Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług  jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla aportu nieruchomości 1 oraz nieruchomości 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 marca 2025 r. (wpływ 3 marca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Większość z nich realizowana jest przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Miasto dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto może posiadać mienie komunalne. Składnikiem mienia komunalnego są w szczególności nieruchomości stanowiące własność Gminy.

Wnioskodawca jest właścicielem następujących nieruchomości:

•działka nr (...) obręb (...), położona w (...) (dalej: nieruchomość 1) oraz

•działka nr (...) obręb nr (...), położona w (...) (dalej: nieruchomość 2).

Nieruchomość 1 oraz nieruchomość 2 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym położone są one na terenach oznaczonych symbolem (...), tj. na terenach zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Nieruchomość 1 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o 3 kondygnacjach naziemnych i jednej kondygnacji podziemnej oraz budynkiem niemieszkalnym, tj. budynkiem gospodarczym (dalej: naniesienia 1). Dodatkowo, w budynku mieszkalnym znajdują się mieszkania komunalne administrowane przez spółkę komunalną (...) Sp. z o. o (dalej: T.), w której 100% udziałów posiada Miasto. Budynki posadowione na nieruchomości 1 znajdują się w słabym stanie technicznym i wymagają remontu, niemniej nie została wydana decyzja w zakresie ich rozbiórki.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż znajdujące się na nieruchomości 1 ww. naniesienia stanowią budynki w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. 2024 poz. 725 ze zm., dalej: Prawo budowlane). Rzeczone naniesienia w pełni spełniają cechy budynku, o których mowa w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, tj. są one trwale związane z gruntem, wydzielone za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Ponadto, w ocenie Miasta, na ww. klasyfikację nie wpływa zły stan techniczny oraz potrzeba przeprowadzenia remontu naniesień 1, bowiem spełniają one wszystkie cechy budynku, o których mowa powyżej a także w pełni nadają się do bieżącej eksploatacji.

Miasto jest właścicielem nieruchomości 1 od (...) 2024 r., niemniej do jej pierwszego zasiedlenia doszło przed nabyciem ww. nieruchomości przez Miasto, tj. ww. budynki oddane zostały do użytkowania w okresie wcześniejszym (od tego momentu upłynął okres dłuższy niż 2 lata) - Miasto przejęło Nieruchomość I w 1990 r. na zasadach „przeniesienia posiadania” i od tego momentu Miasto administrowało i wykonywało bieżące remonty znajdujących się na ww. nieruchomości budynków. Jednakże w ciągu ostatnich dwóch lat Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na remont/modernizację/ulepszenie naniesień 1.

Nieruchomość 2 jest z kolei zabudowana budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym oraz zabudową gospodarczo-garażową, wybudowanymi i oddanymi do użytkowania w 1920 r. (dalej: naniesienia 2). Przedmiotowe zabudowania są w złym stanie technicznym, wymagającym remontu, niemniej nie została wydana decyzja w zakresie ich rozbiórki. Dodatkowo w ostatnich dwóch latach Miasto nie ponosiło żadnych wydatków na remont/modernizację/ulepszenie naniesień 2.

W tym miejscu Wnioskodawca informuje, iż znajdujące się na nieruchomości 2 ww. naniesienia stanowią budynki w rozumieniu Prawa budowlanego. Rzeczone naniesienia w pełni spełniają cechy budynku, o których mowa w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, tj. są one trwale związane z gruntem, wydzielone za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Ponadto, w ocenie Miasta, na ww. klasyfikację nie wpływa zły stan techniczny oraz potrzeba przeprowadzenia remontu naniesień 1, bowiem spełniają one wszystkie cechy budynku, o których mowa powyżej a także w pełni nadają się do bieżącej eksploatacji.

Wnioskodawca planuje - w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów - wnieść aportem nieruchomość 1 oraz nieruchomość 2 (odpowiednio wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami 1 oraz naniesieniami 2) do T. w celu realizacji przez przedmiotową spółkę zadania publicznego wyznaczonego przez Wnioskodawcę w „(...)”. Zadaniem T. jest (...). T. realizuje politykę Miasta (...). Przedmiotem działalności Spółki jest (...). Spółka może również (...).

