Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 31 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania czynności w związku z zawarciem umowy gwarancji czynszowej i braku obowiązku wystawienia faktury. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. sp. z o.o. 

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

Opis stron Transakcji oraz Transakcji

A. sp. z o.o. (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) jest spółką polskiego prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze nieruchomości. Kupujący jest spółką celową, która została powołana do realizacji Transakcji. Kupujący należy do grupy o ugruntowanej pozycji na polskim rynku nieruchomości komercyjnych i mieszkaniowych, zajmującej się poprzez spółki celowe najmem profesjonalnym oraz zarządzaniem obiektów biurowych. Tym samym, w celu poszerzenia portfolio nieruchomości komercyjnych w (...), Kupujący planuje nabyć budynek biurowy (...).

B. sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) jest spółką polskiego prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze nieruchomości i zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Sprzedający i Kupujący zwani są dalej również łącznie „Zainteresowanymi”.

Sprzedający jest (i) użytkownikiem wieczystym nieruchomości (...), o łącznym obszarze 0,1347 ha („Grunt”) oraz (ii) właścicielem posadowionego na tym Gruncie budynku biurowego o łącznej powierzchni zabudowy (...) m² wraz z budowlami i towarzyszącą infrastrukturą stanowiącymi odrębną własność Sprzedającego - dla których Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą (...).

Grunt zabudowany jest:

(i)               budynkiem biurowym (...) („Budynek”),

(ii)             określonymi budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (dalej: „Budowle”), tj. w szczególności kablem teletechnicznym, oświetleniem, utwardzonym placem, szlabanem automatycznym, infrastrukturą obejmującą sieci kanalizacyjną, gazową, telekomunikacyjną wraz towarzyszącą infrastrukturą w postaci budowli lub urządzeń budowlanych.

Grunt, Budynek oraz Budowle w dalszej części wniosku będą łącznie określane jako „Nieruchomość”.

Parking podziemny, stanowiący część Budynku, częściowo znajduje się w granicach nieruchomości sąsiedniej, tj. nieruchomości stanowiącej działki gruntu o nr 1 oraz nr 2 objęte księgą wieczystą („Nieruchomość Sąsiednia”). Prawo do korzystania przez każdoczesnego właściciela oraz użytkownika wieczystego Gruntu oraz właściciela Budynku z Nieruchomości Sąsiedniej poprzez posadowienie tam oraz korzystanie z części ww. parkingu podziemnego, zlokalizowanego poza granicami Gruntu, reguluje stosowna służebność gruntowa ujawniona w księgach wieczystych prowadzonych dla Gruntu i Budynku oraz dla Nieruchomości Sąsiedniej. Dla uniknięcia wątpliwości, w ramach przedmiotowej Transakcji, Wnioskodawca nie nabędzie prawa własności / prawa użytkowania wieczystego działek innych niż Grunt, niemniej jednak nabędzie cały Budynek wraz z jego częściami posadowionymi poza granicami Gruntu.

Ponadto, Budynek jest wyposażony w aktywa / rzeczy ruchome, należące do Sprzedającego i służące do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, tj. np. gaśnice przeciwpożarowe, meble biurowe, laptop (laptop nie będzie przedmiotem Transakcji), wózek paletowy, instalacja uzdatniania wody, wisząca platforma do mycia, prac remontowych lub instalacyjnych dotyczących elewacji; w garażu Budynku zainstalowane są również ładowarki elektryczne do samochodów.

Sprzedający i Kupujący, zwani łącznie Zainteresowanymi, nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”). Ponadto Sprzedający i Kupujący nie tworzą grupy VAT, o której mowa w art. 2 pkt 47 ustawy o VAT.

Nieruchomość przeznaczona jest obecnie przez Sprzedającego na najem komercyjny, stanowiący obecnie całokształt działalności Sprzedającego. Sprzedający jest stroną szeregu umów najmu, na podstawie których odpłatnie oddaje w najem lokale użytkowe / przestrzeń użytkową / miejsca parkingowe wchodzące w skład Nieruchomości. Tym samym Nieruchomość wykorzystywana jest do działalności Sprzedającego opodatkowanej VAT. Sprzedający nie wykorzystuje Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

W zakresie planowanej Transakcji, 7 lipca 2024 roku Sprzedający i Kupujący zawarli list intencyjny (LOI) dotyczący warunków Transakcji. Na mocy powyższego listu Sprzedający i Kupujący zobowiązali się do negocjowania w dobrej wierze dokumentów transakcyjnych (między innymi przedwstępnej umowy sprzedaży) oraz do przeprowadzenia badania prawnego Nieruchomości, w następstwie których ma dojść na podpisania ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości. Następnie, w dniu 19 grudnia 2024 r. Sprzedający i Kupujący zawarli umowę przedwstępną sprzedaży.

Zgodnie z umową przedwstępną zawartą przez Zainteresowanych, ostateczna umowa sprzedaży obejmować będzie postanowienia dotyczące (i) sprzedaży Nieruchomości oraz (ii) postanowienia dotyczące świadczeń dodatkowych.

W zakresie sprzedaży Nieruchomości, ma dojść do przeniesienia przez Sprzedającego na Kupującego przede wszystkim:

a)prawa użytkowania wieczystego Gruntu;

b)prawa własności Budynku i Budowli;

c)prawa własności aktywów stanowiących wyposażenie Budynku oraz rzeczy ruchomych służących prawidłowemu funkcjonowaniu Nieruchomości, o ile nie należą one do osób trzecich, w tym w szczególności najemców;

d)z uwagi na fakt, że lokale w Budynku zostały wydane poszczególnym najemcom, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynku z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego;

e)praw z rękojmi i gwarancji wynikających z umów z wykonawcami, zawartych w celu wykonania prac modernizacyjnych Nieruchomości, o ile nadal pozostają one w mocy.

