Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe - Interpretacja - 0114-KDIP4-1.4012.657.2024.2.AM

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie uznania transakcji wniesienia aportem Autobusów oraz Stacji ładowania do Spółki za czynność zwolnioną od podatku i prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących nabycia Autobusów i Stacji ładowanie w przypadku uznania aportu za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz prawidłowe odnośnie określenia podstawy opodatkowania w przypadku uznania aportu za czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania wniesienia aportem Autobusów i Stacji ładowania do Spółki, prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia Autobusów i Stacji ładowania oraz określenia podstawy opodatkowania.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 lutego 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej także jako Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465). Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie oraz przez utworzone jednostki budżetowe. Gmina prowadzi również gospodarkę komunalną - w zakresie zadań użyteczności publicznej obejmujących między innymi transport pasażerski miejski i podmiejski - także w formie spółki prawa handlowego, w której posiada 100% udziałów, tj. spółki komunalnej: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), posiadającej NIP: (…) (dalej także jako Spółka).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych i wykonuje nałożone na nią odrębnymi przepisami zadania objęte regulacją art. 15 ust. 6 uptu, dla których została powołana spoza zakresu VAT, jak również czynności podlegające podatkowi od towarów i usług (dalej jako VAT) na podstawie umów cywilnoprawnych, objęte zakresem art. 15 ust. 1 uptu.

Gmina na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie spraw lokalnego transportu zbiorowego. W tym celu działalność prowadzi Spółka. Gmina w oparciu o umowę z dnia (…) 2019 r. nr (…) „(…)” (dalej jako Umowa o dofinansowanie) zawartą pomiędzy Gminą i Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w (…) pozyskała środki publiczne: do kwoty: (…), na dofinansowanie przedsięwzięcia obejmującego między innymi: nabycie bezemisyjnych - elektrycznych - pojazdów autobusowych (dwóch sztuk) (dalej jako Autobusy), przeszkolenie stosownego personelu oraz wybudowanie stacji ładowania pojazdów elektrycznych (także dwóch sztuk) umożliwiających użytkowanie autobusów (dalej jako Stacje ładowania). W Umowie o dofinansowanie przewidziano, że całkowity koszt przedsięwzięcia wyniesie: (…) zł, w tym koszty kwalifikowalne: (…) zł, natomiast wartość udzielonego wsparcia dotacyjnego dla Gminy nie może przekroczyć łącznie 60% kosztów kwalifikowalnych przedsięwzięcia. Jednocześnie Gmina w Umowie o dofinansowanie zapewniła, że w stosownym okresie trwałości po realizacji przedsięwzięcia utrzyma jego efekt rzeczowy, a także zachowa tytuł prawny do wydatków rzeczowych objętych dofinansowaniem.

Gmina na podstawie faktur z dnia: 15 lipca 2019 r. nabyła Autobusy za kwotę brutto: (…) zł (każdy), natomiast dnia (…) 2019 r. nabyła usługę montażu wraz z dostawą Stacji ładowania (dwóch) za kwotę: brutto: (…) zł łącznie, od spółki: B. S.A. Tytułem nabycia Autobusów oraz Stacji ładowania wystawione zostały na Gminę stosowne faktury przez sprzedawcę. Jednocześnie w celu zapewnienia efektu rzeczowego przedsięwzięcia dotacyjnego oraz trwałości przedsięwzięcia określonych w Umowie o dofinansowanie Gmina zawarła dnia (…) 2019 roku ze Spółką umowę użyczenia nr (…) (dalej jako Umowa użyczenia), w oparciu o którą Autobusy oraz Stacje ładowania zostały użyczone Spółce do dnia 31 grudnia 2024 r. W Umowie użyczenia wskazano, że użyczenie następuje wyłącznie w celu świadczenia przez Spółkę usług w zakresie zbiorowego transportu publicznego.

