegającej na udzieleniu pożyczek.

Wobec tego, świadczone przez Państwa usługi dotyczące udzielania pożyczek, spełniają/będą spełniały kryteria uznania ich za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że uzyskany z nich obrót w postaci wynagrodzenia (odsetek) nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym obrót z tytułu Wierzytelności nie wlicza się/nie będzie się wliczał do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

W związku uznaniem Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2 za prawidłowe, rozpoznanie wniosku w zakresie pytania nr 4 stało się bezzasadne, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytania nr 4 w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 2 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych wskazuje, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo potraktowałem jako element argumentacji strony, nie miały one natomiast mocy wiążącej w analizowanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.