Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w zakresie:

   - uznania że w przedmiotowej transakcji Powiat nie będzie występował jako organ władzy publicznej i dostawa nieruchomości w ramach zamiany będzie podlegała opodatkowaniu VAT – prawidłowe,

   - uznania, że transakcji zamiany nieruchomości po stronie Powiatu będzie przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – nieprawidłowe,

   - określenia podstawy opodatkowania po stronie Powiatu z tytułu zamiany nieruchomości – prawidłowe,

   - braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Powiat – prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 30 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 31 grudnia 2024 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 1 kwietnia 2025 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1634). Od 1 stycznia 2017 r. Powiat X. rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454).

Zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane. Z tego wynika, że jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny tzn. są przez nią realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. czynności sprzedaży nieruchomości i ruchomości, wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego - tylko w tym zakresie jej czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wówczas wykonując te czynności Powiat miałby możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w całości lub w części (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.).

Powiat X. i Gmina Y. zamierzają dokonać zamiany nieruchomości na podstawie aktu notarialnego. Nieruchomości Powiatu X. o powierzchni (...) ha, obejmuje bocznicę ulicy (...), w przeważającej części pokryta nawierzchnią asfaltową, ciąg pieszo-jezdny łączący ulicę (...) oraz pas zieleni przydrożnej. Działki położone są w Gminie Y., stanowiące własność Powiatu. Nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone są symbolem KDG1/2 - drogi główne i 15 MNU - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z nieuciążliwymi usługami oraz KDD - drogi dojazdowe i 1RU - tereny ośrodków produkcji gospodarki ogrodniczej. Wartość według wyceny rzeczoznawcy wynosi (...) zł.

Droga posadzona na ulicy stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725, z późn. zm.).

Droga została oddana do użytkowania i od oddania do użytkowania upłynął okres powyżej dwóch lat. W stosunku do drogi nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykorzystywanie drogi nie podlegało i nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, ponieważ Powiat X w związku z wykorzystywaniem tej ulicy nie występował w charakterze podatnika o podatku od towarów i usług art. 15 ust. 6 (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1634).

Powiat nabędzie nieruchomości nieodpłatnie, nie z własnej woli, tylko z mocy prawa, w celu realizacji zadania publicznego, a nie w celu prowadzenia zarobkowej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z nabyciem nieruchomości Powiatowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT. Nakłady ponoszone na te nieruchomości miały na celu poprawę realizacji zadania publicznego, a nie podniesienie ich atrakcyjności w ramach dalszej odsprzedaży. W związku z nakładami na te nieruchomości Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT. Nieruchomość Gminy Y. o powierzchni (...) ha, obejmujące drogi publiczne o charakterze dróg powiatowych o nawierzchni asfaltowej, chodnik oraz pas zieleni. Działki są położone w Y., stanowiące własność Gminy. Nieruchomość w miejscowym planie zagospodarowania oznaczona jest symbolem KDZ - tereny dróg, na ww. nieruchomości znajduje się teren ścieżek rowerowych. Wartość według wyceny rzeczoznawcy wynosi (...) zł.

Zamiana nieruchomości dokonywana będzie bez dodatkowych spłat i dopłat stron - w trybie art. 14 ust. 2 i 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zamiana ma na celu uregulowanie stanu prawnego dróg na terenie Gminy Y. oraz poprawę ich wykorzystania w realizacji zadań publicznych obu samorządów. Gmina oraz powiat wystawią faktury VAT na wartość zamienianych nieruchomości.

W ramach podjętych działań nastąpiło wygaszenie na wniosek Powiatowego Zarządu Dróg w X. przysługującego mu na nieruchomości prawa trwałego zarządu za wskazaniem, iż nieruchomości są zbędne na realizację zadań statutowych związanych z utrzymaniem dróg.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo ponadto:

1. Oznaczenie działek wchodzących w skład nieruchomości należącej do Powiatu X., które będą przedmiotem zamiany:

- nr Z.,

- nr V.