Oddanie Autobusów oraz Stacji ładowania w ramach Umowy użyczenia do używania nastąpiło bezpłatnie. Umowa użyczenia ustanawiała, że Spółka, jako biorąca w użyczenie ponosić będzie koszty związane z eksploatacją przedmiotów Umowy użyczenia, nadto ponosić będzie wszelkie koszty ich napraw i remontów. Z uwagi na bezpłatny charakter Umowy użyczenia, Gmina nie posiadała prawa odliczenia VAT z wystawionych faktur przy nabyciu Autobusów oraz Stacji ładowania (nadto Autobusy oraz Stacje ładowania po ich nabyciu przez Gminę były wyłącznie przedmiotem Umowy użyczenia). Gmina w konsekwencji nie rozliczyła VAT z faktur w rozliczeniu deklaracyjnym składanym dla potrzeb VAT, ponieważ w chwili nabycia oraz w okresie obowiązywania Umowy użyczenia nie służyły one wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Gmina nie miała zatem prawa odliczenia VAT w tym zakresie (Gmina nie otrzymała również z tego tytułu jakiegokolwiek zwrotu VAT z urzędu skarbowego).

Gmina nabyte Autobusy oraz Stacje ładowania przyjęła do swoich aktywów jako środki trwałe, w oparciu o wystawione w dniu 22 lipca 2019 r. dokumenty OT (przyjęcia środka trwałego odpowiednio nr (…), (…), (…), (…)), tj. środki trwałe przekraczające wartość 15.000 zł w rozumieniu art. 91 ust. 2 uptu. Gmina przyjmując Autobusy oraz Stacje ładowania jako środki trwałe ujęła ich wartość w kwocie odpowiadającej wartości brutto wystawionych faktur (przy ich zakupie) powiększając tę kwotę o koszty nabycia Autobusów oraz Stacji Ładowania (zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami ustawy o rachunkowości oraz ustawy o finansach publicznych). Taki sposób ujęcia wynikał między innymi z braku prawa odliczenia VAT przy nabyciu Autobusów oraz Stacji ładowania.

Gmina planuje - po zakończeniu Umowy użyczenia w roku 2025 - wnieść Autobusy oraz Stacje ładowania aportem do Spółki (tj. spółki komunalnej), w której jak wskazano Gmina posiada 100% udziałów, w zamian za udziały. Aport - z uwagi na charakter czynności - zostanie udokumentowany aktem notarialnym. Dodatkowo wniesienie wkładu zostanie udokumentowane fakturą sprzedaży wystawioną przez Gminę.

Według przyjętych na dzień złożenia wniosku założeń. Gmina po przekazaniu aportu otrzyma udziały w Spółce w wartości nominalnej.

Gmina zamierza rozliczyć transakcję aportu w taki sposób, że otrzymana przez Gminę wartość nominalna udziałów Spółki - w sytuacji opodatkowania VAT aportu według stawki podstawowej VAT - równa będzie wartości netto przekazanych Spółce Autobusów oraz Stacji ładowania. W takim przypadku podatek VAT Spółka będzie zobowiązana zwrócić w odpowiednim terminie Gminie na jej rachunek bankowy (tj. na rachunek bankowy Urzędu Gminy). Natomiast w sytuacji objęcia aportu zwolnieniem przedmiotowym wartość nominalna otrzymanych przez Gminę udziałów Spółki równa będzie pełnej wartości przekazanych Autobusów i Stacji ładowania, ponieważ w tym przypadku wartość netto równa będzie wartości brutto transakcji.

Gmina posiada wszelkie dokumenty związane z nabyciem oraz ujęciem w inwentarzu Autobusów oraz Stacji ładowania, zawarciem Umowy o dofinansowanie, a także związane z ich bezpłatnym użyczeniem Spółce, których otrzymanie bądź wytworzenie miało miejsce w roku 2019. Dokumenty te również w latach następnych będą przez Gminę przechowywane z uwagi na status Gminy (jako jednostki sektora finansów publicznych), a także rozliczenie Umowy o dofinansowanie.

