Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 22 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych na rzecz fizjoterapeutów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

TEZA

Możliwość zastosowania zwolnienia dla świadczenia przyszłych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 zm.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1473, poz. 1721 i poz. 1911).

Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej, w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia dla świadczenia przyszłych usług szkoleniowych z zakresu prowadzenia działalności szkoleniowej z (...), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego poniżej stanu faktycznego będącego zdarzeniem przyszłym w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla świadczenia przyszłych usług szkoleniowych z zakresu prowadzenia działalności szkoleniowej z (...), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych na rzecz fizjoterapeutów:

możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla świadczonych usług szkoleniowych z zakresu prowadzenia działalności szkoleniowej z (...).

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą (…) z siedzibą w (…), NIP (…).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i w dacie złożenia przedmiotowego wniosku nie został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W zakresie wykonywanej działalności fizjoterapeutycznej, przedsiębiorca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, korzysta ze zwolnienia z VAT, w brzmieniu którego: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991,1675 i 1972),

d)psychologa”;

W CEIDG Pan (…) wskazał następujące kody PKD prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej:

-86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna,

-46.46.Z Sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych,

-47.19.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach,

-47.74.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

-47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,

-47.99.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami.

Kody PKD zostaną rozszerzone o prowadzenie usług szkoleniowych w przedmiotowym zakresie.

Wnioskodawca jest technikiem fizjoterapii, posiadającym prawo wykonywania zawodu, stwierdzone przez Krajową Radę Fizjoterapeutów. W ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, Wnioskodawca udziela świadczeń zdrowotnych z zakresu fizjoterapii, regulowanych rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319). Na potrzeby świadczonych i wykonywanych usług fizjoterapeutycznych, przedsiębiorca wynajmuje gabinet mieszczący się pod adresem: (…). Ponadto, przedsiębiorca świadczy bezpośrednie usługi na rzecz Szpitala (…).

Wnioskodawca dotychczas nie świadczył usług szkoleniowych, rozszerzenie działalności o przeprowadzanie szkoleń z (...), zaplanowane zostało na początek listopada 2025 r.

(...).

Pozyskiwanie nowych klientów szkoleniowych, odbywać się będzie w ramach prowadzenia przez Wnioskodawcę samodzielnych działań marketingowych oraz reklam.

Zapisy na szkolenia będą odbywały się on-line lub telefonicznie.

Harmonogram zajęć będzie układany przez Wnioskodawcę, a następnie wraz z regulaminem szkoleń udostępniany dla każdego uczestnika szkolenia.

Na potrzeby przeprowadzenia szkolenia, Wnioskodawca będzie zatrudniał w ramach umowy zlecenia bądź umowy B2B:

(...).

Szkolenia będą trwały 2 miesiące, w blokach dwutygodniowych. Udział w szkoleniach będzie płatny.

Sfinansowanie kursu szkoleniowego przez uczestnika będzie możliwe również w ramach pozyskanego przez niego dofinansowania z Krajowego Funduszu Szkoleń. Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.): „zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach odrębnych lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych. W konsekwencji przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

1.Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2023 r. poz. 225 i 412);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a)ze sprzedaży papierów wartościowych,

b)z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c)ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d)z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e)z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy: przepisy ustawy stosuje się do:

1)jednostek sektora finansów publicznych;

2)innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Przewidywana liczba uczestników w pojedynczym szkoleniu nie przekroczy 24.

Szkolenia realizowane będą w (...) pod adresem: (...).

Wnioskodawca na potrzeby świadczonych usług szkoleniowych wyposażony będzie w profesjonalny sprzęt i pomoce dydaktyczne, m.in. maty do ćwiczeń, wałki, drobne pomoce.

Szkolenia dedykowane będą wyłącznie fizjoterapeutom w ramach kształcenia doszkalającego.

Każdy z uczestników zobowiązany będzie do wypełnienia oświadczenia dotyczącego wykonywanego zawodu. Ponadto, Wnioskodawcy będzie przysługiwało uprawnienie do legitymowania uczestników szkolenia pod kątem posiadanego przez nich prawa wykonywania zawodu medycznego – fizjoterapeuty.

Realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia nie będą organizowane w ramach jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 z późn. zm.); Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego i nie będzie świadczył usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jako taka jednostka. Szkolenia nie będą nadto stanowiły usług wychowania ani nie będą formą usług kształcenia w rozumieniu przepisów o funkcjonowaniu szkół czy uczelni. Celem przeprowadzanych szkoleń będzie wyłącznie dokształcenie odbiorców szkoleń w tematyce, których dotyczy szkolenie. W trakcie szkoleń nie będą świadczone usługi medyczne.

Usługa szkoleniowa będzie stanowić usługę kształcenia zawodowego i swym zakresem będzie obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą medyczną i zawodem fizjoterapeuty, będzie miało na celu pozyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych, ze wskazanych poniżej względów:

1)uczestniczący w szkoleniach fizjoterapeuci, uzyskaną w trakcie szkolenia wiedzę będą mogli zastosować w prowadzonej przez siebie działalności/pracy/zleceniu itp., a przez to rozszerzyć ofertę sprzedaży usług;

2)szkolenia będą miały charakter teoretyczno-praktyczny;

3)w trakcie szkolenia przekazywana będzie aktualna wiedza medyczna, która może być uwzględniana przy świadczeniu usług medycznych;

4)obowiązek poszerzania kwalifikacji zawodowych, poprzez odbycie szkoleń/kursów zawodowych, wymagany jest przez Narodowy Fundusz Zdrowia w kwalifikacjach fizjoterapeutów, jak również w Ustawie o zawodzie fizjoterapeuty, stanowiącym o konieczności doszkalania się w ramach tzw. ciągłego doskonalenia zawodowego.

Nabyta przez uczestników w trakcie szkoleń (aktualna) wiedza i doświadczenie o zabiegach (poświadczona imiennym certyfikatem, potwierdzającym uczestnictwo w szkoleniu z (...) z zakresu metod usprawniania dzieci) umożliwi uczestniczącym w szkoleniu jej zastosowanie w trakcie przeprowadzanych własnych praktyk fizjoterapeutycznych, u swoich pacjentów.

Jak stanowi art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty z dnia 25 września 2015 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1213 tj. z dnia 11 maja 2023 r.): „Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym”.

Ponadto, zgodnie z art. 4 tejże ustawy:

1.„Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

2.Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1)diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2)kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3)kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4)kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5)zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);

6)dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7)nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8)prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9)wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10)nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

3.Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również:

1)nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów;

2)prowadzenie prac naukowo-badawczych w zakresie fizjoterapii;

3)kierowanie pracą zawodową osób wykonujących zawód fizjoterapeuty;

4)zatrudnienie na stanowiskach administracyjnych, na których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej;

5)wykonywanie czynności zawodowych określonych w ust. 2 niebędących świadczeniami zdrowotnymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, z późn. zm.) w podmiocie, który nie jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą.

4.Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1)magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;

2)magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

3)licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

4)zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Jak zatem wynika z powyższego, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty to również nauczanie tego zawodu oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów, które to zamierzenia Wnioskodawca będzie realizował w ramach organizowanych szkoleń. Zapisy te jednoznacznie wskazują na obowiązek „doskonalenia zawodowego i nauczania zawodu fizjoterapeuty”, nie ma jednak zapisów, które wprost regulowałyby tematykę szkoleń w znaczeniu programu szkolenia, czasu jego trwania, odbiorców, itp.

W zakresie powszechnie obowiązujących przepisów, w szczególności tych odnoszących się do zasad wykonywania zawodu fizjoterapeuty i doszkalania, wskazać należy:

-ustawę o zawodzie fizjoterapeuty;

-rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2022 r. poz. 1401; dalej: „Rozporządzenie w sprawie praktyki zawodowej fizjoterapeutów”);

-rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319; dalej: „Rozporządzenie w sprawie wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty”).

W zakresie aktów prawnych uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów wskazać w szczególności należy:

-Zasady etyki zawodowej fizjoterapeuty (uchwalone na mocy Uchwały Nr 25/11 KZF/2022II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów z dnia 28 maja 2022 r. w sprawie Zasad etyki zawodowej fizjoterapeuty);

-Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (uchwalone na mocy Uchwały Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów).

W ocenie Wnioskodawcy powyższe ma ten skutek, że prowadzone szkolenia będą odbywały się w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach odrębnych.

W ustawie o zawodzie fizjoterapeuty przewidziane zostały następujące przepisy o kontroli: art. 10.