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Na pytanie Organu „Kiedy konkretnie nastąpi wniesienie aportem nieruchomości 1 oraz nieruchomości 2 wraz z naniesieniami 1 oraz naniesieniami 2 do T.?”, odpowiedzieli Państwo „Miasto wyjaśnia, iż planuje dokonać aportu nieruchomości 1 oraz nieruchomości 2 wraz z naniesieniami 1 oraz naniesieniami 2 do T. po otrzymaniu interpretacji indywidualnej, o wydanie której wystąpiło składając niniejszy wniosek. Z uwagi na powyższe konkretna data aportu nie została na ten moment określona.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy w odniesieniu do wnoszonych aportem do T. naniesień 1 i naniesień 2 będą Państwo do dnia aportu ponosili wydatki na ulepszenie budynków (naniesień 1 i naniesień 2) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. obiektów? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego budynku. Jeśli tak proszę wskazać:

a.czy będzie miało miejsce pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, po ich ulepszeniu?

b.czy od ww. zajęcia (używania) do momentu dostawy (aportu) upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

c.czy od ewentualnych wydatków na ulepszenie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego budynku.”, odpowiedzieli Państwo „Miasto wskazuje, iż:

•do dnia aportu nie będzie ponosiło wydatków na ulepszenie budynków (naniesień 1) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. obiektów;

•do dnia aportu nie będzie ponosiło wydatków na ulepszenie budynków (naniesień 2) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. obiektów.”

Pytanie

Czy planowany aport nieruchomości 1 oraz nieruchomości 2 będzie podlegać zwolnieniu z VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Planowany aport nieruchomości 1 oraz nieruchomości 2 będzie podlegać zwolnieniu z VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze, iż Miasto zamierza dokonać aportu nieruchomości 1 oraz nieruchomości 2 w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów w T. oraz że będzie działało jednocześnie w roli podatnika VAT w ramach tej transakcji, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2023 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.534.2022.1.NS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, że „(…) wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci budynku do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami, jak właściciel”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia z tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem dostawy, reguluje art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazaną regulacją, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie, znajdujące się na nieruchomości 1 oraz nieruchomości 2 opisane w zdarzeniu przyszłym naniesienia na moment dokonania planowanej transakcji aportu spełniać będą definicję budynków w rozumieniu Prawa budowlanego. Dodatkowo, w ocenie Miasta, zły stan techniczny oraz potrzeba przeprowadzenia remontu naniesień 1 oraz naniesień 2 znajdujących się na ww. nieruchomościach nie warunkują uznania ich za budynki w rozumieniu Prawa budowlanego, bowiem spełniają one wszystkie cechy budynku w rozumieniu Prawa budowlanego a także w pełni nadają się do bieżącej eksploatacji.

Ponadto, biorąc pod uwagę przedmiot działalności T. i cel aportu, budowle stanowiące naniesienia 1 i naniesienia 2 stanowić będą przedmiot planowanej transakcji – w ramach aportu dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym).

W konsekwencji, dla określenia sposobu opodatkowania planowanej transakcji aportu nieruchomości 1 oraz nieruchomości 2, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, kluczowe jest określenie sposobu opodatkowania VAT naniesień 1 oraz naniesień 2 znajdujących się odpowiednio na nieruchomości 1 oraz nieruchomości 2, do których dostawy dojdzie w ramach planowanej transakcji.

Wobec powyższego, przy dostawie budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania VAT. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zarówno na nieruchomości 1, jak i na nieruchomości 2 znajdują się budynki, co do których od pierwszego zasiedlenia do momentu przeprowadzenia transakcji aportu do T. upłynie okres zdecydowanie dłuższy niż 2 lata, bowiem naniesienia 1 oraz naniesienia 2 zostały wybudowane/wzniesione w XX w. Dodatkowo w ostatnich dwóch latach Miasto nie poniosło żadnych nakładów na ulepszenie przedmiotowych naniesień.