Z uwagi na powyższe Gmina powzięła wątpliwości, przedstawione w pytaniach poniżej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT (podatku od towarów i usług) z dniem: 8 lutego 2005 roku, w konsekwencji w momencie nabycia Autobusów oraz Stacji ładowania (tj. w 2019 roku) posiadała status podatnika VAT czynnego.

Gmina nabywając Stacje ładowania oraz Autobusy, odpowiednio na podstawie faktur z 11 czerwca 2019 r. oraz z dnia 15 lipca 2019 r. realizowała te czynności w celu zapewnienia efektu rzeczowego przedsięwzięcia dotacyjnego oraz trwałości przedsięwzięcia określonych w Umowie o dofinansowanie. W konsekwencji zawarcie dnia 12 lipca 2019 roku ze Spółką umowy użyczenia nr (…), w oparciu o którą Autobusy oraz Stacje ładowania zostały użyczone Spółce do dnia 31 grudnia 2024 r. było wyłącznym celem działania w tym zakresie. Gmina nie rozważała innego celu nabycia Autobusów oraz Stacji ładowania.

A zatem: Gmina zamierzała w momencie zakupu wykorzystać nabyte Autobusy oraz Stacje ładowania do czynności realizacji efektu rzeczowego przedsięwzięcia dotacyjnego określonego w Umowie o dofinansowanie oraz użyczenia Autobusów i Stacji ładowania Spółce. Gmina nie zakładała, że będzie wykorzystywać Autobusy i Stacje ładowania do innych celów niż opisane powyżej.

Gmina nabyte Stacje ładowania przyjęła do swoich aktywów jako środki trwałe, w oparciu o wystawione w dniu 22 lipca 2019 r. dokumenty OT (przyjęcia środka trwałego odpowiednio nr (…), (…), (…), (…)). Gmina przyjęła w ww. dokumentach oznaczenie Stacji ładowania wg symbolu układu klasyfikacyjnego jako: (…) stacje transformatorowe stałe i mobilne (PKWiU 2015:27.11.4*). Jednocześnie - z uwagi na mobilność Stacji ładowania oraz ich fabryczne wyposażenie w kółka - Gmina nie traktowała urządzeń jako budowli.

W konsekwencji: Stacje ładowania nie stanowią budynków oraz budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Gmina zauważa, że Stacje ładowania nie stanowią budynków oraz budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Gmina nadmienia, że nie ponosiła oraz nie będzie ponosiła na Stacje ładowania wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyły lub będą przekraczały 30% ich wartości początkowej.

Gmina nie ponosiła i nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie Stacji ładowania.

Gmina planuje dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki Autobusów oraz Stacji ładowania w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających równowartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z tym aportem (a zatem nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości) - w sytuacji gdy transakcja zostanie uznana za opodatkowaną VAT.

Wartość przedmiotu aportu wnoszonego do Spółki zostanie więc określona w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia aportu do Spółki, z którego będzie wynikać sposób kalkulacji wartości nominalnej udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport.

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem w takim przypadku:

wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto Autobusów i Stacji ładowania wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
równowartość kwoty VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikającej z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej (jako druga część wynagrodzenia tytułem aportu).

Łącznie zatem w takiej sytuacji wynagrodzeniem dla Gminy będzie wartość nominalna udziałów Spółki (odpowiadająca wartości netto z faktury Gminy wystawionej tytułem aportu) oraz wynagrodzenie pieniężne należne od Spółki w równowartości VAT należnego z faktury Gminy.

Odpowiednie postanowienia - jak wskazano uprzednio - określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności ww. składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki (umowie aportowej), która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Natomiast w sytuacji objęcia aportu zwolnieniem przedmiotowym VAT wartość nominalna otrzymanych przez Gminę udziałów Spółki zasadniczo równa będzie pełnej wartości przekazanych Autobusów i Stacji ładowania, ponieważ w tym przypadku wartość netto równa będzie wartości brutto transakcji - taka informacja również ujęta będzie w treści aktu notarialnego.