1.KIF jest uprawniona do kontroli fizjoterapeutów w celu oceny wykonywania zawodu przez fizjoterapeutę.

2.Kontrola jest przeprowadzana przez fizjoterapeutów upoważnionych przez Krajową Radę Fizjoterapeutów.

3.Osoby, o których mowa w ust. 2, wykonując czynności kontrolne za okazaniem upoważnienia, mają prawo:

1)żądania informacji i dokumentacji medycznej;

2)wstępu do pomieszczeń podmiotu wykonującego działalność leczniczą;

3)udziału w czynnościach związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;

4)żądania ustnych i pisemnych wyjaśnień.

4.Po wykonaniu czynności kontrolnych sporządza się wystąpienie pokontrolne, które zawiera:

1)imię i nazwisko kontrolowanego oraz adres miejsca zamieszkania, albo nazwę (firmę) oraz adres siedziby;

2)miejsce udzielania świadczeń zdrowotnych;

3)datę rozpoczęcia i zakończenia czynności kontrolnych;

4)imiona i nazwiska osób wykonujących czynności kontrolne;

5)opis stanu faktycznego;

6)opis ewentualnych nieprawidłowości;

7)wnioski osób wykonujących czynności kontrolne;

8)datę i miejsce sporządzenia wystąpienia pokontrolnego.

5.Jeżeli w wystąpieniu pokontrolnym stwierdzono postępowanie sprzeczne z zasadami etyki zawodowej lub zawinione naruszenie przepisów dotyczących wykonywania zawodu fizjoterapeuty, Krajowa Rada Fizjoterapeutów powiadamia Rzecznika. KIF nie jest instytucją państwową. Powyższa kontrola dotyczy przede wszystkim wykonywania typowych usług fizjoterapeutycznych.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w aktualnym stanie prawnym, w zakresie prowadzonej działalności szkoleniowej, Wnioskodawca:

-wyłączony będzie spod kontroli właściwych instytucji państwowych,

-nie będzie obowiązany do realizacji odgórnie narzucanych programów nauczania zaakceptowanych przez właściwe instytucje państwowe,

-poza regulacjami wynikającymi wprost z ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, nie będzie związany i zachowa dowolność w zakresie kształtowania zasad własnej działalności szkoleniowej, z tym zastrzeżeniem, iż przedmiot szkoleń, jak i przekazywana w trakcie ich realizacji wiedza powinna być zgodna z aktualną wiedzą medyczną (dowolność przeprowadzanych szkoleń podlega jedynie ograniczeniom poprzez tematykę szkoleń, aktualność wiedzy, przydatność do zawodu czy rozwój usług fizjoterapeutycznych).

Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia będą przyjmowały formę stacjonarnych zajęć dydaktyczno-praktycznych, bez możliwości świadczenia ich drogą online.

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu zapisów ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 799), przymiotu takiej działalności nie będą posiadały również organizowane przez niego szkolenia, niemniej jednak pozyskaną wiedzę, uczestnicy będą mogli wykorzystać w pracy z własnym pacjentem (do wykorzystywania w działalności leczniczej).

Jak już wskazywano, w trakcie realizacji szkoleń nie będą świadczone usługi medyczne, niemniej jednak pozyskana przez uczestników wiedza będzie mogła posłużyć świadczeniu przez nich opieki medycznej nad pacjentami w celach terapeutycznych (wiedza zdobyta podczas szkolenia przygotuje wówczas uczestnika do świadczenia przez niego tego rodzaju usług).

Celem działalności szkoleniowej Wnioskodawcy jest nie tylko poszerzanie teoretycznej wiedzy uczestników biorących udział w szkoleniu, ale przede wszystkim umiejętność jej dalszego, realnego przełożenia na konkretny przypadek. Z tego też względu, założeniem Wnioskodawcy jest by przeprowadzane szkolenia miały charakter praktyczny, w trakcie których dokonywana będzie ocena jednostkowych (stworzonych przez Wnioskodawcę na potrzeby szkolenia) przypadków pacjentów. W trakcie zajęć, szczególny nacisk kładziony będzie na pozyskanie przez uczestników umiejętności zmierzających do poprawy funkcji pacjenta, w zakresie metod usprawniania dzieci. Powyższe przyczyni się do zwiększenia działań profilaktycznych, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjenta.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja działalności szkoleniowej w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach odrębnych, stanowi o możliwości zastosowania wobec niego zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT.

W brzmieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361): „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 tejże ustawy: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)”.

Przepisy przywołanej powyżej ustawy o podatku od towarów i usług, a także rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych rodzajów towarów i usług zwolnienia z podatku. Zakres i zasady wyjątków w postaci zwolnień od podatku od towarów i usług, dostawy towarów lub świadczenia usług określone zostały między innymi w art. 43 ustawy o VAT (tj. art. 43 ust. 1 pkt 26) stanowiącym, że: „zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, „zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Natomiast, art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, stanowi, że „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Wnioskodawca dokonując oceny, czy usługi szkoleniowe, będące przedmiotem jego przyszłej działalności, podlegają zwolnieniom, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT, w pierwszej kolejności dokonał weryfikacji przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż dopiero brak realizacji znamion tego przepisu, przesądza o możliwości zastosowania zapisów art. 43 ust. 1 pkt 29.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności szkoleniowych nie będzie występował jako jednostka objęta systemem oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, jak również nie będzie posiadał statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, co wyklucza możliwość skorzystania przez niego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku VAT. Wobec powyższego, koniecznym stało się zbadanie, czy dla usługi, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w przyszłości, spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Powołany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt. 29 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach odrębnych lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 lipca 2011 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

Art. 132 ust. 1 lit. i) w/w Dyrektywy wskazuje nadto, że „państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 roku w sprawie C-612/20 wskazał, że norma ujęta w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, a zasadniczo – to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Jak wskazał, Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyrok z dnia 26 maja 2005 roku, Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; wyrok z dnia 28 listopada 2013 roku, MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

Powyższe dowodzi zatem, iż Ustawodawca krajowy dysponował swobodą w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto – nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostaną spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wartym przytoczenia zdaje się nadto stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 19 listopada 2009 roku w sprawie C-461/08, w którym wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, albowiem stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 roku (sygnatura C-287/00) Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Tym samym, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia, należy uwzględniać dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego, można zauważyć, że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Aby móc zatem skorzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą bądź zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo formy i zasady tych usług szkoleniowych muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych, które to przesłanki spełnia w całości Wnioskodawca.

Na mocy § 1 Uchwały nr 227/1 KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. ustalono Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały „ciągłe doskonalenie zawodowe” to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić nabyte już umiejętności zawodowe. Fizjoterapeuta dokształcający się w ramach ciągłego doskonalenia zawodowego podejmuje aktywności w zakresie teorii i praktyki.

Przedmiotowy wniosek dotyczy planowanej w przyszłości działalności szkoleniowej i ustalenia, czy Wnioskodawca uprawniony będzie do stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego, pozwala na stwierdzenie, iż wykonywana przez Wnioskodawcę w przyszłości działalność szkoleniowa (w ramach doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów) będzie mogła skorzystać z odstępstwa od ogólnej zasady podatkowej, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, jako pozostającej w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych, które Wnioskodawca zamierza realizować w przyszłości, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) – szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii): celami praktyki zawodowej są m.in.:

11. wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

12. nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów, a zatem planowaną przez Wnioskodawcę działalność szkoleniową, należy traktować jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte zostały w odrębnych niż Ustawa o podatku od towarów i usług przepisach i będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W niniejszej sprawie usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca będą spełniały definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, albowiem – jak wynika ze stanu faktycznego sprawy – usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób w nich uczestniczących oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób w nich uczestniczących.

Mając na uwadze powyższe, wnoszę jak na wstępie.

Pytanie

Czy można zastosować zwolnienie dla świadczenia usług szkoleniowych z zakresu prowadzenia działalności szkoleniowej z (...), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego poniżej stanu faktycznego będącego zdarzeniem przyszłym w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla świadczenia przyszłych usług szkoleniowych z zakresu prowadzenia działalności szkoleniowej z (...), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych na rzecz fizjoterapeutów:

możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla świadczonych usług szkoleniowych z zakresu prowadzenia działalności szkoleniowej z (...).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Według art. 43 ust. 17 ustawy:

Natomiast art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać z kolei uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Ponadto, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień:

Pana wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a usług szkoleniowych, które zamierza Pan świadczyć na rzecz fizjoterapeutów, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu.

