Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury wodociągowej. Uzupełnili go Państwo pismem z 3 marca 2025 r. (wpływ 3 marca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto i Gmina (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi oraz samorządowym zakładem budżetowym i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest Zakład (…).

Wykonując zadania własne, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Zakład (…) odpowiedzialny jest za zarządzanie infrastrukturą wodociągową, między innymi prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zakład funkcjonuje w formie jednostki organizacyjnej podległej Gminie. Gmina powierzyła mu techniczne wykonywanie czynności związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Jednostka między innymi prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Właścicielem i zarządcą infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest Gmina.

Gmina prowadzi obecnie inwestycję polegającą na budowie stacji uzdatniania wody w (…) wraz z budową fragmentu sieci wodociągowej. W związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. To bezzwrotne dofinansowanie inwestycji publicznych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego na terenie całego kraju. Program obejmuje m.in. inwestycje z zakresu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, modernizacji źródeł ciepła, gospodarowania odpadami oraz inwestycje społeczne np. żłobki, przedszkola czy ścieżki rowerowe. Program realizowany jest poprzez promesy inwestycyjne udzielane przez BGK. Finansowanie inwestycji odbywać się będzie w ramach inwestycji strategicznych „Polski Ład” w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto. Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, który w § 4 pkt 1 lit. a), b), c), d) stanowi: „jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego”.

Dofinansowanie zgodnie z informacją Banku Gospodarstwa Krajowego, zostało/zostanie przyznane w kwocie brutto i w takiej kwocie będzie zapłacone. Gmina dodaje, że środki dofinansowania są pomocą bezzwrotną na realizację inwestycji i przyznawane są/będą z budżetu państwa. Przewidywana wartość inwestycji wynosi (…) zł netto, plus obowiązujący podatek VAT w kwocie (…) zł co daje kwotę brutto w wysokości (…) zł. Wartość otrzymanego dofinansowania z BGK wynosi (…) zł.

Przedmiotem zadań objętych inwestycją jest infrastruktura wodociągowa, czyli zapewnienie mieszkańcom dostawy wody. Faktury VAT od wykonawców robót wyłonionych w przetargu są/będą wystawiane na Gminę. Po zakończeniu inwestycji i oddaniu infrastruktury do użytkowania będzie ona służyła mieszkańcom.

Wydatki inwestycyjne objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania są/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z opisaną we wniosku infrastrukturą wodociągową - wyodrębnienie wartości robót z faktury nastąpi na podstawie kosztorysu, tak więc Gmina jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków inwestycyjnych na stację uzdatnia wody i na sieć wodociągową. Natomiast, Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją inwestycji w całości do celów wykonywanych przez Gminę działalności gospodarczej. Faktury objęte zakresem wniosku dokumentują/będą dokumentować wyłącznie nabycie towarów, wykonywanie usług bezpośrednio związanych z budową stacji uzdatniania wody oraz budową sieci wodociągowej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Powstała w ramach inwestycji stacja uzdatniania wody w (…) wraz z fragmentem sieci wodociągowej służyć będzie Gminie zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż wody na rzecz mieszkańców Gminy (…), obciążanych na podstawie faktury), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostawa wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy podlegających centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, obciążanych na podstawie noty księgowej).

Jak wskazano powyżej, wybudowana stacja uzdatniania wody w (…) wraz z fragmentem sieci wodociągowej służyć będzie Gminie zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wyjaśnia i doprecyzowuje iż, w opisie stanu faktycznego i w zakresie sformułowanych pytań, stan faktyczny i zadane pytania dotyczą tylko infrastruktury wodociągowej, opisanej w stanie faktycznym, tzn. budowy stacji uzdatniania wody w (…) wraz z fragmentem sieci wodociągowej.

Pytania

1)Czy w trakcie realizacji przez Gminę inwestycji związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, płatność za faktury od wykonawcy robót ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach finansowania inwestycji strategicznych „Polski Ład” w kwocie brutto, będzie przesłanką negatywną wymienioną w art. 88 ustawy o VAT, która nie daje prawa do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych?