Gmina wskazuje, że całkowita wartość przedmiotu aportu, w sytuacji jego opodatkowania VAT, odpowiednio w kwocie netto i brutto wyniesie:

a)w stosunku do Autobusów będzie to wartość oszacowana przez rzeczoznawcę, która na sierpień 2024 roku wynosiła: netto: (…) zł oraz brutto: (…) zł, względnie wartość oszacowana przez rzeczoznawcę netto i brutto, na moment realizacji aportu - której obecnie Gmina znać nie może;

b)natomiast w stosunku do Stacji ładowania będzie to ewentualna równowartość wartości nabycia tychże Stacji przez Gminę w kwocie: netto: (…) zł oraz brutto: (…) zł, względnie również wartość oszacowana netto i brutto przez rzeczoznawcę, na moment realizacji aportu - której obecnie Gmina znać nie może;

c)w konsekwencji całkowita wartość przedmiotu aportu w kwocie netto i brutto - wg przedstawionych dla potrzeb odpowiedzi szacunków wyniesie odpowiednio: netto: (…) zł oraz brutto: (…) zł, względnie odpowiednią wartość netto Autobusów i Stacji ładowania oszacowaną przez rzeczoznawcę w kwocie netto i brutto, na moment realizacji aportu - której obecnie Gmina znać nie może.

Gmina - dla potrzeb odpowiedzi - wskazuje również, że całkowita wartość wynagrodzenia dla Gminy tytułem aportu, w sytuacji jego opodatkowania VAT, wyniesie odpowiednio kwotę netto: netto: (…) zł i kwotę brutto: (…) zł, względnie odpowiednią wartość netto i brutto Autobusów i Stacji ładowania oszacowaną przez rzeczoznawcę, na moment realizacji aportu - której obecnie Gmina znać nie może.

Pytania

1)Czy planowany przez Gminę aport Autobusów oraz Stacji ładowania do Spółki będzie podlegał opodatkowaniu VAT z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT?

2)Czy Gmina będzie miała obecnie prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Autobusów oraz Stacji ładowania w sytuacji gdy stanowić one będą przedmiot aportu?

3)Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki aportu Autobusów oraz Stacji ładowania (wkładu niepieniężnego) będzie wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, tj. bez należnej Wnioskodawcy od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy planowany przez Gminę aport Autobusów oraz Stacji ładowania do Spółki będzie podlegał opodatkowaniu VAT z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego z VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy - z uwagi na zastosowanie przy transakcji zwolnienia przedmiotowego z VAT - Gmina nie będzie miała obecnie prawa odliczenia VAT z tytułu nabycia Autobusów oraz Stacji ładowania.

Natomiast w sytuacji uznania, że planowany przez Gminę aport Autobusów oraz Stacji ładowania do Spółki będzie podlegał opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej VAT (23%) i bez możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z VAT tej czynności, Gmina będzie posiadała pełne bieżące w chwili aportu prawo odliczenia VAT z faktur nabycia Autobusów oraz Stacji ładowania, z uwagi na konieczność zachowania neutralności opodatkowania VAT aportu oraz jego proporcjonalności w opodatkowaniu VAT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki aportu Autobusów oraz Stacji ładowania (wkładu niepieniężnego) będzie wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, tj. bez należnej Wnioskodawcy od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu - w sytuacji w której czynność aportu podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej bez możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie podatku od towarów i usług Wnioskująca zauważa, jak poniżej:

[1]

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 uptu, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 uptu, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Równolegle zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 uptu, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina zauważa, że w sprawie opodatkowania aportów przez jednostki samorządu terytorialnego Minister Finansów wyraził swoje stanowisko w odpowiedzi z dnia 29 stycznia 2024 r. na interpelację numer 746 Pana posła (…) w sprawie opodatkowania czynności przeniesienia własności mienia pomiędzy JST a jej spółką komunalną.

