Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu dotyczących Urzędu zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz w oparciu o współczynnik VAT zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) i w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu dotyczących Zakładu zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz w oparciu o współczynnik VAT zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz jest prawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu dotyczących Zespołu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu dotyczących Urzędu zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz w oparciu o współczynnik VAT zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu dotyczących Zakładu zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz w oparciu o współczynnik VAT zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz

·braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu dotyczących Zespołu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo pismem z 1 kwietnia 2025 r. (wpływ 1 kwietnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług (wykonywanie zadań własnych) oraz działalność gospodarczą opodatkowaną (np. najem lokali mieszkalnych i użytkowych, dostarczanie wody, odbiór ścieków, sprzedaż nieruchomości gruntowej) i zwolnioną (podnajem lokali mieszkalnych, dzierżawa nieruchomości gruntowej rolnej, sprzedaż lokali mieszkalnych).

W strukturze Gminy funkcjonują następujące jednostki:

1.Urząd Miejski,

2.Zakład (…),

3.Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (…),

4.Zespół (...),

5.Publiczne Przedszkole (…),

6.Szkoła Podstawowa 1,

7.Szkoła Podstawowa 2,

8.Szkoła Podstawowa 3.

Gmina przystąpiła do realizacji projektu pn.: „…” realizowanego w ramach konkursu grantowego w ramach Projektu grantowego „Cyberbezpieczny Samorząd” w ramach programu Fundusze Europejskie na Rozwój Cyfrowy 2021-2027 (FERC), priorytetu II Zawansowane usługi cyfrowe, działania 2.2. Wzmocnienie krajowego systemu cyberbezpieczeństwa. Kwota dofinansowania wynosi 100% kwoty wydatków kwalifikowalnych projektu. Podatek VAT został zaliczony do kosztów niekwalifikowalnych w projekcie. W roku 2024 Gmina podpisała umowę o powierzenie grantu, natomiast realizacja nastąpi w okresie 24 miesięcy do 30 czerwca 2026 r., poprzez zakup sprzętu i usług dla Urzędu, Zespołu oraz Zakładu.

Celem Projektu grantowego pn.: „…” jest zwiększenie bezpieczeństwa informacji poprzez wzmacnianie odporności jednostek samorządu terytorialnego oraz ich zdolności do skutecznego zapobiegania incydentom bezpieczeństwa teleinformatycznego, wykrywania ich i reagowania na nie. Tak postawiony cel jest szczególnie ważny w kontekście potencjalnych konsekwencji dla kierownictwa jednostki, dotyczących zaniechań w tym obszarze – wynikających m.in. z przepisów Ogólnego rozporządzenia o ochronie danych osobowych (RODO), narażania instytucji na szkody, wstrzymania pracy urzędów, utraty danych czy mienia, ujawnienia wrażliwych danych osobom nieuprawnionym albo umożliwienia atakującym zniszczenia dokumentów lub danych.

Dofinansowanie udzielane w formie grantów może być przeznaczone na zadania w ramach poniżej wskazanych obszarów:

1.Obszar organizacyjny – w tym zakresie środki można przeznaczyć na następujące działania (usługi):

(...).

2.Obszar kompetencyjny – w tym zakresie środki można przeznaczyć na następujące działania (usługi):

a.podstawowe szkolenia (...),

b.szkolenia z zakresu cyberbezpieczeństwa dla wybranych przedstawicieli (...),

c.szkolenia specjalistyczne dla kadry zarządzającej i informatyków (...),

d.szkolenia powiązane z testami socjotechnicznymi, które będą weryfikować świadomość zagrożeń i reakcji personelu, (...).

