Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności. Uzupełnili go Państwo pismami z 31 stycznia 2025 r. (wpływ 31 stycznia 2025 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 marca 2025 r. (wpływ 26 marca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest 100% udziałowcem w Spółce (…) (dalej: Spółka).

Spółka jest podmiotem gospodarczym powołanym przez Gminę w celu realizowania zadań Gminy w zakresie gospodarki komunalnej i mieszkaniowej. Przedsiębiorstwo zostało utworzone jako przedsiębiorstwo państwowe w roku 1982, a w roku 1992 przekształcone zostało w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością.

Obecnie przedsiębiorstwo swoją działalność produkcyjną i usługową prowadzi w ramach czterech podstawowych obszarów:

·wodociągi i kanalizacja – działalność związana z wydobyciem, uzdatnianiem i rozprowadzaniem wody, odbiorem i oczyszczaniem ścieków, eksploatacją kanalizacji deszczowej oraz świadczeniem usługi w zakresie budowy odcinków nowych sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, usługi projektowe i geodezyjne;

·produkcja i dystrybucja ciepła – działalność związana z wytwarzaniem, przesyłaniem i dystrybucją energii cieplnej. Spółka wytwarza ciepło we własnych źródłach ciepła o łącznej mocy zainstalowanej 27,2 MWt, tj.: w kotłowni węglowej o łącznej mocy zainstalowanej 24 MWt, w kotłowni gazowej o łącznej mocy zainstalowanej 2,1 MWt oraz w (...) kotłowniach lokalnych opalanych głównie olejem opałowym (...) oraz węglem kamiennym – ekogroszek (...) i gazem ziemnym (...) zlokalizowanych na terenie Gminy o łącznej mocy zainstalowanej 1,1 MWt;

·zarządzanie nieruchomościami – Spółka zarządza (administruje) komunalnymi zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi, nieruchomościami mieszkaniowymi Spółki oraz nieruchomościami wspólnot mieszkaniowych, świadczy usługi utrzymania zieleni, remontowo-budowlane i inne. Spółka zarządza zasobem mieszkaniowym Gminy, w skład którego wchodzi (...) mieszkań oraz (...)-lokalowy budynek socjalny. (...) posiada (...) własnych budynków mieszkalnych, w których znajduje się (...) mieszkań i (...) lokali użytkowych. (…) pełni rolę administratora dla ponad (...) Wspólnot Mieszkaniowych;

·gospodarka komunalna – działalność związana z wywozem nieczystości stałych i płynnych, eksploatacją targowiska miejskiego, prowadzeniem Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych, świadczeniem usługi sprzętowo-transportowych (koparko-ładowarki, samochody, kontenerowce itp.), zimowym utrzymaniem dróg.

Gmina realizuje od roku 2024 inwestycję pn. (…) (dalej: Projekt).

Wnioskodawca uzyskał promesę dofinansowania inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację opisanego Projektu. Inwestycja zostanie zakończona w roku 2025.

W ramach Projektu wykonane będą:

·odcinek sieci ciepłowniczej A (...)

·odcinek sieci ciepłowniczej B (...);

·odcinki sieci ciepłowniczej C (...);

·odcinek sieci ciepłowniczej D (...);

·odcinek sieci ciepłowniczej E (...);

·dodatkowy odcinek sieci ciepłowniczej F (...).

Faktury dokumentujące wydatki na Projekt są/będą wystawiane na Gminę z NIP Gminy.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że Gmina realizując Projekt wykonuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), tj. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina zamierza wnieść w pierwszej połowie roku 2025 aportem majątek powstały w ramach Projektu do Spółki w zamian za udziały w tej spółce (bezpośrednio po zakończeniu inwestycji). Transakcja zostanie udokumentowana aktem notarialnym. Gmina otrzyma udziały w wartości netto środków trwałych powstałych w ramach Projektu. W przypadku, gdy transakcja będzie opodatkowana VAT, wartość podatku VAT będzie uiszczona Wnioskodawcy przelewem na konto bankowe Gminy.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

Każdy odcinek sieci ciepłowniczej, który będzie wykonany w ramach realizacji Inwestycji będzie stanowić budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Zakończenie prac realizowanych w zakresie Inwestycji pn. (…) nastąpiło 17 marca 2025 r. na podstawie protokołu odbioru robót (w stosunku do każdego ze wskazanych odcinków sieci ciepłowniczej).

Przed aportem nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia odcinków cieci ciepłowniczej. Wszystkie odcinki sieci zostaną oddane do użytkowania w ramach czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki. Inwestycja została zakończona 17 marca 2025 r. i trwają prace nad przygotowaniem wszystkich niezbędnych dokumentów do dokonania aportu.