Minister zauważył między innymi, co następuje:

konstrukcja całego systemu VAT w krajach członkowskich UE w całości objęta jest zakresem prawa unijnego, a Polska jako członek Unii Europejskiej zobowiązana jest do przestrzegania jego regulacji; w odniesieniu do podatku od towarów i usług oznacza to przestrzeganie postanowień przede wszystkim dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa VAT), oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego podatku od wartości dodanej;
objęcie prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej obowiązkiem harmonizacji z prawem unijnym powoduje, iż Polska, podobnie jak inne państwa członkowskie UE, nie posiada nieograniczonej swobody kreowania własnych rozwiązań w tym przedmiocie; w konsekwencji polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług powinny być zgodne z unijnymi przepisami prawa dotyczącymi podatku od wartości dodanej (…).;
czynność wniesienia aportu do spółki prawa cywilnego, zgodnie z przepisami uptu oraz regulacjami Dyrektywy VAT, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych; co do zasady wniesienie aportu na gruncie przepisów dotyczących VAT traktowane jest - w zależności od przedmiotu tego aportu - jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług;
organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach co do zasady prezentują jednolite stanowisko uznając, że transakcje przeniesienia własności mienia przez jednostki samorządu terytorialnego (JST) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółek komunalnych spełniają przesłanki do uznania ich za czynności podlegające opodatkowaniu VAT w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu; czynności te, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, a JST występują w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

- tym samym nie znajdzie w takich sytuacjach zastosowania art. 15 ust. 6 uptu, wyłączający z grona podatników organy władzy publicznej.

Minister w przywołanej odpowiedzi na interpelację nadmienił także, iż w przywołanym w interpelacji przykładowym wyroku z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 682/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanął na stanowisku, że gmina nie może być uznana za podatnika VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu w przypadku czynności wniesienia nieruchomości gruntowej aportem do swojej spółki komunalnej, gdyż spółka ta wykonuje za gminę jej zadania własne w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. Minister zauważył, że cytowany wyrok jest nieprawomocny oraz że został zaskarżony i będzie w przyszłości przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA).

Przedmiotem sporu w ww. wyroku była zatem wykładnia art. 15 ust. 6 uptu, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Minister nadmienił, że istnieją również odmienne od wyżej wskazanego rozstrzygnięcia sądów krajowych w omawianym obszarze. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 5 września 2023 r. sygn. akt I SA/Go 150/23, w którym - wskazując na wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE - sąd stwierdził, że wykonywanie przez spółkę zależną od gminy (poprzez większościowy udział w kapitale zakładowym spółki) zadań tej gminy nie wyłącza automatycznie takiej działalności z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W efekcie WSA uznał, że przy czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki gmina wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu. Również na ww. wyrok, jak też kilka innych wyroków WSA dotyczących omawianej problematyki, zostały wniesione skargi kasacyjne, sprawy te zatem będą jeszcze rozpatrywane przez NSA. Minister dodał, że ewentualne działania dotyczące jednolitego traktowania czynności w obszarze będącym przedmiotem interpelacji będą rozważane po analizie wyroków NSA, które zapadną w związku ze złożonymi kasacjami (skargami kasacyjnymi) od wyroków WSA, w sprawach traktowania aportów wnoszonych przez JST do utworzonych przez nie spółek komunalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, a także istniejące rozbieżności w wykładni regulacji uptu związane z opodatkowaniem aportów, Gmina chcąc mieć pewność co do prawidłowości zastosowania uptu, przyjmuje w zaufaniu do działania Ministra Finansów, że z brzmienia powołanych na wstępie przepisów wynika, że czynności wniesienia aportu do spółki prawa cywilnego, zgodnie z przepisami uptu oraz regulacjami Dyrektywy VAT, podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W konsekwencji wniesienie aportu na gruncie przepisów dotyczących VAT traktowane jest - w zależności od przedmiotu tego aportu - jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Z uwagi na to, że w sprawie przedmiotem planowanego aportu mają być Autobusy oraz Stacje ładowania, czynność ich aportu do Spółki będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów na gruncie uptu.