Zgodnie z umową przedwstępną zawartą przez Sprzedającego i Kupującego, w ramach Transakcji Sprzedający przeniesie także na Kupującego:

• ewentualne majątkowe prawa autorskie i prawa zależne od projektów budowlanych i architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową lub zrealizowanymi modernizacjami i remontami Nieruchomości lub adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców i ewentualne inne prawa z umów z autorami tych projektów,
• prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z budową lub modernizacjami lub remontami Nieruchomości lub adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców;
• prawa z licencji dotyczących urządzeń lub systemów znajdujących się na terenie Nieruchomości.

W wyniku Transakcji na Kupującego, z mocy samego prawa, przejdą także prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Sprzedający (jak również, na podstawie umowy sprzedaży, także prawa z umów najmu Nieruchomości, których okres najmu nie rozpoczął się przed datą Transakcji). Stosownie do uzgodnień Zainteresowanych, na Kupującego mogą przejść prawa wynikające z zabezpieczeń obowiązków najemców wynikających z umów najmu, dokumenty gwarancji bankowych oraz kaucje gotówkowe. Kupującemu zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza Budynku oraz Budowli i towarzyszącej infrastruktury, jak również prawa wynikające z rękojmi lub gwarancji udzielonych przez wykonawców Budynku, Budowli oraz infrastruktury (w tym również, stosownie do uzgodnień Sprzedającego i Kupującego, prawa wynikające z zabezpieczeń obowiązków najemców wynikających z umów najmu, dokumenty gwarancji bankowych oraz kaucje gotówkowe).

Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

a)prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego na podstawie odrębnie zawartej umowy);

b)prawa i obowiązki wynikające z umów mediowych i serwisowych, z zastrzeżeniem, że w przypadku nierozwiązania którejkolwiek z takich umów, koszty z niej wynikające, o ile zostanie to ustalone przez Sprzedającego i Kupującego, będą odpowiednio refakturowane przez Sprzedającego na Kupującego. Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, przed datą lub w dacie Transakcji Sprzedający rozwiąże lub wypowie takie umowy. Może się jednak zdarzyć, że w określonych przypadkach z uwagi na zapewnienie ciągłości bieżącej obsługi Nieruchomości niektóre z umów mediowych lub serwisowychmogą nie zostać rozwiązane przed planowaną Transakcją. Konieczność utrzymania wybranych umów mediowych i serwisowych może zostać wymuszona np. poprzez wewnętrzne regulacje dostawców usług / mediów. Jeżeli jakiekolwiek z wyżej wymienionych umów będą obowiązywać po dacie Transakcji, niezależnie od przyczyn, Sprzedający upoważni Kupującego do wykonywania praw i obowiązków wynikających z takich umów w imieniu Sprzedającego do czasu ich rozwiązania lub upływu terminu wypowiedzenia, przy czym Sprzedający i Kupujący dokonają odpowiednich rozliczeń należności wynikających z takich umów. Jednocześnie, Kupujący nie może wykluczyć, że po analizie ofert rynkowych może podjąć decyzję o zawarciu umowy z dotychczasowym dostawcą usług Sprzedającego.

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Jak wskazano powyżej, w ramach Transakcji Kupujący nie zamierza przejąć praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego (z wyjątkiem umów najmu). W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążąc do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa, itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług, z których korzystał Sprzedający, niemniej warunki świadczenia usług przez tych dostawców zostaną wynegocjowane i ustalone na nowo z Kupującym.

Po zawarciu umowy sprzedaży, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali w Budynku dotychczasowym najemcom. Na moment składania niniejszego zapytania interpretacyjnego większość powierzchni użytkowej jest oddana w najem, niemniej jednak gdyby z jakiegokolwiek powodu doszło do zakończenia obowiązywania umów najmu z dotychczasowymi najemcami lub też nadal występowała niewynajęta powierzchnia, intencją Kupującego jest wynajęcie jej innym podmiotom, tj. wynajęcie (i) powierzchni dotąd niewynajętej i (ii) powierzchni w przyszłości zwolnionej przez któregokolwiek z najemców. W związku z powyższym, Zainteresowani w ramach umowy przedwstępnej, a następnie umowy ostatecznej, zamierzają określić także dodatkowe czynności, które miałby wykonać Sprzedający w związku z poszukiwaniem przyszłego najemcy Nieruchomości. Wykonanie tych dodatkowych czynności jest prawem, a nie obowiązkiem Sprzedającego.

Mając na uwadze, że cena za Nieruchomość zostanie określona przy uwzględnieniu obecnego poziomu wynajęcia Nieruchomości - Sprzedający zobowiąże się wobec Kupującego do świadczenia dodatkowych usług związanych z:

a)poszukiwaniem najemców powierzchni obecnie niewynajętej oraz

b)poszukiwaniem nowego najemcy (nowych najemców) w stosunku do powierzchni, która obecnie jest wynajęta w przypadku, gdyby z jakiegokolwiek powodu umowa z obecnym najemcą przestała obowiązywać.

Dla potrzeb ustalenia ceny za Nieruchomość Sprzedający i Kupujący przyjęli określony poziom wynajęcia Nieruchomości, spełniający określone w umowie wskaźniki wynajmu; natomiast wyżej wymienione dodatkowe płatności dotyczą sytuacji, w której dojdzie do przekroczenia założonego dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży poziomu wynajęcia lub wskaźników wynajmu Nieruchomości. W zależności od sytuacji, czy dodatkowa płatność dotyczy znalezienia po Transakcji przez Sprzedającego najemców dla powierzchni, które dla potrzeb kalkulacji ceny zostały ustalone jako powierzchnie niewynajęte w umowie sprzedaży, czy też znalezienia nowego najemcy na powierzchnię, która została założona jako powierzchnia wynajęta, ale po Transakcji doszło do zakończenia umowy z dotychczasowym najemcą a Sprzedający znalazł na jego miejsce nowego najemcę na korzystniejszych warunkach (wyższy czynsz) niż założony dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży, dodatkowe płatności zostaną określone w umowie sprzedaży, a dalej będą łącznie nazywane „Wynagrodzeniem Dodatkowym”. Sprzedający będzie uprawniony do Wynagrodzeń Dodatkowych w przypadku wystąpienia określonych w przyrzeczonej umowie sprzedaży zdarzeń (zawarcia przez Kupującego umowy najmu ze znalezionym najemcą, bądź też upływu określonego w umowie sprzedaży terminu na zawarcie przez Kupującego umowy najmu ze znalezionym najemcą, pomimo tego, że warunki najmu wynegocjowane z nowym najemcą spełniałyby warunki określone w umowie sprzedaży (lub Kupujący wyraził uprzednio zgodę na odstępstwo od tych warunków)).