Od momentu zakończenia Inwestycji do wniesienia poszczególnych odcinków sieci ciepłowniczej aportem do Spółki upłynie okres krótszy niż 2 lata. Aport nastąpi bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji. Zatem Gmina odda Spółce sieci do użytkowania w ramach aportu.

Każdy z odcinków sieci bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji zostanie wniesiony aportem, nie będzie wykorzystywany przez Gminę do żadnych innych czynności. Trwają prace nad przygotowaniem wszystkich niezbędnych dokumentów celem dokonania wkładu niepieniężnego.

Powstałe obiekty zostaną przyjęte na stan środków trwałych Gminy i następnie wniesione aportem.

Od dnia oddania do użytkowania odcinków sieci ciepłowniczej (zakończenia inwestycji) do dnia planowanego aportu, Gmina nie będzie wykorzystywała ich do żadnych czynności. Są one przeznaczone do wniesienia ich aportem do Spółki.

Gmina nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie.

Obiekty powstałe w ramach Inwestycji są przeznaczone do wniesienia ich aportem, nie będą wykorzystywane do żadnych innych czynności.

Od początku realizacji Inwestycji Gmina zamierzała wnieść sieci aportem do Spółki.

Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję (na żaden z odcinków).

Wartość nominalna udziałów odpowiadać będzie wartości (kosztom wykonania budowy/ modernizacji) Inwestycji przekazanych do Spółki. Jest to nowa inwestycja, która jest wnoszona aportem bezpośrednio po jej zakończeniu.

Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania świadczeń dodatkowych (poza kwotą VAT).

Pytania

1.Czy wniesienie przez Gminę aportem do Spółki środków trwałych powstałych w ramach Projektu będzie stanowiło dostawę towarów opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku?

2.Jaka będzie podstawa opodatkowania VAT dla planowanej transakcji?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1.Wniesienie przez Gminę aportem do Spółki środków trwałych powstałych w ramach Projektu będzie stanowiło dostawę towarów opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

2.Podstawą opodatkowania VAT dla planowanej transakcji będzie kwota równa sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwota pieniężna (odpowiadającą kwocie podatku VAT), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Dodatkowo, jak stanowi art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, bądź świadczenie usług w świetle powołanych przepisów podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być dokonana przez podatnika VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W analizowanej sytuacji, dokonywana przez Gmina czynność w postaci aportu środków trwałych powstałych w ramach Projektu nastąpi na podstawie zawieranej umowy cywilnoprawnej. Tym samym wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie będzie miało zastosowania. Gmina będzie podatnikiem z tytułu dokonanej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zostać uznana za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 cyt. wyżej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei jak stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, w ww. ustawie w art. 3 pkt 3a, doprecyzowano, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W świetle powyższego, przedmiotem aportu będą budowle (obiekty liniowe) w świetle przepisów Prawa budowlanego. Gmina przeniesie na Spółkę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Wynagrodzeniem Gminy będzie wartość otrzymanych udziałów i kwota przypadającą na VAT od tej transakcji otrzymana przelewem na konto bankowe Gminy.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie, Gmina zbywając opisaną nieruchomość będzie działała jako podatnik VAT, dokonując odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani rozporządzenia do niej wydane nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od VAT.

W świetle bowiem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, przez pierwsze zasiedlenie w świetle art. 2 pkt 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Skoro budowle bezpośrednio po zakończeniu inwestycji zostaną wniesione do Spółki aportem, to ich zbycie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym, przesłanki zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie będą spełnione.

Dodatkowo należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak stanowi ten przepis, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jako, że Gmina realizowała inwestycję z myślą wniesienia jej aportem do Spółki, to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków na przedmiotowy majątek. Tym samym, zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie nie będzie miało zastosowania.

Z kolei, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze, że Gmina nie będzie wykorzystywała nabywanych w ramach Projektu budowli wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku – Gmina wniesie te składniki majątku w ramach wkładu niepieniężnego do Spółki, również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie będzie mogło zostać zastosowane.

Na marginesie należałoby wskazać, że w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwa (przedmiotem aportu nie są np. zobowiązania, należności, składniki niematerialne, umowy).