2)Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością wodociągową?

3)Czy Gmina może odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością gospodarki wodnej nawet gdy środki na budowę stacji uzdatnia wody w (…) wraz z fragmentem sieci wodociągowej pochodzą z Rządowego Programu Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych? Dofinansowanie to, zgodnie z informacją Banku Gospodarstwa Krajowego, zostało przyznane w kwocie brutto i w takiej kwocie będzie zapłacone. Czy odliczając VAT od danej inwestycji nie dojdzie do podwójnego finansowania, tj. podatek jeden raz Gmina otrzyma w kwocie brutto z Banku Gospodarstwa Krajowego, a drugi raz Gmina odliczy go w ramach odliczenia. Środki dofinansowania są pomocą bezzwrotną na realizację inwestycji i przyznawane są z budżetu państwa. (pytanie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Zdaniem Gminy, w trakcie realizacji przez Gminę inwestycji związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, płatność za faktury od wykonawcy robót ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach finansowania inwestycji strategicznych „Polski Ład” nie będzie przesłanką negatywną oraz dającą prawo do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych.

Ad 2)

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania oraz działalnością wodno-kanalizacyjną.

Uzasadnienie

Zdaniem Gminy, w przedstawionym zdarzeniu nie zaistnieją przesłanki negatywne wpływające na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją przedmiotowego zadania, w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ponieważ pozostają one w związku z czynnościami opodatkowanymi.

Wydatki są/będą w sposób bezpośredni powiązane z czynnościami opodatkowanymi na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami (dostawa wody i odprowadzanie ścieków).

Faktury zakupowe są/będą potwierdzały czynności, które już zostały wykonane. Poza tym Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W takiej sytuacji ciążą na niej obowiązki i przysługują prawa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1)zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2)pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt i 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi (wystawiane będą faktury na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami) a fakturami zakupowymi wystawionymi na Gminę, będącymi podstawą do zapłaty za wykonane usługi lub nabywane towary.

Tym samym, nie istnieją negatywne przesłanki, aby Gmina otrzymując środki z Banku Gospodarstwa Krajowego w kwocie brutto, nie miała prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu.

Zdaniem Gminy, przepisy o VAT nie ograniczają możliwości pozyskania dofinansowania od podmiotu trzeciego lub zewnętrznego funduszu na kwotę VAT - niezależnie od kwestii, czy podatnikowi (w tym przypadku jednostce samorządu terytorialnego) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów, czy też prawo to nie przysługuje.

Z punktu widzenia ustawy o VAT, odliczenie VAT nie jest obowiązkiem podatnika, lecz uprawnieniem i tym samym na podatniku ciąży odpowiedzialność karno-skarbowa. Zaniechanie odliczenia nie powinno powodować negatywnych konsekwencji, jednak nieodliczanie VAT może świadczyć o niegospodarności, gdyż Gmina rezygnuje z dodatkowych środków z odliczonego podatku. Gmina do ww. sytuacji nie chce dopuścić, dlatego zwraca się o wyjaśnienie do Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej. W ramach Rządowego Programu Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, Gmina może sfinansować wydatki majątkowe w całości, gdyż jak stwierdzono powyżej - Bank Gospodarstwa Krajowego dofinansowanie przekazuje w kwocie brutto. Dokonane odliczenie byłoby uzyskaniem korzyści podwójnie ze środków budżetu państwa (tj. VAT odliczony i uzyskany w kwocie brutto środków). Obecnie, przy braku wytycznych dotyczących sposobu traktowania VAT w ramach udzielonego dofinansowania pojawiają się wątpliwości, jak właściwie rozliczać otrzymane środki. W tej sytuacji Gmina prosi o zajęcie jednoznacznego stanowiska w ww. sprawie.