Kupujący i Sprzedający wystąpili z wnioskiem wspólnym o interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz usług poszukiwania nowych najemców w ramach Transakcji podatkiem od towarów i usług (VAT) oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC), który został złożony przez Kupującego, jako zainteresowanego będącego stroną postępowania, w dniu 20 grudnia 2024 r.

Zainteresowani wskazują, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy kwestii opisanego wyżej Wynagrodzenia Dodatkowego.

Umowa gwarancji czynszowej

Oprócz powyższej przyrzeczonej umowy sprzedaży, Sprzedający i Kupujący zamierzają zawrzeć także umowę o gwarancji najmu oraz rozliczeniu zachęt i prowizji agencyjnych (ang. Rental Guarantee Agreement and settlement of incentives and agency fees agreement, dalej: „Umowa Gwarancji Czynszowej”).

W szczególności, z uwagi na istnienie trudności finansowych po stronie jednego z najemców Budynku, tj. (...) w restrukturyzacji (dalej: „Najemca”) i wszczęcia wobec tego Najemcy w ostatnim okresie postępowania restrukturyzacyjnego (a w konsekwencji funkcjonowanie Najemcy w obrocie gospodarczym z oznaczeniem „w restrukturyzacji” zgodnie z art. 66 ust. 2 Prawa restrukturyzacyjnego), Kupujący i Sprzedający przewidują, że Najemca potencjalnie w przyszłości mógłby posiadać zaległości z tytułu opłat czynszowych i opłat eksploatacyjnych lub zrezygnować z najmu Budynku (choć nie jest to w żaden sposób przesądzone).

Jednocześnie, cena sprzedaży Nieruchomości ustalona przez Sprzedającego i Kupującego została oparta na założeniu, że Kupujący będzie otrzymywał po nabyciu Nieruchomości dochód od Najemcy w pełnej wysokości (z zastrzeżeniem okresów bezczynszowych uzgodnionych przez Zainteresowanych w przyrzeczonej umowie sprzedaży Nieruchomości) do dnia 31 grudnia 2027 r. W związku z tym, Sprzedający zobowiązał się w wyżej wymienionym okresie (przy czym okres ten może ulec skróceniu w przypadkach określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej; dalej: „Okres Gwarancji”) do:

(i)udzielenia Kupującemu gwarancji najmu w ramach otrzymanej ceny za przeniesienie własności Nieruchomości, w odniesieniu do pomieszczeń Najemcy, gdyby te pomieszczenia stały się pomieszczeniami niewynajętymi (tzw. Vacant Premises) w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej,

(ii)proporcjonalnego pokrycia kosztów zachęt do wynajmu i opłat agencyjnych.

Umowa Gwarancji Czynszowej zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów w trybie art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów w zakresie gwarancji czynszowych jest przeniesienie na gwaranta ryzyka związanego z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia, tj. osiągnięcia przez Kupującego zakładanego przy kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości poziomu dochodu z najmu i opłat eksploatacyjnych. Celem zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej jest zapewnienie Kupującemu wymaganego poziomu dochodów z wynajmu Nieruchomości, dzięki czemu cena, jaką zapłaci Kupujący, a jaką Sprzedający uzyska ze sprzedaży Nieruchomości, będzie odpowiadała założeniom, którymi kierowali się Sprzedający i Kupujący, ustalając wartość Nieruchomości dla potrzeb zamierzonej Transakcji.

W związku z powyższym, w ściśle określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej okolicznościach, w sytuacji, gdy zakładany poziom dochodów z najmu nie zostanie osiągany, Kupujący będzie otrzymywał od Sprzedającego jako gwaranta świadczenia gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu Nieruchomości.

Jeżeli zatem wystąpią sytuacje, w których Najemca przestanie uiszczać opłaty czynszowe i opłaty eksploatacyjne i przez 3-miesięczny okres najmu Najemca będzie zalegał z opłatami czynszowymi i opłatami eksploatacyjnymi (z przyczyn innych niż naruszenie umowy najmu), a kwota tych zaległości przekroczy równowartość 3 miesięcznych opłat czynszowych i eksploatacyjnych, to Kupujący będzie zobowiązany do poinformowania o tym fakcie Sprzedającego na piśmie (zgodnie z procedurą przedstawioną bardziej szczegółowo w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego). W takim przypadku pomieszczenia Najemcy zostaną uznane za powierzchnie niewynajęte w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej, a Kupujący będzie uprawniony do otrzymania wypłat gwarancyjnych od Sprzedającego w odniesieniu do powierzchni lokalu wynajmowanego przez Najemcę na Okres Gwarancji.