W konsekwencji, aport środków trwałych nabytych w ramach Projektu do Spółki będzie czynnością opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.434.2023.2.AA, wskazano, że: „w rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem sieci ciepłowniczych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem sieci ciepłowniczych będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.174.2023.2.AR, zgodnie z którą: „wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Gminę aportem do Spółki środków trwałych powstałych w ramach Projektu będzie stanowiło dostawę towarów opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Ad 2.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, jak stanowi art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dodatkowo, w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, uregulowano, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W przedmiotowej sprawie, wynagrodzeniem Gminy z tytułu przekazania Spółce w formie aportu wskazanej infrastruktury będzie wartość otrzymanych w tej Spółce udziałów oraz kwota otrzymanego przez Gminę świadczenia pieniężnego odpowiadająca wartości VAT przypadającej na przedmiotową transakcję.

W świetle powyżej powołanych przepisów, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko to, co stanowi zapłatę za wyjątkiem kwoty podatku. Tym samym, podstawą opodatkowania w przypadku planowanej transakcji będzie kwota równa sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwota pieniężna (odpowiadającą kwocie podatku VAT), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

·Interpretacja indywidualna z 16 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.113.2024.2.MK, w której uznano, że: „podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem składników powstałych w ramach Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem składników majątkowych powstałych w ramach Inwestycji, w związku z czym wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”;

·Interpretacja indywidualna z 28 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.610.2017.1.PR, zgodnie z którą: „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w zamian za objęcie udziałów – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okoliczności niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego. Oznacza to, że podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny wraz z kwotą pieniężną stanowiącą równowartość kwoty należnego podatku VAT od aportu przekazaną przez Spółkę Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę podatku VAT”;

·Interpretacja indywidualna z 21 stycznia 2016 r., sygn. IBPP1/4512-927/15/LSz, w której stwierdzono, że: „podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną akcji/udziałów oraz kwotę dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu). Na podstawę opodatkowanie nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Wnioskodawca (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/ przysporzenia majątkowego”;

·Interpretacja indywidualna z 24 września 2015 r., sygn. IBPP3/4512-529/15/UH, w której uznano, iż: „przepisy ustawy o podatku VAT nie określają formy rozliczenia transakcji pomiędzy stronami umów cywilnoprawnych, nie zabraniają, stosowania różnych sposobów regulowania należności (wynagrodzenia) za świadczenia tj. w formie pieniężnej, towaru w zamian za towar, kompensaty wzajemnych należności, czy też udziały w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług nic nie stoi na przeszkodzie, by część należności za wkład niepieniężny tj. wartość należnego podatku VAT, uregulowana została przez Spółkę (podmiot otrzymujący aport) przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury VAT”;

·Interpretacja indywidualna z 13 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.297.2021.1.IK, w świetle której: „określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę wartości otrzymanych udziałów, pomniejszoną o kwotę podatku należnego podatku. Jednakże w sytuacji, gdy Wnioskodawca za wnoszony aport otrzyma również kwotę pieniężną stanowiąca równowartość podatku należnego, kwota ta powinna być również ujęta przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wówczas podstawą opodatkowania, w myśl cytowanych wyżej przepisów, jak już wskazano, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość tzw. nominalnych udziałów oraz dopłata (dokonana przelewem na rachunek bankowy Gminy) odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu do Spółki”;

·Interpretacja indywidualna z 10 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT, w której stwierdzono, że: „z opisu sprawy wynika, że w zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu w zakresie nowo powstałych odcinków Infrastruktury zgodnie z założeniami Gminy ma być ustalona po cenie netto, którą Gmina uiściła wykonawcom Inwestycji. Mając to na uwadze, zgodnie z intencjami Gminy i Spółki, kwota VAT ma być przekazana na rzecz Wnioskodawcy przez Z () w formie pieniężnej, udziały mają stanowić zapłatę netto. Wnioskodawca planuje, że aport ww. nakładów zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. świadczenia usług będzie mogła zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą od stu. Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy, jak i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że jeżeli strony ustalą, że należna zbywcy tu Gminie - kwota jest kwotą netto, to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody od stu”.