Wobec powyższego, planowana dostawa naniesień 1 oraz naniesień 2, znajdujących się odpowiednio na nieruchomości 1 oraz nieruchomości 2, powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem między ich pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Miasta, cała transakcja planowanego aportu nieruchomości 1 oraz nieruchomości 2 będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT w związku z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Przedstawione przez Miasto stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 25 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.116.2023.2.WH, DKIS stwierdził: „(…) znajdujące się na działce nr (...) Naniesienia Gminy, tj. sieć oświetleniowa, sieć energetyczna, kanalizacja, kanalizacja grawitacyjna oraz zbiornik neutralizacji chloru stanowią budowle. Wskazaliście Państwo, że od rozpoczęcia użytkowania wszystkich naniesień Gminy do dnia wniesienia aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto w ostatnich 2 latach przed planowanym aportem nie ponosiliście Państwo wydatków na ulepszenie ww. budowli stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budowli. Wobec powyższego planowany aport Naniesień Gminy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji również zbycie gruntu, na którym znajdują się ww. Naniesienia Gminy, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Podsumowując, planowany aport Nieruchomości, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Analogicznie stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.401.2023.2.AS, w której wskazał: „Z przedstawionych okoliczności wynika więc, że w rozpatrywanej sprawie zostanie spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy Naniesień i obiektów liniowych znajdujących się na ww. działkach. Zwolnieniem zostanie również objęty grunt, na którym powyższe naniesienia są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy. Oznacza to, że dostawa w drodze aportu działek nr 9, 2, 3, 10, 11, 12, 7 oraz 8 stanowi transakcję zwolnioną od podatku VAT”.

Ponadto, tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 2 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.252.2021.2.AZ, w której DKIS stwierdził, że „(…) należy wskazać, że w odniesieniu do transakcji dostawy budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości składającej się z działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja dostawy nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia budynków i budowli do dnia planowanej dostawy upłynie okres przekraczający dwa lata. Ponadto Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w okresie od chwili ich nabycia w 2004 r. i nie planuje ponosić do momentu planowanej transakcji. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu tj. działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, ponieważ na wszystkich ww. działkach posadowione są budynki i budowle i są one trwale z gruntem związane. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego planowana sprzedaż Nieruchomości powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest prawidłowe”.

Podsumowując, w opinii Miasta, planowany aport nieruchomości 1 oraz nieruchomości 2 będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Przy czym nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w  art. 7  ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W analizowanej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do T. (...) Sp. z o. o. nieruchomości 1 i nieruchomości 2, ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności wniesienia aportem nieruchomości 1 i nieruchomości 2 zabudowanych budynkami do T. Spółki z o.o., Państwo nie będą działali jako organ władzy publicznej i w  konsekwencji nie będą mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w  art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym, dla czynności wniesienia aportem nieruchomości 1 i nieruchomości 2 zabudowanych budynkami do T. (...) Spółka z o. o., Państwo wystąpią w roli podatnika w rozumieniu art.  15  ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z  art.  7  ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na  podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy:

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosownie do którego:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Art. 3 ust. 1, 2, 3 i 3a Prawa budowlanego definiuje podstawowe pojęcia:

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również mieć na uwadze art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług w taki sposób, jak opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem następujących nieruchomości:

•działka nr (...) (dalej: nieruchomość 1) oraz

•działka nr (...) (dalej: nieruchomość 2).