W tym zakresie Umowa Gwarancji Czynszowej ma regulować kwestie wypłat gwarancyjnych dokonywanych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (opisanych bardziej szczegółowo w dalszej części wniosku i razem zdefiniowanych jako „Płatności Gwarancyjne”) obejmujących:

(i)wartość nieosiągniętych dochodów z tytułu niewynajętej powierzchni Nieruchomości (opłat czynszowych) oraz opłat eksploatacyjnych związanych z tą powierzchnią,

(ii)wartość zachęt w celu wprowadzenia nowego najemcy / najemców na miejsce Najemcy (w tym koszty związane z dostosowaniem powierzchni najmu dla potrzeb nowego najemcy / najemców), a także

(iii)koszty opłat dla pośredników (w ramach ustalonego limitu) w calu znalezienia nowego najemcy / najemców na miejsce Najemcy.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, Sprzedający na jej podstawie nie będzie uprawniony do otrzymywania jakichkolwiek świadczeń wzajemnych ani używania Nieruchomości w jakiejkolwiek części.

Szczególne postanowienia Umowy Gwarancji Czynszowej

W pierwszej kolejności Sprzedający nieodwołalnie i bezwarunkowo zagwarantuje Kupującemu, w oparciu o zasadę swobody umów i na zasadzie ryzyka, że w ramach udzielanej przez niego gwarancji najmu – o ile będzie to miało zastosowanie zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancji Czynszowej – Kupujący w Okresie Gwarancji otrzyma od Sprzedającego:

a)jakąkolwiek płatność z tytułu umowy najmu Najemcy (tzw. Home Invest Lease Payment), jeżeli taka płatność nie zostanie uiszczona w umownie wymagalnym terminie – jeżeli umowa najmu Najemcy nie zostanie rozwiązana, unieważniona lub w inny sposób uznana za nieskuteczną wobec Najemcy,

b)opłaty czynszowe za opróżniony lokal (tzw. Rental Payment for Vacant Premises) - jeżeli umowa najmu Najemcy zostanie rozwiązana, unieważniona lub w inny sposób uznana za nieskuteczną wobec Najemcy,

c)płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych za opróżniony lokal (tzw. Service Charges Payment for Vacant Premises) – jeżeli umowa najmu Najemcy zostanie rozwiązana, unieważniona lub w inny sposób uznana za nieskuteczną wobec Najemcy.

W związku z powyższym, Kupujący zobowiąże się postępować w następujący sposób:

1)jeżeli w Okresie Gwarancji Najemca zaprzestanie uiszczania należnych kwot i tym samym płatnych na rzecz Kupującego na podstawie umowy najmu, z przyczyn innych niż naruszenie umowy najmu przez Kupującego, przez co najmniej 3 miesiące, a kwota zaległości przekroczy równowartość 3 miesięcznych czynszów i opłat eksploatacyjnych (Service Charges) należnych na podstawie umowy najmu, Kupujący wyśle listem poleconym do Najemcy wezwanie do zapłaty wszystkich zaległych płatności w terminie 10 dni roboczych od dnia otrzymania takiego wezwania,

2)w przypadku bezskutecznego upływu terminu, o którym mowa w punkcie 1) powyżej, Kupujący wykorzysta zabezpieczenie udzielone przez Najemcę na podstawie umowy najmu, jednocześnie zwracając się do Najemcy o uzupełnienie wykorzystanego zabezpieczenia do kwoty wymaganej na podstawie umowy najmu,

3)Kupujący wyśle Najemcy listem poleconym powtórne wezwanie do zapłaty wszystkich zaległych płatności w terminie 5 dni roboczych od dnia otrzymania takiego wezwania, jednocześnie informując o wypowiedzeniu umowy najmu w przypadku braku płatności,

4)w przypadku bezskutecznego upływu terminu, o którym mowa w punkcie 3) powyżej, Kupujący wyśle listem poleconym do Najemcy wypowiedzenie umowy najmu oraz dostarczy Sprzedającemu szczegółowy opis wszystkich zaległych płatności należnych od Najemcy,

5)po rozwiązaniu umowy najmu z Najemcą, Kupujący podejmie działania zmierzające do opróżnienia przez Najemcę lokalu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancji Czynszowej, wszelkie płatności otrzymane od Najemcy na podstawie umowy najmu, za które Sprzedający zapłaci Kupującemu na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, obniżą kwotę potencjalnych przyszłych płatności Sprzedającego należnych i płatnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej w następnym okresie rozliczeniowym lub, jeżeli takie zmniejszenie nie jest możliwe w ciągu 60 dni kalendarzowych od otrzymania przez Kupującego danej kwoty od Najemcy na podstawie umowy najmu, taka kwota lub jej część zostanie niezwłocznie zwrócona Sprzedającemu przez Kupującego.

Ponadto, mając na uwadze, że opłaty eksploatacyjne na podstawie umowy najmu są płatne przez Najemcę w trakcie danego roku na podstawie wstępnie określonych (budżetowanych) kosztów operacyjnych utrzymania Nieruchomości, a ostateczne rozliczenie z tego tytułu następuje z Najemcą po zakończeniu danego roku, odpowiednio, w przypadku zapłaty przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Płatności Gwarancyjnej z tytułu opłat eksploatacyjnych Najemcy, Kupujący dokona w tym zakresie ostatecznego rozliczenia ze Sprzedającym po zakończeniu danego roku (w tym wystawi z tego tytułu korygującą notę księgową (albo fakturę korygującą, jeżeli Płatności Gwarancyjne podlegałyby VAT)).