Ad 3) (stanowisko sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Przepisy ustawy o podatku VAT nie ograniczają możliwości pozyskania dofinansowania od podmiotu trzeciego lub zewnętrznego funduszu na kwotę VAT - niezależnie od kwestii, czy podatnikowi (w tym przypadku jednostce samorządu terytorialnego) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, czy też prawo to nie przysługuje. Z punktu widzenia ustawy o podatku VAT odliczenie podatku VAT nie jest obowiązkiem podatnika lecz uprawnieniem i tym samym na podatniku ciąży odpowiedzialność karno-skarbowa. Zaniechanie odliczenia nie powinno powodować negatywnych konsekwencji. Inaczej natomiast na tę sytuację trzeba spojrzeć pod kątem RIO czy NIK. Nieodliczenie VAT może świadczyć o niegospodarności, gdyż Gmina rezygnuje z dodatkowych środków z odliczonego podatku.

Gmina do ww. sytuacji nie chce dopuścić, dlatego zwraca się o wyjaśnienie do Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej. Gmina sądzi, że w ramach Rządowego Programu Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, może sfinansować wydatki majątkowe w całości, gdyż Bank Gospodarstwa Krajowego dofinansowanie przekazuje w kwocie brutto.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi Gmina wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto na mocy art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 

Gmina zatem będzie miała prawo do częściowego, przy zastosowaniu wskaźnika proporcji VAT, odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją opisanego zadania inwestycyjnego, ponieważ pozostają one w związku zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak również czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i w związku z tym ciążą na niej obowiązki i przysługują prawa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tym samym, zdaniem Gminy nie istnieją negatywne przesłanki, aby Gmina otrzymując środki z Banku Gospodarstwa Krajowego w kwocie brutto nie miała prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 marca 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.58.2024.1.IG - rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodnokanalizacyjną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, i tak:

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić również przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

• gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej,  np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczą Państwo usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji oraz dostarczają wodę/odbierają ścieki w Państwa jednostkach organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych. Do realizacji powyższych zadań służy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest Zakład (…). Wykonując zadania własne nałożone na Państwa przepisami ustawy o samorządzie gminnym, działają Państwo zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Zakład (…) odpowiedzialny jest za zarządzanie infrastrukturą wodociągową, między innymi prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zakład funkcjonuje w formie jednostki organizacyjnej podległej Państwu - właścicielem i zarządcą infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są Państwo.

Prowadzą Państwo obecnie inwestycję polegającą na budowie stacji uzdatniania wody w (…) wraz z budową fragmentu sieci wodociągowej. W związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, uzyskali Państwo dofinansowanie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. To bezzwrotne dofinansowanie inwestycji publicznych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego na terenie całego kraju. Program obejmuje m.in. inwestycje z zakresu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, modernizacji źródeł ciepła, gospodarowania odpadami oraz inwestycje społeczne np. żłobki, przedszkola czy ścieżki rowerowe. Program realizowany jest poprzez promesy inwestycyjne udzielane przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Dofinansowanie zgodnie z informacją BGK, zostało/zostanie przyznane w kwocie brutto i w takiej kwocie będzie zapłacone. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto.

Przedmiotem zadań objętych inwestycją jest infrastruktura wodociągowa, czyli zapewnienie mieszkańcom dostawy wody. Powstała w ramach inwestycji stacja uzdatniania wody w (…) wraz z fragmentem sieci wodociągowej służyć będzie Państwu zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż wody na rzecz mieszkańców, obciążanych na podstawie faktury), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostawa wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy podlegających centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, obciążanych na podstawie noty księgowej). Wybudowana stacja uzdatniania wody wraz z fragmentem sieci wodociągowej będzie Państwu służyć zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury od wykonawców robót wyłonionych w przetargu są/będą wystawiane na Państwa.

