Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 1 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wstecznej rejestracji VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za okres przed rejestracją.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od 2002 r. prowadził Pan jednoosobową działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem jako najczęściej podwykonawca dla kilku innych firm. Działalność została zgłoszona do VAT (był Pan zwykłym czynnym płatnikiem tego podatku, składał deklaracje VAT-7, potem JPK_VAT i JPK_V7M i dokonywał odliczeń).

31 lipca 2024 r. zlikwidował Pan swoją jednoosobową działalność gospodarczą i otworzył ją na nowo z dniem następnym, tj. 1 sierpnia 2024 r., składając odpowiednie wnioski do CEIDG. Powodem takiego działania była zmiana sposobu rozliczania podatku dochodowego ze skali podatkowej na ryczałt w ciągu roku, co miało skompensować błąd popełniony na początku roku: nie dokonał Pan skutecznego zgłoszenia zmiany z powodu błędu przy wysyłce online do CEDIG - nie zorientował się Pan co się stało. Działania, które powinien Pan podjąć, aby zmienić formę opodatkowania, zostały skonsultowane zarówno z infolinią Krajowej Informacji Skarbowej oraz US (…).

Na infolinii został Pan poinformowany, że z punktu widzenia VAT, taka operacja jest „przeźroczysta” i nie musi ani się wyrejestrowywać przez formularz VAT-Z, ani rejestrować ponownie przez VAT-R. Tak też Pan postąpił.

W styczniu 2025 r., ku Pana zaskoczeniu, został Pan poinformowany przez kontrahenta, że nie figuruje w rejestrze podatników VAT. Jednocześnie przez cały czas zachowywał się Pan tak jak czynny podatnik VAT, wystawiając faktury odliczane przez Pana kontrahentów, płacąc należny i odliczając naliczony podatek oraz składając deklaracje. Pierwsza wystawiona faktura miała datę 31 sierpnia 2024 r. i dotyczyła sprzedaży usług w sierpniu 2024 r.

Pytania

Czy może Pan zachować prawo do odliczenia VAT od zakupów dokonanych od 1 sierpnia 2024 r., przy zachowaniu określonych prawem zasad odliczania i po usunięciu negatywnej przesłanki braku rejestracji do VAT od tego dnia? (pytanie nr 3 we wniosku)

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że powinien mieć możliwość wstecznej rejestracji do VAT od 1 sierpnia 2024 r. oraz obniżenia podatku należnego o kwotę naliczonego VAT w tym okresie, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uzasadnieniem jest fakt, iż od momentu rozpoczęcia działalności w sierpniu 2024 r. zachowywał się Pan tak, jak czynny podatnik VAT, tj. składał JPK_V7M, płacił należny podatek VAT od wystawionych faktur i odliczał naliczony. Było to Pana intencją, choć nie dopełnił Pan obowiązku rejestracji, wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzony w błąd przez osobę pracującą na infolinii KIS.

Podobne stanowisko przedstawione było w interpretacji indywidualnej sygn. 0114-KDIP1-3.4012.170.2023.1.MPA z 29 maja 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

• „(…) realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.”
• „Zatem powinien Pan dokonać rejestracji, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży. Skoro nie wywiązał się Pan z tego obowiązku w terminie wskazanym w art. 96 ust. 1 ustawy, ale zachowywał się Pan jak czynny podatnik VAT – przysługuje Panu prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną od (…) daty faktycznego rozpoczęcia działalności (…).
• „Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ust

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta, wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

W art. 86 ust. 13 ustawy przewidziano, że:

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy:

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Odnośnie obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R należy wskazać, że w myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 96 ust. 4 ustawy:

Z kolei, w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

A zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z opisu sprawy wynika, że od 2002 r. prowadził Pan jednoosobową działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem jako podwykonawca dla innych firm. Działalność została zgłoszona do VAT (był Pan czynnym płatnikiem tego podatku, składał deklaracje VAT-7, potem JPK_VAT i JPK_V7M i dokonywał odliczeń). 31 lipca 2024 r. zlikwidował Pan swoją jednoosobową działalność gospodarczą i otworzył ją na nowo z dniem następnym, tj. 1 sierpnia 2024 r., składając odpowiednie wnioski do CEIDG. Od 1 sierpnia 2024 r. zachowywał się Pan tak jak czynny podatnik VAT, wystawiając faktury odliczane przez Pana kontrahentów, płacąc należny i odliczając naliczony podatek oraz składając deklaracje.

Okoliczności te wskazują, że pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT zachowywał się Pan jak zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, tj. rozliczał Pan w deklaracji podatek VAT, wystawiał faktury i naliczał podatek od wykonywanych czynności. Takie zachowanie wskazuje, że od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być Pan czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże z uwagi na wyrejestrowanie działalności i ponowną rejestracją nie dopełnił Pan, wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych dla podatku VAT tj. druku VAT-R.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że to organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie rejestracji podatnika jako podatnik VAT czynny.

Zatem usunięcie negatywnej przesłanki, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R spowoduje możliwość realizacji przez Pana przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Dopełnienie ww. wymogu umożliwi Panu realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że jeżeli nabywane przez Pana, przed dniem ponownej rejestracji jako podatnika VAT czynnego, towary i usługi, związane były z czynnościami opodatkowanymi, to przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach zakupu tych towarów i usług. Tym samym, dokonując wstecznej rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT, zachowa Pan prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w okresie prowadzenia przez Pana działalności, tj. od dnia 1 sierpnia 2024 r. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym Pana stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja indywidualna została wydana w zakresie możliwości zachowania prawa do odliczenia VAT od zakupów dokonanych od 1 sierpnia 2024 r., przy zachowaniu określonych prawem zasad odliczania i po usunięciu negatywnej przesłanki braku rejestracji do VAT od tego dnia. Natomiast odnośnie możliwości wstecznej rejestracji do VAT, tj. z dniem od 1 sierpnia 2024 r., od momentu faktycznego rozpoczęcia działalności oraz kwestii w jaki sposób powinien odbyć się proces wstecznej rejestracji do VAT, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.