W przypadku uiszczenia Płatności Gwarancyjnych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, Kupujący udzieli Sprzedającemu bezwarunkowego pełnomocnictwa upoważniającego Sprzedającego do żądania od Najemcy dokonania wszystkich zaległych płatności (należnych i płatnych od Najemcy na rzecz Kupującego na podstawie umowy najmu) na koszt Sprzedającego. Jeśli Kupujący odwoła takie pełnomocnictwo bez uzasadnionej przyczyny, zobowiązany będzie do zwrócenia Sprzedającemu kwot z tytułu płatności, które Sprzedający zapłacił, a których nie uda się mu odzyskać od Najemcy z powodu odwołania przez Kupującego opisanego wyżej pełnomocnictwa. Odpowiedzialność Sprzedającego wobec Kupującego w zakresie Płatności Gwarancyjnych wygaśnie, jeżeli:

a)Kupujący zawrze z Najemcą aneks przedłużający okres obowiązywania umowy najmu (z zastrzeżeniem, że w takim przypadku Kupujący zwróci Sprzedającemu wszystkie płatności dokonane na rzecz Kupującego przez Sprzedającego na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej),

b)Kupujący odwoła pełnomocnictwo bez uzasadnionej przyczyny,

c)upłynie Okres Gwarancji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancji Czynszowej, pomieszczenia Najemcy przestaną być kwalifikowane jako niewynajęte pomieszczenia (Vacant Premises) dla celów Umowy Gwarancji Czynszowej z dniem, w którym zostanie spełniony ostatni z poniższych warunków:

1)zostanie zawarta nowa umowa najmu w odniesieniu do lokalu zajmowanego wcześniej przez Najemcę (lub jego części),

2)opróżniony lokal lub jego część zostanie przekazany nowemu (przyszłemu) najemcy, a przyszły najemca podpisze protokół przekazania potwierdzający tym samym przejęcie całości lub części opróżnionego lokalu,

3)wszystkie usterki wskazane w protokole przekazania podpisanym z przyszłym najemcą zostaną naprawione lub usunięte,

4)przyszły najemca dostarczy zabezpieczenie wymagane w ramach przyszłej umowy najmu,

5)nastąpi data rozpoczęcia najmu przewidziana w takiej przyszłej umowie najmu.

Zgodnie z ustaleniami Zainteresowanych, Kupujący będzie zobowiązany do zawarcia przyszłej umowy najmu pod warunkiem, że będzie ona spełniała określone kryteria najmu oraz będzie przestrzegana procedura najmu, z zastrzeżeniem wszelkich odstępstw zatwierdzonych przez Kupującego. Jednocześnie, Kupujący nie będzie zobowiązany do zawarcia jakiejkolwiek (przyszłej) umowy najmu, jeżeli proponowany okres najmu na jej podstawie miałby wykraczać poza dzień 31 grudnia 2027 r.

Następnie, Sprzedający nieodwołalnie i bezwarunkowo zagwarantuje Kupującemu, w oparciu o zasadę swobody umów i zgodnie z zasadą ryzyka, że – w razie spełnienia przesłanek określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej – Kupujący w Okresie Gwarancji otrzyma od Sprzedającego część tzw. „płatności za zachęty”, tj. kosztów mających na celu zachęcić najemców do zawarcia umowy najmu z Kupującym. Celem poniesienia „płatności za zachęty” ma być częściowe zrekompensowanie Kupującemu spadku dochodu wynikającego z konieczności zapewnienia określonych zachęt w celu wynajęcia lokali.

W szczególności, w świetle Umowy Gwarancji Czynszowej, gdyby przyszłe umowy najmu przewidywały jakiekolwiek zachęty do zawarcia umowy najmu (np. okresy bezczynszowe, zmniejszenia lub okresowe obniżki czynszu, zachęty dla najemcy związane z pracami aranżacyjnymi (Fit-Out Incentives), np. zobowiązanie do wykonania takich prac lub przekazanie środków na rzecz najemcy na poczet takich prac) Sprzedający zapłaci Kupującemu jednorazowo ustaloną kwotę równą części takich zachęt (tzw. Payment for Incentives).

Dodatkowo, Sprzedający nieodwołalnie i bezwarunkowo zagwarantuje Kupującemu, w oparciu o zasadę swobody umów i zgodnie z zasadą ryzyka, że – w razie spełnienia przesłanek określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej – Kupujący w Okresie Gwarancji otrzyma od Sprzedającego zwrot części kosztów opłat agencyjnych (tzw. Agency Fees) w postaci kosztów pośredników zewnętrznych, poniesionych w celu zawarcia nowych umów najmu w przyszłości (tj. koszty pośredników w celu znalezienia nowego najemcy lub najemców w miejsce Najemcy).

Celem płatności na poczet zwrotu ustalonej części kosztu zachęt najemców oraz opłat agencyjnych jest zrekompensowanie (w ustalonej części) Kupującemu mniejszego dochodu operacyjnego z tytułu wynajmu Nieruchomości w stosunku do założeń przyjętych dla potrzeb ceny sprzedaży Nieruchomości.

Ponadto, w przypadku, gdy wysokość czynszu za m² przyszłych najmów z nowym najemcą lub najemcami, mającymi zastąpić Najemcę, będzie niższa niż ustalona w Umowie Gwarancji Czynszowej stawka czynszu za m², Sprzedający zwróci Kupującemu różnicę z tego tytułu (tzw. Underleasing Payment). Płatność z tego tytułu będzie także stanowić Płatność Gwarancyjną.

Płatności Gwarancyjne za każdy okres rozliczeniowy będą co do zasady płatne do 15 dnia roboczego danego okresu rozliczeniowego, z kwoty wcześniej przekazanej przez Sprzedającego na specjalny depozytowy rachunek notarialny. Niewykorzystane środki z tego depozytu, tj. środki które w świetle postanowień Umowy Gwarancji Czynszowej nie będą przeznaczone na Płatności Gwarancyjne, podlegać będą co do zasady zwrotowi na rzecz Sprzedającego zgodnie z procedurą i terminami określonymi w Umowie Gwarancji Czynszowej. Wyżej wymieniony depozyt notarialny został utworzony na poczet rozliczenia kwot Płatności Gwarancyjnych w kwocie netto; jeżeli Płatności Gwarancyjne miałyby podlegać opodatkowaniu VAT, kwota VAT zostanie zapłacona oddzielnie.

W związku z dokonywaniem przez Sprzedającego Płatności Gwarancyjnych, Kupujący nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz Sprzedającego (w tym w postaci korzyści pieniężnych czy też w postaci jakiegokolwiek działania lub powstrzymywania się od określonych działań). Co więcej, Kupujący nie zamierza uiszczać żadnego wynagrodzenia na rzecz Sprzedającego za zawarcie Umowy Gwarancji Czynszowej.