Wydatki inwestycyjne objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania są/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z opisaną infrastrukturą wodociągową - wyodrębnienie wartości robót z faktury nastąpi na podstawie kosztorysu, tak więc są Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków inwestycyjnych na stację uzdatnia wody i na sieć wodociągową. Natomiast, nie mają/nie będą Państwo mieli możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją inwestycji w całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej. Faktury objęte zakresem wniosku dokumentują/będą dokumentować wyłącznie nabycie towarów, wykonywanie usług bezpośrednio związanych z budową stacji uzdatniania wody oraz budową sieci wodociągowej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w trakcie realizacji inwestycji związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, płatność za faktury od wykonawcy robót ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach finansowania inwestycji strategicznych „Polski Ład” w kwocie brutto, będzie przesłanką negatywną wymienioną w art. 88 ustawy o VAT, która nie daje prawa do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych oraz czy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością wodociągową. (pytania nr 1 i nr 2)

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji, kluczowe jest, czy są Państwo w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, niepodlegających podatkowi VAT). Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, powinni Państwo ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wskazali Państwo, że wydatki inwestycyjne stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z opisaną we wniosku infrastrukturą wodociągową - wyodrębnienie wartości robót z faktury nastąpi na podstawie kosztorysu, tak więc są Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków inwestycyjnych na stację uzdatnia wody i na sieć wodociągową. Natomiast, nie mają/nie będą Państwo mieli możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją inwestycji w całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej.

Zatem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz w związku z wykorzystaniem przedmiotowych składników infrastruktury objętych inwestycją do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) i poza działalnością gospodarczą (do czynności niepodlegających opodatkowaniu) w sytuacji, gdy przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności nie jest możliwe – przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W konsekwencji, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na budowie stacji uzdatniania wody w (…) wraz z budową fragmentu sieci wodociągowej, ale w części, tj. wyłącznie w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Tym samym, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji, przysługuje Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki – nie jest to jednak pełne prawo do odliczenia, lecz częściowe - tj. z zastosowaniem sposobu określenia proporcji.

Prawo do odliczenia przysługuje Państwu, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Przy czym z przepisu tego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem, przywołane przepisy dotyczące kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki, odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego, z jakich źródeł pochodzą środki finansowe.

Zatem, otrzymane środki z Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach finansowania inwestycji strategicznych „Polski Ład” w kwocie brutto, w trakcie realizacji przez Państwa ww. inwestycji związanej z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę - nie są przesłanką negatywną wymienioną w art. 88 ustawy, która nie daje Państwu prawa do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupowych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwość, czy mogą Państwo odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością gospodarki wodnej nawet gdy środki na budowę stacji uzdatnia wody w (…) wraz z fragmentem sieci wodociągowej pochodzą z Rządowego Programu Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych - czy odliczając VAT od danej inwestycji nie dojdzie do podwójnego finansowania, tj. podatek jeden raz otrzymają Państwo w kwocie brutto z Banku Gospodarstwa Krajowego, a drugi raz odliczą go w ramach przysługującego odliczenia. (pytanie nr 3)

Z opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, uzyskali Państwo dofinansowanie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Program realizowany jest poprzez promesy inwestycyjne udzielane przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Dofinansowanie zgodnie z informacją BGK, zostało/zostanie przyznane w kwocie brutto i w takiej kwocie będzie zapłacone. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wykazano wyżej, w przedstawionych okolicznościach przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku z tytułu tej części ww. wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, którą wykorzystują Państwo wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich. Zatem, dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów. Jednak przy ustalaniu tego prawa należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 88 ustawy.

Zatem mogą Państwo odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością gospodarki wodnej nawet gdy środki na budowę stacji uzdatnia wody w (…) wraz z fragmentem sieci wodociągowej pochodzą z Rządowego Programu Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zachodzą okoliczności, z których wynikałby obowiązek zwrotu odliczonego i otrzymanego podatku VAT w związku z przedmiotową inwestycją. Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (przedstawionych pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.