3.Obszar techniczny – w tym zakresie środki można przeznaczyć na następujące działania (usługi):

a.zakup, wdrożenie i utrzymanie systemów teleinformatycznych, w tym urządzeń, oprogramowania i usług zapewniających prewencję, detekcję i reakcję na zagrożenia cyberbezpieczeństwa, z niezbędnym wsparciem producenta,

b.zakup, wdrożenie i utrzymanie rozwiązań ciągłego monitorowania bezpieczeństwa, (...),

c.zakup, wdrożenie, konfiguracja oraz utrzymanie urządzeń i oprogramowania z zakresu cyberbezpieczeństwa,

d.zakup usług wsparcia realizowanych przez zewnętrznych ekspertów z zakresu cyberbezpieczeństwa,

e.zakup, wdrożenie i utrzymanie systemów lub usług na potrzeby operacyjnych centrów cyberbezpieczeństwa (SOC), także jako element Centrum Usług Wspólnych,

f.zakup testów i badań bezpieczeństwa, dostępu do informacji bezpieczeństwa (np. ang. feeds) oraz inne usługi integracyjne dotyczące obszaru cyberbezpieczeństwa.

g.Gmina jako Grantobiorca jest zobowiązana do przeprowadzenia audytu wdrożonego systemu zarządzania bezpieczeństwem informacji.

Przedmiotowa realizacja projektu przez Gminę, polegać będzie na przeprowadzeniu audytu bezpieczeństwa sieci, a także audytu zgodności, opracowanie dokumentacji systemu zarządzania, jak również przeprowadzenie szkoleń dla pracowników. Ponadto planuje się zakupić niezbędne sprzęty informatyczne, licencji i oprogramowania w celu zwiększenia bezpieczeństwa informacji. Celem projektu jest usprawnienie działania systemu informatycznego oraz zabezpieczenie sieci oraz danych Urzędu Miejskiego oraz jednostek podległych, tj. Zespołu oraz Zakładu. Realizacja celu nastąpi poprzez zakup niezbędnego sprzętu oraz usług dla:

1.Urzędu Miejskiego

·zakup serwera wraz z niezbędnym oprogramowaniem,

·zakup dwóch serwerów plików NAS wraz z dyskami,

·zakup switcha w pełni zarządzalnego,

·zakup urządzenia UTM,

·zakup oprogramowania antywirusowego,

·przeprowadzenie szkoleń z zakresu cyberbezpieczeństwa,

·zakup zasilacza awaryjnego UPS,

·opracowanie dokumentacji Zarządzania bezpieczeństwem Informacji,

·przeprowadzenie audytu zgodności,

·przeprowadzenie audytu bezpieczeństwa sieci;

2.Zakład

·zakup serwera wraz z niezbędnym oprogramowaniem,

·zakup serwera plików NAS wraz z dyskami,

·zakup switcha w pełni zarządzalnego,

·zakup urządzenia UTM,

·zakup oprogramowania antywirusowego,

·przeprowadzenie szkoleń z zakresu cyberbezpieczeństwa,

·zakup zasilacza awaryjnego UPS,

·opracowanie dokumentacji Zarządzania bezpieczeństwem Informacji,

·przeprowadzenie audytu zgodności;

3.Zespół:

·zakup serwera plików NAS wraz z dyskami,

·zakup switcha w pełni zarządzalnego,

·zakup oprogramowania antywirusowego,

·przeprowadzenie szkoleń z zakresu cyberbezpieczeństwa,

·zakup zasilacza awaryjnego UPS,

·opracowanie dokumentacji Zarządzania bezpieczeństwem Informacji,

·przeprowadzenie audytu zgodności.

Efekty projektu będą wykorzystywane przez Urząd Miejski, Zespół oraz Zakład do zapewnienia cyberbezpieczeństwa (ogół technik, procesów i praktyk stosowanych w celu ochrony sieci informatycznych, urządzeń, programów i danych przed atakami, uszkodzeniami lub nieautoryzowanym dostępem).