Zainteresowani również wskazują, że Płatności Gwarancyjne nie będą stanowić żadnego rodzaju dofinansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Kupującego. Ich jedynym celem jest zagwarantowanie uzyskania przez Kupującego dochodu z najmu do poziomu, określonego w umowie sprzedaży Nieruchomości.

Pytania

1.Czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych) dojdzie do wykonania przez Sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

2.Czy dla udokumentowania realizowanych Płatności Gwarancyjnych Kupujący jest zobowiązany wystawiać faktury VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. Z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych) nie dojdzie do wykonania przez Sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad 2. Dla udokumentowania realizowanych Płatności Gwarancyjnych Kupujący nie jest zobowiązany wystawiać faktury VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” lub „VAT”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jako, że przedmiotem Umowy Gwarancji Czynszowej nie jest dostawa towarów, przepisy Umowy Gwarancji Czynszowej oraz wynikające z niej płatności należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście świadczenia usług.

Jak przewiduje art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W praktyce przyjmuje się, że w myśl tego przepisu pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Podkreślenia wymaga również, że nie każde działanie bądź zaniechanie może być uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ta kwestia była wielokrotnie analizowana przez sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lutego 2018 r., I FSK 364/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z 17 grudnia 2018 r., I SA/Łd 530/18 czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z 12 lipca 2018 r., I SA/Bk 340/18. To ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało stanowisko, zgodnie z którym za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, mogą uważane być relacje, w których:

a)istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, a w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

b)wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

c)istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

d)odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

e)istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. Tym samym, samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „wynagrodzenia”, a tym samym nie będzie mowy o usłudze czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: „TSUE”).

W tym kontekście należy zwrócić uwagę choćby na orzecznictwo TSUE, w tym wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, w którym TSUE jednoznacznie wskazał, iż o świadczeniu usług za wynagrodzeniem może być mowa wyłącznie wtedy, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Podobnie, kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była podnoszona w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise). W tym wyroku TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeżeli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Stanowisko TSUE wyrażane w powyższych wyrokach zostało również potwierdzone w kolejnych latach. Tytułem przykładu, w wyroku TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja vs. Finlandia wskazano między innymi, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Podsumowując ten fragment, uwzględniając przytoczone orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz TSUE, aby twierdzić, że dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. Jednocześnie, w stosunku do otrzymywanego wynagrodzenia, musi istnieć świadczenie wzajemne. W rezultacie, zapłacone kwoty muszą stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub musi dochodzić do wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania określonej czynności.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt opisywanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że w rezultacie zawarcia przez Zainteresowanych Umowy Gwarancji Czynszowej pomiędzy Kupującym a Sprzedającym dojdzie do powstania stosunku prawnego, lecz w ramach tego stosunku prawnego nie wystąpi świadczenie wzajemne. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku spełnienia warunków określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej (szerzej tam opisanych), Sprzedający wypłaci na rzecz Kupującego Płatności Gwarancyjne w określonej wysokości. Jak jednak wprost wynika z opisanej Umowy Gwarancji Czynszowej, Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego w zamian za otrzymane Płatności Gwarancyjne.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zobowiązanie Sprzedającego do wypłaty Płatności Gwarancyjnych na rzecz Kupującego będzie stanowiło czynność jednostronną, której celem będzie rekompensata z tytułu niższego dochodu otrzymywanego z tytułu pełnego wynajmu Nieruchomości. Uzasadnieniem powyższego jest zabezpieczenie interesów Kupującego w związku z zamiarem Zainteresowanych do przeniesienia własności Nieruchomości za cenę ustaloną w oparciu o założenie, że Kupujący będzie otrzymywał dochód od Najemcy w pełnej wysokości w Okresie Gwarancji, z zastrzeżeniem okresów bezczynszowych uzgodnionych w umowie w Najemcą. W konsekwencji, wypłata Płatności Gwarancyjnych będzie stanowiła wyrównanie w przypadku nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości Najemcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych w ramach Umowy Gwarancji Czynszowej nie istnieje żadna bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Sprzedającego. Sprzedający nie otrzyma żadnej korzyści w związku z realizacją Umowy Gwarancji Czynszowej, jako że Kupujący w ramach tej umowy nie będzie zobligowany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W takim przypadku, Sprzedający działając jako gwarant może być zobligowany do jednostronnego świadczenia w postaci wypłaty Płatności Gwarancyjnych, z tytułu których nie otrzyma żadnej bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści, w tym w szczególności prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości czy otrzymywania jakichkolwiek innych świadczeń w zamian za wypłatę Płatności Gwarancyjnych.

Uwzględniając tę argumentację, w ocenie Zainteresowanych przedstawiony opis zdarzenia przyszłego przemawia za stanowiskiem, że wypłata Płatności Gwarancyjnych nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ Sprzedający nie otrzyma żadnego przysporzenia w związku z wypłatą Płatności Gwarancyjnych, a ich celem będzie wyłącznie rekompensata Kupującego w zakresie wyrównania przychodów jakie osiągnąłby, gdyby Najemca wynajmował i płacił za wynajem.