Dokonując oceny, czy usługi szkoleniowe, które zamierza Pan świadczyć będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak wskazano w opisie sprawy, realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia nie będą organizowane w ramach jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Oświatowe. Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego i nie będzie świadczył usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jako taka jednostka. Szkolenia nie będą nadto stanowiły usług wychowania ani nie będą formą usług kształcenia w rozumieniu przepisów o funkcjonowaniu szkół czy uczelni. Celem przeprowadzanych szkoleń będzie wyłącznie dokształcenie odbiorców szkoleń w tematyce, których dotyczy szkolenie. W trakcie szkoleń nie będą świadczone usługi medyczne.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Pana szkolenia nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dla usług, które zamierza Pan świadczyć spełnione będą przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) określa, że:

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Ponadto w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W opisie sprawy wskazano, że szkolenia organizowane przez Pana pozostają w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodem osób w nich uczestniczących oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób w nich uczestniczących. Szkolenia dedykowane będą wyłącznie fizjoterapeutom w ramach kształcenia doszkalającego. Każdy z uczestników zobowiązany będzie do wypełnienia oświadczenia dotyczącego wykonywanego zawodu. Ponadto, będzie Panu przysługiwało uprawnienie do legitymowania uczestników szkolenia pod kątem posiadanego przez nich prawa wykonywania zawodu medycznego – fizjoterapeuty. Usługa szkoleniowa będzie stanowić usługę kształcenia zawodowego i swym zakresem będzie obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą medyczną i zawodem fizjoterapeuty, będzie miało na celu pozyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych, ze wskazanych poniżej względów:

1)uczestniczący w szkoleniach fizjoterapeuci, uzyskaną w trakcie szkolenia wiedzę będą mogli zastosować w prowadzonej przez siebie działalności/pracy/zleceniu itp., a przez to rozszerzyć ofertę sprzedaży usług;

2)szkolenia będą miały charakter teoretyczno-praktyczny;

3)w trakcie szkolenia przekazywana będzie aktualna wiedza medyczna, która może być uwzględniana przy świadczeniu usług medycznych;

4)obowiązek poszerzania kwalifikacji zawodowych, poprzez odbycie szkoleń/kursów zawodowych, wymagany jest przez Narodowy Fundusz Zdrowia w kwalifikacjach fizjoterapeutów, jak również w Ustawie o zawodzie fizjoterapeuty, stanowiącym o konieczności doszkalania się w ramach tzw. ciągłego doskonalenia zawodowego.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że świadczone przez Pana usługi szkoleniowe, w których będą uczestniczyć fizjoterapeuci, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu, spełniać będą definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostawać będą w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i będą mieć na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Dla oceny, czy świadczone przez Pana ww. usługi szkoleniowe będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy konieczne jest również – jak wskazano wyżej – uznanie, że będą to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazał Pan, że szkolenia dla fizjoterapeutów są realizowane w związku z obszernym katalogiem przepisów oraz regulacji prawnych. Na mocy § 1 Uchwały nr 227/1 KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. ustalono Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały „ciągłe doskonalenie zawodowe” to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić nabyte już umiejętności zawodowe. Fizjoterapeuta dokształcający się w ramach ciągłego doskonalenia zawodowego podejmuje aktywności w zakresie teorii i praktyki.

Ponadto wskazał Pan, że dla oceny charakteru usług szkoleniowych, które zamierza Pan realizować w przyszłości, istotne znaczenie ma również rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty. Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) – szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii): celami praktyki zawodowej są m.in.: wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty oraz nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

W odniesieniu do usług szkoleniowych, które zamierza Pan świadczyć na rzecz fizjoterapeutów wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1213 ze zm.):

W art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wskazano, że:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.) stanowi, że:

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych, które zamierza Pan realizować na rzecz fizjoterapeutów, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) – szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii):

Na mocy § 1 uchwały nr 227/1 KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów. A zatem świadczone przez Pana usługi szkoleniowe, w których będą uczestniczyli fizjoterapeuci, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji świadczone przez Pana usługi szkoleniowe, w których będą uczestniczyć fizjoterapeuci, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że opisane we wniosku usługi będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu fatycznego i zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.