Podsumowując, podstawą opodatkowania w przypadku planowanej transakcji będzie kwota równa sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwota pieniężna (odpowiadającą kwocie podatku VAT), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w postaci odcinków sieci ciepłowniczych (budowli) w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

-są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

-są Państwo 100% udziałowcem w Spółce – (…),

-od roku 2024 realizują Państwo inwestycję pn. (…),

-w ramach ww. Inwestycji wykonane będą odcinki sieci ciepłowniczej,

-faktury dokumentujące wydatki na ww. Inwestycję są/będą wystawiane na Państwa,

-każdy odcinek sieci ciepłowniczej, który będzie wykonany w ramach realizacji Inwestycji będzie stanowić budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane

-powstałe obiekty zostaną przyjęte na stan środków trwałych Państwa Gminy i następnie wniesione aportem,

-zamierzają Państwo wnieść aportem majątek powstały w ramach ww. Inwestycji do Spółki w zamian za udziały w tej spółce (bezpośrednio po zakończeniu inwestycji),

-transakcja zostanie udokumentowana aktem notarialnym,

-otrzymają Państwo udziały w wartości netto środków trwałych powstałych w ramach Projektu, a w przypadku, gdy transakcja będzie opodatkowana VAT, wartość podatku VAT będzie uiszczona Państwu przelewem na konto bankowe.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Gminę aportem do Spółki środków trwałych powstałych w ramach Projektu będzie stanowiło dostawę towarów opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ wniesienie aportem do Spółki infrastruktury powstałej w wyniku realizacji ww. inwestycji ma charakter cywilnoprawny.

Zatem, Gmina w tej sytuacji nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Jak wskazali Państwo we wniosku:

-każdy odcinek sieci ciepłowniczej, który będzie wykonany w ramach realizacji Inwestycji będzie stanowić budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane,

-przed aportem nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia odcinków cieci ciepłowniczej. Wszystkie odcinki sieci zostaną oddane do użytkowania w ramach czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki,

-od momentu zakończenia Inwestycji do wniesienia poszczególnych odcinków sieci ciepłowniczej aportem do Spółki upłynie okres krótszy niż 2 lata,

-każdy z odcinków sieci ciepłowniczej bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji zostanie wniesiony aportem, nie będzie wykorzystywany przez Gminę do żadnych innych czynności,

-od początku realizacji Inwestycji Gmina zamierzała wnieść sieci aportem do Spółki.

Tym samym, wniesienie aportem powstałych odcinków sieci ciepłowniczej nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie będzie zatem mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, do wniesienia aportem ww. Infrastruktury, do której nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wyżej wskazano, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budowli lub ich części oraz dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem, celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy Państwu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących jej realizacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. W opisie sprawy wskazali Państwo, że :

-Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,

-faktury dokumentujące wydatki na Projekt są/będą wystawiane na Gminę z NIP Gminy,

-każdy z odcinków sieci ciepłowniczej bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji zostanie wniesiony aportem.

Oznacza to, że budując odcinki sieci ciepłowniczej zakładali Państwo zamiar wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji w ramach zadania pn. (…), pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, dla dostawy odcinków sieci ciepowniczej w ramach aportu do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie znajdzie zastosowania, ponieważ przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizcję ww. Inwestycji w zakresie modernizacji odcinków sieci ciepłowniczej. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, aport nastąpi bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji. Od dnia oddania do użytkowania odcinków sieci ciepłowniczej (zakończenia inwestycji) do dnia planowanego aportu, Gmina nie będzie wykorzystywała ich do żadnych czynności. Są one przeznaczone do wniesienia ich aportem do Spółki. Ponadto – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem odcinków sieci ciepłowniczej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy, należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem odcinków sieci ciepłowniczej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będzie korzystała ze zwolnienia i będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowanie

Wniesienie przez Gminę aportem do Spółki środków trwałych powstałych w ramach Projektu będzie stanowiło dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, jaka będzie podstawa opodatkowania dla tej transakcji.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy:

-otrzymają Państwo udziały w wartości netto środków trwałych powstałych w ramach Projektu,

-w przypadku, gdy transakcja będzie opodatkowana VAT, wartość podatku VAT będzie uiszczona przelewem na konto bankowe Państwa Gminy,

-wartość nominalna udziałów odpowiadać będzie wartości (kosztom wykonania budowy/ modernizacji) Inwestycji przekazanych do Spółki,

-Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania świadczeń dodatkowych (poza kwotą VAT).

Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu w postaci odcinków sieci ciepłowniczej w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem ww. obiektów do Spółki będzie określona wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Podsumowanie

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem składników majątkowych powstałych w ramach Inwestycji, w związku z czym wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać kwotę netto, dla której podatek należy obliczyć według metody „od stu”.

Należy się z Państwem zgodzić, że podstawą opodatkowania będzie kwota równa sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwota pieniężna (odpowiadająca kwocie podatku VAT), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Przy tak sformułowanej umowie jaką Państwo planują, podstawą opodatkowania w opisanej transakcji będzie określona w umowie wartość udziałów obejmowanych przez Państwa w Spółce.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, pomimo częściowo odmiennej argumentacji uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności analizy, czy Infrastruktura stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.