Co istotne, zdaniem Zainteresowanych powyższa argumentacja powinna odnosić się również do płatności dotyczących zwrotu ustalonej części z tytułu kosztów zachęt dla nowych najemców oraz opłat agencyjnych dotyczących pośrednictwa w znalezieniu nowych najemców na miejsce Najemcy. Również w tych przypadkach Kupujący nie będzie wykonywał żadnego świadczenia wzajemnego, za które byłoby należne wynagrodzenie. W rezultacie, rozliczenie Płatności Gwarancyjnych w części dotyczącej opłat za zachęty oraz opłat agencyjnych nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym stanowisku wyrażonym w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Tytułem przykładu można zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydaną 11 stycznia 2024 r., 0114-KDIP1-1.4012.676.2023.1.AWY, w której wskazano, że „wypłacane przez Gwaranta na Państwa rzecz opisane we wniosku Płatności Gwarancyjne nie będą wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Państwa na rzecz Gwaranta. Zgodnie z przedstawionym opisem, Gwarant będzie zobowiązany do wypłacania Płatności Gwarancyjnych na podstawie zawartej Umowy Gwarancyjnej. Jednocześnie - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - Gwarant nie będzie otrzymywał z tytułu Płatności Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie miał żadnego prawa do korzystania z Niewynajętych Powierzchni. Co istotne, wskazali Państwo we wniosku, że w związku z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnych nie będą Państwo zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gwaranta (czy to w postaci jakiegokolwiek działania czy też powstrzymywania się od określonych działań) (...). Należy zauważyć, że Płatności Gwarancyjne wypłacane będą jedynie w przypadku zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty. Sam fakt wypłaty Płatności Gwarancyjnych nie zależy więc od Państwa woli czy też działania, lecz wystąpienia okoliczności, w związku z którymi Płatności są wypłacane, tj. m.in. brak wynajęcia całej powierzchni Budynku, zawarcie umów najmu, w których stawka czynszu została określona w kwocie niższej niż określono w Umowie Gwarancyjnej lub przyznanie najemcom zachęt (np. w postaci okresów bezczynszowych lub obniżek czynszu). Gwarant wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji wypłaty rekompensaty z tytułu nieosiągnięcia przez Państwa zakładanego poziomu przychodów z wynajmu nieruchomości oraz poniesienia przez Państwa kosztów związanych z wynajęciem Niewynajętych Powierzchni. Wypłata Płatności Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter rekompensacyjny. W konsekwencji, kwot Płatności Gwarancyjnych wypłaconych przez Gwaranta na Państwa rzecz nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym, zarówno Płatności Gwarancyjne 1, jak i Płatności Gwarancyjne 2, które Gwarant będzie zobowiązany wypłacać Państwu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej, nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy”.

Analogiczny pogląd został również wyrażony w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2023 r., 0114-KDIP4-1.4012.102.2023.2.PS, zgodnie z którym „z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, Gwarant nie będzie otrzymywać od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności, nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie, na podstawie Umowy, w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Beneficjent nie będzie w związku z wypłatą Świadczeń Gwarancyjnych zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gwaranta. W konsekwencji, wypłacanych Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych dokonywane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ten sam pogląd został dodatkowo wyrażony m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2023 r., 0113-KDIPT1-1.4012.74.2023.1.MG,
• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2023 r., 0111-KDIB3-1.4012.13.2023.1.KO,
• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.980.2021.1.IK,
• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 czerwca 2020 r., 0114-KDIP4-3.4012.112.2020.2.RK,
• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia 2019 r., 0111-KDIB3-1.4012.679.2019.1.WN,
• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2019 r., 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP,
• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2018 r., 0114-KDIP4-4012.398.2018.1.IT.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych wypłata Płatności Gwarancyjnych przez Sprzedającego nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało znamiona rekompensaty, jako że cena za sprzedaż Nieruchomości zostanie ustalona na podstawie założenia, że Kupujący będzie otrzymywał od Najemcy dochód w pełnej wysokości do dnia 31 grudnia 2027 r. W zamian za otrzymanie Płatności Gwarancyjnych jednocześnie Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Płatności Gwarancyjne opisane w opisie zdarzenia przyszłego nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem należy uznać, że wypłacane na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej Płatności Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, pozostając poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

Płatności te mogłyby bowiem podlegać opodatkowaniu VAT, jedynie gdyby towarzyszyło im jakiekolwiek świadczenie wzajemne na rzecz Sprzedającego, co jednak zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego nie będzie miało miejsca.

Ad 2.

Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 tej ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w zakresie stanowiska do pytania nr 1 - otrzymanie przez Kupującego kwot z tytułu Płatności Gwarancyjnych nie powinno być kwalifikowane ani jako zapłata należności za dostawę towarów ani za świadczenie usług. W rezultacie, po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w celu udokumentowania Płatności Gwarancyjnych jako zdarzeń gospodarczych pozostających poza zakresem VAT, płatności te mogą być udokumentowane notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem określonym w ustawie o VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, a dodatkowo nie ma przeciwskazań na gruncie przepisów ustawy o VAT dla dokumentowania notami płatności dokonywanych w ramach Umowy Gwarancji Czynszowej.

To stanowisko jest również potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu można zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2014 r., IPPP1/443-1010/14-2/AP, w której uznano za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym kwota płatności Gwarancji czynszu, którą ma otrzymać Wnioskodawca od Zbywcy w związku z realizacją zapisów Umowy gwarancji czynszu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a z tytułu jej otrzymania od Zbywcy na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego VAT. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany udokumentować otrzymanej Kwoty płatności Gwarancji czynszu fakturą VAT, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową. Analogiczne stanowisko wyrażono również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2018 r., 0114-KDIP4.4012.11.2018.1.MPE czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2014 r., ILPP1/443-979/13-4/HW.

Reasumując, ze względu na to, że otrzymywanie przez Kupującego Płatności Gwarancyjnych nie będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, nie będzie też istniał obowiązek dokumentowania otrzymanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT. Właściwym postępowaniem Kupującego jest w tym przypadku wystawienie not księgowych dokumentujących otrzymanie płatności z tytułu zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Co istotne, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:

Jak Państwo wskazali, 7 lipca 2024 roku Sprzedający i Kupujący zawarli list intencyjny dotyczący warunków Transakcji. Na mocy powyższego listu Sprzedający i Kupujący zobowiązali się do negocjowania dokumentów transakcyjnych (między innymi przedwstępnej umowy sprzedaży) oraz do przeprowadzenia badania prawnego Nieruchomości, w następstwie których ma dojść na podpisania ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości. Następnie w dniu 19 grudnia 2024 r. Sprzedający i Kupujący zawarli umowę przedwstępną sprzedaży.