Urząd Miejski realizuje całokształt działalności Gminy czyli tzw. działalność mieszaną, tj. niepodlegającej opodatkowaniu (działalność publiczna, art. 7. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty), podlegającej opodatkowaniu (np. sprzedaż nieruchomości, wynajem lokali użytkowych, dzierżawy) oraz zwolnionej z VAT (np. dostawa nieruchomości) oraz Zakład również realizuje całokształt: niepodlegającej opodatkowaniu (działalność między jednostkami), podlegającej opodatkowaniu (np. dostarczanie wody, odbiór ścieków) oraz zwolnionej z VAT (np. najem lokali mieszkalnych ), Zespół realizuje działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków tylko do działalności wyłącznie opodatkowanej VAT lub tylko do działalności niepodlegającej VAT, bądź zwolnionej z VAT w jednostkach Urzędu i Zakładu, natomiast jednostka Zespołu nie prowadzi działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu będą wystawione na Gminę. Faktury dokumentujące dany zakup, będą obrazowały zakup dla danej jednostki, będzie możliwość przyporządkowania zakupu dla danej jednostki. Po zakończeniu projektu nabyte mienie zostanie przekazane do właściwych, biorących udział w projekcie jednostek, tj. do Zespołu oraz Zakładu.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Na zadane w wezwaniu pytania udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1.Czy zwiększenie bezpieczeństwa teleinformatycznego – co stanowi cel realizowanego projektu – mieści się w publicznoprawnej sferze Państwa działalności jako gminy?

Odpowiedź:

Tak.

2.W jaki sposób nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi miałyby wpływać ewentualnie na działalność opodatkowaną i generować taką sprzedaż? Prosimy wyjaśnić.

Odpowiedź:

Nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi wzmocnią bezpieczeństwo cyfrowe. Przez realizację celu projektu nie będą generowane nowe sprzedaże.

Urząd Miejski realizuje całokształt działalności Gminy czyli tzw. działalność mieszaną, tj. niepodlegającej opodatkowaniu (działalność publiczna, art. 7. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty), podlegającej opodatkowaniu (np. sprzedaż nieruchomości, wynajem lokali użytkowych, dzierżawy) oraz zwolnionej z VAT (np. dostawa nieruchomości mieszkaniowej) oraz Zakład również realizuje całokształt: niepodlegającej opodatkowaniu (działalność między jednostkami), podlegającej opodatkowaniu (np. dostarczanie wody, odbiór ścieków) oraz zwolnionej z VAT (np. najem lokali mieszkalnych ), Zespół realizuje działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując projekt działalność opodatkowana będzie realizowana w ten sam sposób. Wzrośnie natomiast cyberbezpieczeństwo.

3.Czy dzięki realizacji projektu (poprawie bezpieczeństwa informacji), dokonywać będą Państwo opodatkowanej dostawy towarów/świadczenia usług, których nie dokonywaliby Państwo bez przystąpienia do projektu? Jeśli tak to jakich?

Odpowiedź: Nie

4.Czy zamiarem przystąpienia przez Państwa do projektu była realizacja zadań własnych gminy? Odpowiedź:

Zamiarem przystąpienia do projektu jest wymiana przestarzałego sprzętu oprogramowania nie posiadającego już wsparcia producentów, w celu zapewnienia bezpieczeństwa danych zapisanych na serwerach gminy i jednostek podległych oraz zapewnienie bezpiecznej komunikacji pomiędzy poszczególnymi elementami infrastruktury. Dodatkowo przeprowadzenie wśród pracowników szkolenia z zakresu cyberbezpieczeństwa podniesie ich świadomość w tym temacie i pozwoli ograniczyć ryzyko powstałe z powodu niestosowania się do zasad bezpieczeństwa. Ogół zadania zapewnienia bezpieczeństwa cyfrowego jest również realizacją zadań własnych gminy.

Pytania

1.Czy Gmina, realizując projekt pn.: „…” będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu realizacji Projektu dotyczących Urzędu w oparciu o proporcję skalkulowaną dla Urzędu Miejskiego, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz o współczynnik VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, skalkulowany dla Urzędu?

2.Czy Gmina, realizując projekt pn.: „…” będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu realizacji Projektu dotyczących jednostki Zakładu w oparciu o proporcję skalkulowaną dla Zakładu, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz o współczynnik VAT z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, skalkulowany dla Zakładu?

3.Czy Gmina, realizując projekt pn.: „…” będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu realizacji Projektu dotyczących jednostki Zespół?