Nieruchomość 1 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o 3 kondygnacjach naziemnych i jednej kondygnacji podziemnej oraz budynkiem niemieszkalnym, tj. budynkiem gospodarczym (dalej: naniesienia 1). Dodatkowo, w budynku mieszkalnym znajdują się mieszkania komunalne administrowane przez spółkę komunalną T. (...) Sp. z o. o (dalej: T.), w której 100% udziałów posiada Miasto. Znajdujące się na nieruchomości 1 ww. naniesienia stanowią budynki w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Rzeczone naniesienia w pełni spełniają cechy budynku, o których mowa w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, tj. są one trwale związane z gruntem, wydzielone za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Miasto jest właścicielem nieruchomości 1 od (...) 2024 r., niemniej do jej pierwszego zasiedlenia doszło przed nabyciem ww. nieruchomości przez Miasto, tj. ww. budynki oddane zostały do użytkowania w okresie wcześniejszym (od tego momentu upłynął okres dłuższy niż 2 lata) - Miasto przejęło nieruchomość 1 w 1990 r. na zasadach „przeniesienia posiadania” i od tego momentu Miasto administrowało i wykonywało bieżące remonty znajdujących się na ww. nieruchomości budynków. Jednakże w ciągu ostatnich dwóch lat Państwo nie ponieśli żadnych wydatków na remont/modernizację/ulepszenie naniesień 1.

Nieruchomość 2 jest z kolei zabudowana budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym oraz zabudową gospodarczo-garażową, wybudowanymi i oddanymi do użytkowania w 1920 r. (dalej: naniesienia 2). Dodatkowo w ostatnich dwóch latach Miasto nie ponosiło żadnych wydatków na remont/modernizację/ulepszenie naniesień 2. Znajdujące się na nieruchomości 2 ww. naniesienia stanowią budynki w rozumieniu Prawa budowlanego. Rzeczone naniesienia w pełni spełniają cechy budynku, o których mowa w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, tj. są one trwale związane z gruntem, wydzielone za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach.

Planują Państwo - w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów - wnieść aportem nieruchomość 1 oraz nieruchomość 2 (odpowiednio wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami 1 oraz naniesieniami 2) do T. w celu realizacji przez przedmiotową spółkę zadania publicznego wyznaczonego przez Państwa w „(...)”.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku dla planowanego aportu nieruchomości 1 i nieruchomości 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla posadowionych na nieruchomości 1 i nieruchomości 2 budynków.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynków posadowionych na nieruchomości 1 tj. budynku mieszkalnego o 3 kondygnacjach naziemnych i jednej kondygnacji podziemnej oraz budynku niemieszkalnego (budynku gospodarczego) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa tych budynków nie będzie bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres co najmniej 2 lat, gdyż – jak Państwo wskazali - ww. budynki oddane zostały do użytkowania w okresie wcześniejszym (od tego momentu upłynął okres dłuższy niż 2 lata). Ponadto w ciągu ostatnich dwóch lat nie ponieśli Państwo żadnych wydatków na remont/modernizację/ulepszenie naniesień 1. Do dnia aportu nie będą Państwo również ponosili wydatków na ulepszenie budynków (naniesień 1) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. obiektów;

W konsekwencji dostawa nieruchomości 1 (działki nr …), na której znajdują się budynek mieszkalny o 3 kondygnacjach naziemnych i jednej kondygnacji podziemnej oraz budynek niemieszkalny (budynek gospodarczy) również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Odnosząc się z kolei do dostawy posadowionego na nieruchomości 2 budynku wielorodzinnego oraz zabudowy gospodarczo-garażowej należy stwierdzić, że ww. obiekty również będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bowiem ich dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres co najmniej 2 lat. Wskazali Państwo bowiem, że budynek mieszkalny wielorodzinny oraz zabudowa gospodarczo-garażowa zostały oddane do użytkowania w 1920 r. Dodatkowo w ostatnich dwóch latach nie ponieśli Państwo żadnych wydatków na remont/modernizację/ulepszenie naniesień 2 - budynku wielorodzinnego oraz zabudowy gospodarczo-garażowej. Ponadto do dnia aportu nie będą Państwo ponosili wydatków na ulepszenie budynków (naniesień 2) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. obiektów.

Tym samym dostawa nieruchomości 2 (działki nr …), na której są posadowione budynek wielorodzinny oraz zabudowa gospodarczo-garażowa także będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym planowany aport nieruchomości 1 oraz nieruchomości 2 będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, jest prawidłowe. 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.