Oprócz przyrzeczonej umowy sprzedaży, Sprzedający i Kupujący zamierzają zawrzeć także umowę o gwarancji najmu oraz rozliczeniu zachęt i prowizji agencyjnych.

W szczególności, z uwagi na istnienie trudności finansowych po stronie jednego z najemców Budynku i wszczęcia wobec tego Najemcy w ostatnim okresie postępowania restrukturyzacyjnego, Kupujący i Sprzedający przewidują, że Najemca potencjalnie w przyszłości mógłby posiadać zaległości z tytułu opłat czynszowych i opłat eksploatacyjnych lub zrezygnować z najmu Budynku.

Cena sprzedaży Nieruchomości ustalona przez Sprzedającego i Kupującego została oparta na założeniu, że Kupujący będzie otrzymywał po nabyciu Nieruchomości dochód od Najemcy w pełnej wysokości do dnia 31 grudnia 2027 r. W związku z tym Sprzedający zobowiązał się do:

• udzielenia Kupującemu gwarancji najmu w ramach otrzymanej ceny za przeniesienie własności Nieruchomości, w odniesieniu do pomieszczeń Najemcy, gdyby te pomieszczenia stały się pomieszczeniami niewynajętymi w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej,
• proporcjonalnego pokrycia kosztów zachęt do wynajmu i opłat agencyjnych.

W związku z powyższym w ściśle określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej okolicznościach w sytuacji, gdy zakładany poziom dochodów z najmu nie zostanie osiągany, Kupujący będzie otrzymywał od Sprzedającego jako gwaranta świadczenia gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu Nieruchomości.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, Sprzedający na jej podstawie nie będzie uprawniony do otrzymywania jakichkolwiek świadczeń wzajemnych ani używania Nieruchomości w jakiejkolwiek części.

Ponadto Sprzedający zagwarantuje, że Kupujący w Okresie Gwarancji otrzyma od Sprzedającego część tzw. „płatności za zachęty”, tj. kosztów mających na celu zachęcić najemców do zawarcia umowy najmu z Kupującym. Celem poniesienia „płatności za zachęty” ma być częściowe zrekompensowanie Kupującemu spadku dochodu wynikającego z konieczności zapewnienia określonych zachęt w celu wynajęcia lokali.

Dodatkowo Kupujący otrzyma również od Sprzedającego zwrot części kosztów opłat agencyjnych w postaci kosztów pośredników zewnętrznych, poniesionych w celu zawarcia nowych umów najmu w przyszłości (tj. koszty pośredników w celu znalezienia nowego najemcy lub najemców w miejsce Najemcy).

W związku z dokonywaniem przez Sprzedającego Płatności Gwarancyjnych Kupujący nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz Sprzedającego (w tym w postaci korzyści pieniężnych czy też w postaci jakiegokolwiek działania lub powstrzymywania się od określonych działań). Kupujący nie zamierza uiszczać żadnego wynagrodzenia na rzecz Sprzedającego za zawarcie Umowy Gwarancji Czynszowej.

Płatności Gwarancyjne nie będą stanowić żadnego rodzaju dofinansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Kupującego. Ich jedynym celem jest zagwarantowanie uzyskania przez Kupującego dochodu z najmu do poziomu określonego w umowie sprzedaży Nieruchomości.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jej realizacji (wypłaty Płatności Gwarancyjnych) dojdzie do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy i powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że wypłacone przez Sprzedającego Płatności Gwarancyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie dojdzie do dostawy towarów. Zatem wypłata Płatności Gwarancyjnych przez Sprzedającego nie stanowi wynagrodzenia z tego tytułu.

Płatności Gwarancyjne nie będą również wynagrodzeniem za świadczenie usług.

Jak wynika z wniosku, zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, Sprzedający na jej podstawie nie będzie uprawniony do otrzymywania jakichkolwiek świadczeń wzajemnych ani używania Nieruchomości w jakiejkolwiek części. W związku z dokonywaniem przez Sprzedającego Płatności Gwarancyjnych Kupujący nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz Sprzedającego (w tym w postaci korzyści pieniężnych czy też w postaci jakiegokolwiek działania lub powstrzymywania się od określonych działań). Kupujący nie zamierza uiszczać żadnego wynagrodzenia na rzecz Sprzedającego za zawarcie Umowy Gwarancji Czynszowej. Jedynym celem tych Płatności jest zagwarantowanie uzyskania przez Kupującego dochodu z najmu do poziomu określonego w umowie sprzedaży Nieruchomości.

W związku z tym, że ani Sprzedający, ani Kupujący, nie zobowiązują się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za wypłatę Płatności Gwarancyjnych, kwoty te nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy.

Zatem z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej i jej realizacji, tj. wypłatą Płatności Gwarancyjnych przez Sprzedającego, nie dojdzie do wykonania jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą rwnież obowiązku wystawienia przez Kupującego faktury dla udokumentowania realizowanych Płatności gwarancyjnych.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak wyżej wskazano, w związku z wypłatą Płatności Gwarancyjnych nie dojdzie do wykonania jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że nie mamy do czynienia ze sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Tym samym w związku z otrzymanymi Płatnościami Gwarancyjnym Kupujący nie będzie zobowiązany do udokumentowania tego faktu poprzez wystawienie faktury.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT w opisanej sytuacji brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Kupującego noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

W interpretacji oparto się na informacjach przedstawionych przez Państwa w opisie sprawy, że w związku z dokonywaniem przez Sprzedającego Płatności Gwarancyjnych Kupujący nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz Sprzedającego.

Gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy od przedstawionego we wniosku, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. sp. z o.o.  (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.