2. Działki wchodzące w skład nieruchomości należącej do Powiatu X., będące przedmiotem zamiany nie są zabudowane budynkami. Na terenie działek znajdują się budowle w postaci nawierzchni asfaltowej – ciąg pieszo rowerowy, droga główna oraz drogi dojazdowe.

3. Dla działek zabudowanych:

a) Poza drogą oraz ciągiem pieszo-rowerowym na działkach nie znajdują się inne budynki lub budowle.

b) Działka nr Z. nie jest zabudowana budynkiem. Na działce znajduje się droga dojazdowa pokryta nawierzchnią asfaltową. Działka nr V. nie jest zabudowana budynkiem, na działce znajduje się ciąg rowerowo-pieszy oraz droga główna.

c) Budowle znajdujące się na działkach oddane zostały do użytkowania:

- Nr Z. – droga dojazdowa rok nie do ustalenia,

- Nr V. – ciąg pieszo-rowerowy rok IV kwartał 2019.

Od oddania do użytkowania upłynął okres powyżej dwóch lat.

d) Działka nr Z. – droga dojazdowa – w ciągu dwóch lat poprzedzających planowaną zamianę Powiat nie ponosił nakładów na ulepszenie drogi, które przekraczały by wysokość 30% wartości początkowej budowli. Działka nr V. – ciąg pieszo-rowerowy – w ciągu dwóch lat poprzedzających planowaną zamianę Powiat nie ponosił nakładów na ulepszenie ciągu pieszo-rowerowego, które by przekraczały wysokość 30% wartości początkowej budowli.

e) Powiatowi X. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na ulepszenie rzeczowych budowli, gdyż Powiat nie dokonywał jakichkolwiek ulepszeń w ciągu dwóch lat poprzedzających planowaną zamianę.

a) Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Y. przeznaczenie jest następujące

   - Działka nr Z. – 6 KDD (drogi dojazdowe), 1U (przeznaczenie podstawowe pod zabudowę usługową komercyjną), 14567 KDZ1/2 (ulica główna istniejąca droga powiatowa ul. (...))

   - Działka nr V. – 2 KDG1/2 (drogi główne, istniejąca droga powiatowa ul. (...)), 15 MNU (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z nieuciążliwymi usługami)

b) Nie dopuszcza się możliwości zabudowy działek nr Z. oraz nr V. budynkami.

c) Dla każdej działki przewidziano kilka przeznaczeń w planie zagospodarowania przestrzennego, wyznaczono linie rozgraniczające tereny o innych przeznaczeniach.

4. Powiat X. nie wykorzystywał nieruchomości do:

- działalności niepodlegającej podatkowi od towarów i usług

- działalności podlegającej podatkowi od towarów i usługi zwolnionej z podatku

- działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług i opodatkowanej właściwą stawką podatku.

5. Przy nabyciu działek wchodzących w skład nieruchomości, która będzie przedmiotem zamiany Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

6. Powiat X. nie będzie wykorzystywał nabytych w drodze zamiany nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nieruchomości, które nabędzie Powiat stanowią drogi publiczne o charakterze dróg powiatowych.

7. Dostawa nieruchomości w drodze zamiany przez Gminę Y. będzie czynnością zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu)

1) Czy w przedmiotowej transakcji Powiat X. będzie występował jako organ władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 222) i zamiana będzie odbywała się poza VAT?

2) Czy transakcji zamiany nieruchomości po stronie Powiatu X. będzie przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 222)?

3) Jaka wartość będzie stanowiła podstawę opodatkowania po stronie Powiatu z tytułu zamiany nieruchomości z Gminą Y.?