Państwa stanowisko w sprawie

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 poz. 361 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 przedmiotowej ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z kolei w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Analiza przepisów art. 90 ustawy o VAT wskazuje, że występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina będzie realizować projekt pn. „…” w trzech jednostkach: Urzędzie Miejskim, Zespole oraz w Zakładzie.

Urząd Miejski realizuje całokształt działalności Gminy czyli tzw. działalność mieszaną, tj. niepodlegającej opodatkowaniu (działalność publiczna), podlegającej opodatkowaniu (np. sprzedaż nieruchomości, wynajem lokali użytkowych, dzierżawy) oraz zwolnionej z VAT (np. dostawa nieruchomości). Zakład również realizuje całokształt: niepodlegającej opodatkowaniu (działalność między jednostkami), podlegającej opodatkowaniu (np. dostarczanie wody, odbiór ścieków) oraz zwolnionej z VAT (np. najem lokali mieszkalnych ). Zespół realizuje wyłącznie działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności o charakterze publicznoprawnym.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu będą wystawione na Gminę. Faktury dokumentujące dany zakup, będą obrazowały zakup dla danej jednostki, będzie możliwość przyporządkowania zakupu dla danej jednostki. Po zakończeniu projektu nabyte mienie zostanie przekazane do właściwych, biorących udział w projekcie jednostek, tj. do Zespołu oraz Zakładu i dalej będą wykorzystywane w codziennej działalności danej jednostki.

Zakupy towarów i usług w ramach Projektu dla jednostki Urząd Miejski będą wykorzystywane do działalności tzw. Mieszanej, tj. niepodlegającej opodatkowaniu, podlegającej opodatkowaniu oraz zwolnionej z VAT. Efekty projektu będą wykorzystywane do obsługi wszystkich obszarów działalności Urzędu, nie ma możliwości przyporządkowania tych wydatków w całości do konkretnego obszaru swojej działalności. Podsumowując, skoro wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie ma możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., a także na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zakupy towarów i usług w ramach Projektu dla jednostki Zakładu wykorzystywane do działalności tzw. Mieszanej, tj. niepodlegającej opodatkowaniu, podlegającej opodatkowaniu oraz zwolnionej z VAT. Efekty projektu będą wykorzystywane do obsługi wszystkich obszarów działalności Zakładu, nie ma możliwości przyporządkowania tych wydatków w całości do konkretnego obszaru swojej działalności. Podsumowując, skoro wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie ma możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., a także na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wyliczonych dla ww. jednostki organizacyjnej Gminy, tj. Zakładu.

Zespół nie prowadzi działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanej podatkiem VAT. Zespół swoją działalnością obejmuje szkoły podstawowe na terenie Gminy i publiczne przedszkole. Zespół został powołany w celu prowadzenia wspólnej obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej publicznych szkół podstawowych, przedszkola oraz innych zadań zleconych mu do wykonania przez organ stanowiący i wykonawczy w zakresie spraw oświatowych. Efekty realizowanego projektu kwalifikują się jako realizacja zadań własnych, tzn. zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, czynności o charakterze publicznoprawnym. Realizacja projektu polega na wdrożeniu usprawnień w zakresie czynności do zapewnienia cyberbezpieczeństwa (ogół technik, procesów i praktyk stosowanych w celu ochrony sieci informatycznych, urządzeń, programów i danych przed atakami, uszkodzeniami lub nieautoryzowanym dostępem). Dzięki temu, że projekt zostanie zrealizowany usprawnione zostaną procesy administracyjne. Zakupy w realizacji projektu nie będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tym samym Zespół wykorzystując zakupy i usługi w projekcie nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, ponieważ nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu dla Zespołu nie daje – w świetle art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2024 poz. 361 z zm. ) – prawa do odzyskania w drodze do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego w całości ani w części, zarówno w trakcie ponoszenia kosztów na projektu jak i po jej zakończeniu, ponieważ według przepisów ustawy o VAT Zespół nie będzie prowadził sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z wykorzystaniem efektów projektu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu dotyczących Urzędu zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz w oparciu o współczynnik VAT zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) i w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu dotyczących Zakładu zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz w oparciu o współczynnik VAT zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz jest prawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu dotyczących Zespołu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w oparciu o który:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do ww. przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

·inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

·mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, tj.:

·czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast

·czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy odlicza podatek naliczony w całości. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić „sposób określenia proporcji” (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku, proporcję wskazaną w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W strukturze Gminy działają scentralizowane jednostki, m.in.: Urząd, Zakład oraz Zespół. Zarówno Urząd, jak i Zakład wykonują czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast Zespół prowadzi działalność wyłącznie niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizują państwo Projekt polegający na poprawie bezpieczeństwa teleinformatycznego. W ramach Projektu ponoszą Państwo szereg wydatków, które dokumentowane są wystawianymi na Państwa fakturami VAT. Wydatki te są Państwo w stanie wydzielić na poszczególne jednostki, jednakże nie ma możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności (podlegającej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). Cel realizowanego Projektu mieści się w publicznoprawnej sferze Państwa działalności jako Gminy. Nabywane w ramach Projektu towary i usługi wzmocnią bezpieczeństwo cyfrowe. Przez realizację celu Projektu nie będą generowane nowe sprzedaże – działalność opodatkowana będzie realizowana w ten sam sposób, wzrośnie natomiast cyberbezpieczeństwo. Dzięki realizacji Projektu nie będą Państwo dokonywać opodatkowanej dostawy towarów/świadczenia usług, których nie dokonywaliby Państwo bez przystąpienie do Projektu. Zamiarem przystąpienia do projektu jest wymiana przestarzałego sprzętu oprogramowania nie posiadającego już wsparcia producentów, w celu zapewnienia bezpieczeństwa danych zapisanych na serwerach Gminy i jednostek podległych oraz zapewnienie bezpiecznej komunikacji pomiędzy poszczególnymi elementami infrastruktury. Dodatkowo przeprowadzenie wśród pracowników szkolenia z zakresu cyberbezpieczeństwa podniesie ich świadomość w tym temacie i pozwoli ograniczyć ryzyko powstałe z powodu niestosowania się do zasad bezpieczeństwa. Ogół zadania zapewnienia bezpieczeństwa cyfrowego jest również realizacją zadań własnych Gminy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu dotyczących Urzędu, Zakładu oraz Zespołu (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3).

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej „TSUE”. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-04/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, Gmina musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z opisem sprawy, cel realizowanego Projektu mieści się w publicznoprawnej sferze Państwa działalności jako Gminy. Nabywane w ramach Projektu towary i usługi wzmocnią bezpieczeństwo cyfrowe. Przez realizację celu Projektu nie będą generowane nowe sprzedaże – działalność opodatkowana będzie realizowana w ten sam sposób, wzrośnie natomiast cyberbezpieczeństwo. Dzięki realizacji Projektu nie będą Państwo dokonywać opodatkowanej dostawy towarów/świadczenia usług, których nie dokonywaliby Państwo bez przystąpienie do Projektu. Ogół zadania zapewnienia bezpieczeństwa cyfrowego jest realizacją zadań własnych Gminy.

Realizując powyższy Projekt nie działają Państwo zatem jako podatnik podatku VAT. Realizacja Projektu odbywa się w ramach władztwa publicznego i zadań własnych. Tym samym, nabywając towary i usługi nie dokonują Państwo ich zakupu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co oznacza, że w tym przypadku nie działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Powyższe okoliczności wskazują, że efekty realizacji Projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Efekty realizacji Projektu pozostają w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez Państwa zadań publicznych.

W tej sprawie nie będą mieli Państwo możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu. Nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z realizacją Projektu nie działają Państwo jako podatnik podatku VAT i wydatki poniesione na realizację Projektu nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Zakupy te będą związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Tym samym Państwa stanowisko uznałem jako nieprawidłowe w kwestii dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2, natomiast jako prawidłowe uznałem stanowisko dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.