4) Czy Powiat X. będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu)

Zdaniem Wnioskodawcy jako podatnika, zamiana nieruchomości należy do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego Powiat nie będzie występować jako organ władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zamiana nieruchomości między Powiatem a Gminą będzie mieć charakter dostawy towaru o charakterze nieopłatnym (bez dopłat) na podstawie aktu notarialnego. Czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na zabudowanie większości powierzchni rzeczowych działek budowlami tj. droga dojazdowa, ciąg pieszo-rowerowy (stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane) Powiat stoi na stanowisku, iż w tym przypadku będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Podstawę opodatkowania po stronie Powiatu z tytułu zamiany nieruchomości z Gminą Y. będzie kwota z operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego – wartość rynkowa nieruchomości w wysokości (...) zł. Powiat X. nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Głównym założeniem będzie uregulowanie stanu prawnego nieruchomości wchodzących w skład zamiany.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w zakresie:

   - uznania że w przedmiotowej transakcji Powiat X. nie będzie występował jako organ władzy publicznej i dostawa nieruchomości w ramach zamiany będzie podlegała opodatkowaniu VAT – prawidłowe,

   - uznania, że transakcji zamiany nieruchomości po stronie Powiatu X. będzie przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – nieprawidłowe,

   - określenia podstawy opodatkowania po stronie Powiatu z tytułu zamiany nieruchomości – prawidłowe,

   - braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Powiat – prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem, dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych, zamiana towarów – co do zasady – jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem, w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 Kodeksu cywilnego:

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem, umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności zamiany działek Państwa Powiat będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Na powyższe nie mają wpływu przywołane przez Państwa przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem nie wynika z nich obowiązek dokonania zamiany nieruchomości w sytuacji takiej jak opisana przez Państwa we wniosku, a jedynie możliwość dokonania takiej zamiany między jednostkami samorządu terytorialnego bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości. Zatem zamiana ta nie będzie czynnością wykonywaną w ramach władztwa publicznoprawnego.

Wobec powyższego, w odniesieniu do transakcji zbycia działek nr Z. i V. w drodze umowy zamiany, Państwa Powiat nie będzie dział charakterze organu władzy publicznej i nie będzie w tym zakresie korzystał z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Tym samym, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 uznałem za prawidłowe.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego na terenie działek nr Z. i V. znajdują się budowle w postaci nawierzchni asfaltowej – ciąg pieszo rowerowy, droga główna oraz drogi dojazdowe. Tym samym w stosunku do zbycia tych nieruchomości należy wziąć pod uwagę przepisy regulujące zwolnienia dotyczące dostawy budynków i budowli.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy wskazać, że przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „budynku”, budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Według art. 3 pkt 1, 3 i 3a Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

2) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT:

W świetle tego przepisu przy dostawie budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy działki wchodzące w skład nieruchomości należącej do Powiatu X., będące przedmiotem zamiany nie są zabudowane budynkami. Na działce nr Z. znajduje się droga dojazdowa pokryta nawierzchnią asfaltową, na działce nr V. znajduje się ciąg rowerowo-pieszy oraz droga główna, poza drogą oraz ciągiem pieszo-rowerowym na działkach nie znajdują się inne budynki lub budowle. Od oddania budowli znajdujące się na działkach do użytkowania upłynął okres powyżej dwóch lat. Ponadto w stosunku do znajdującej się na działce nr Z. drogi dojazdowej w ciągu dwóch lat poprzedzających planowaną zamianę Powiat nie ponosił nakładów na ulepszenie drogi, które przekraczały by wysokość 30% wartości początkowej budowli. Tak samo w stosunku do znajdującego się na działce nr V. ciągu pieszo-rowerowego w ciągu dwóch lat poprzedzających planowaną zamianę Powiat nie ponosił nakładów na ulepszenie ciągu pieszo-rowerowego, które by przekraczały wysokość 30% wartości początkowej budowli.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa w ramach zamiany ww. budowli w postaci drogi i ciągu pieszo-rowerowego, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budowle te zostały już oddane do użytkowania. Ponadto jak podali Państwo od daty pierwszego zasiedlenia do dostawy budowli minęło więcej niż dwa lata. Jednocześnie z treści wniosku wynika, że w odniesieniu do budowli znajdujących się na tych działkach nie zostały poniesione w okresie dwóch lat przed planowaną zamianą wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tych budowli.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że dostawa ww. budowli spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa działek nr Z. i V., na których znajdują się drogi oraz ciąg pieszo-rowerowy, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, zbycie ww. nieruchomości w ramach zamiany będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym nie znajdzie do niego zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym w tym przypadku będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie Powiatu z tytułu świadczenia na rzecz Gminy w ramach umowy zamiany nieruchomości, należy wskazać, że z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten stanowi, że:

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z artykułu 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Użycie tego pojęcia w definicji podstawy opodatkowania jest również efektem sposobu zdefiniowania zakresu opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym jest, zgodnie z artykułem 2 VI Dyrektywy, „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług”. Zgodnie z powyższą definicją w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

Dyrektywa VAT nie definiuje pojęć „odpłatność” czy „zapłata”. Brak definicji pozwala na przyjmowanie szerokiego rozumienia tych pojęć, co jednak nie uprawnia państw członkowskich do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych. Dlatego też w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tych pojęć należy odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na jego podstawie przyjmuje się, że rozumienie pojęć „odpłatność” czy „zapłata” powinno być ustalane przez pryzmat następujących zasad:

   - państwa członkowskie nie mogą dokonywać interpretacji tych pojęć według własnego uznania,

   - konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą,

   - dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość zapłaty za dokonanie tych czynności,

   - zapłata musi być wyrażona w pieniądzu,

   - wynagrodzenie jest wartością subiektywną (tzn. stanowi kwotę, jaką nabywca zgadza się w danych warunkach zapłacić).

Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

Kolejnym problemem dotyczącym podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna.

Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych powstaje pytanie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

   - istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,

   - istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. sprawa C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. C 40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C 33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Z opisu sprawy wynika, że zamiana wyżej opisanych nieruchomości pomiędzy Powiatem a Gminą dokonana zostanie bez obowiązku dopłat wynikających z różnicy ceny zamienianych nieruchomości.

Zatem powyższe uzgodnienie stron transakcji zamiany nieruchomości bez obowiązku dopłaty różnicy wartości nieruchomości stanowi podstawę aby twierdzić, iż wartość nieruchomości nie przekracza wartości nieruchomości Powiatu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, iż podstawą opodatkowania dostawy przedmiotowych działek w ramach umowy zamiany nieruchomości, jest wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania po stronie Powiatu z tytułu zamiany nieruchomości z Gminą będzie kwota z operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego - wartość rynkowa nieruchomości w wysokości (...) zł - należało uznać je za prawidłowe

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 4 jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Powiat w drodze zamiany nieruchomości od Gminy Y.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jednocześnie jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Jak wynika z uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego Powiat nie będzie wykorzystywał nabytych w drodze zamiany nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a dostawa nieruchomości w drodze zamiany przez Gminę Y. będzie czynnością zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym nie będzie spełniony podstawowy warunek prawa do odliczenia podatku wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy – związek nabycia towarów z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto z uwagi na to że nabycie nieruchomości od Gminy Y. będzie zwolnione od podatku to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, faktura dokumentująca tę dostawę nie będzie dawała możliwości odliczenia podatku przez Powiat jako nabywcę.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym Powiat X. nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.

Podsumowując należy zatem stwierdzić, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku jest w zakresie:

   - uznania że w przedmiotowej transakcji Powiat X. nie będzie występował jako organ władzy publicznej i dostawa nieruchomości w ramach zamiany będzie podlegała opodatkowaniu VAT jest prawidłowe,

   - uznania, że transakcji zamiany nieruchomości po stronie Powiatu X. będzie przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest nieprawidłowe,

   - określenia podstawy opodatkowania po stronie Powiatu z tytułu zamiany nieruchomości jest prawidłowe,

   - braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Powiat jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości dokonywanej przez Państwa i nie odnosi się do sytuacji prawno-podatkowej Gminy Y.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  -Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.