Z uwagi jednak na to, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu zwalnia się przedmiotowo z VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Wnioskodawca uważa, że także w sytuacji opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie wskazana regulacja, by zachować neutralność i proporcjonalność w opodatkowaniu VAT. Gmina bowiem przy nabyciu Autobusów oraz Stacji ładowania nie mogła skorzystać z prawa odliczenia VAT, nadto towary te nie służyły dotychczas czynnościom opodatkowanym VAT Gminy, ponieważ przeznaczone były wyłącznie do bezpłatnego użyczenia Spółce w oparciu o Umowę użyczenia.

W takim przypadku brak powiązania nabycia Autobusów oraz Stacji ładowania z czynnościami opodatkowanymi VAT, a także brak prawa odliczenia VAT wymusza zastosowanie do aportu regulacji art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu i w związku z tym przedmiotowe zwolnienie z VAT planowanego aportu Autobusów i Stacji ładowania do Spółki.

Podsumowując: zdaniem Wnioskodawcy planowany przez Gminę aport Autobusów oraz Stacji ładowania do Spółki będzie podlegał opodatkowaniu VAT z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego z VAT.

[2]

Z uwagi na zastosowanie przy transakcji zwolnienia przedmiotowego z VAT - Gmina nie będzie miała obecnie prawa odliczenia VAT z tytułu nabycia Autobusów oraz Stacji ładowania.

Powyższe stanowisko uzasadnione będzie następującymi okolicznościami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uptu, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 uptu nie mających w sprawie zastosowania). Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 uptu.

Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W sytuacji uznania, że aport Autobusów oraz Stacji ładownia do Spółki będzie stanowił odpłatną dostawę towarów i usług opodatkowaną VAT według stawki podstawowej, naliczenie podatku należnego oraz istniejący zamiar wykorzystania Autobusów oraz Stacji ładownia do czynności opodatkowanej VAT (aportu opodatkowanego VAT) przesądza o prawie Gminy do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji. Przy czym co istotne w tym przypadku, odliczenie VAT miałoby miejsce w miesiącu dokonania odpłatnej dostawy aportowej opodatkowanej VAT, a aktualizacja uprawnienia odliczenia VAT następowałaby w oparciu o regulację art. 91 ust. 7 uptu stosowaną do tej sytuacji z uwzględnieniem reguł neutralności w opodatkowaniu VAT Gminy. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostawałby upływ okresu 5 lat rozliczenia korekty VAT, o którym mowa w art. 91 ust. 1 i 2 uptu oraz upływ okresu wskazanego w treści art. 86 ust. 13 uptu, bowiem w sprawie następowałaby aktualizacja prawa odliczenia VAT z uprzednich faktur nabycia Autobusów oraz Stacji ładowania w chwili dokonania ich aportu do Spółki (w oparciu o regulację art. 91 ust. 7 uptu), które uprzednio w ogóle nie powstało z powodu zawarcia ze Spółką Umowy użyczenia.

W przeciwnym bowiem wypadku zastosowanie do czynności aportowej opodatkowania VAT według stawki podstawowej bez możliwości (w ogóle) rozliczenia VAT z tytułu nabycia Autobusów i Stacji ładowania stanowiłoby obraz nieproporcjonalnego nałożenia na Gminę opodatkowania VAT, nadto pozostawałoby wbrew regułom neutralności VAT.

Podsumowując: zdaniem Wnioskodawcy - z uwagi na zastosowanie przy transakcji zwolnienia przedmiotowego z VAT - Gmina nie będzie miała obecnie prawa odliczenia VAT z tytułu nabycia Autobusów oraz Stacji ładowania. Natomiast w sytuacji uznania, że planowany przez Gminę aport Autobusów oraz Stacji ładowania do Spółki będzie podlegał opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej VAT (23%) i bez możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z VAT tej czynności, Gmina będzie posiadała pełne bieżące w chwili aportu prawo odliczenia VAT z faktur nabycia Autobusów oraz Stacji ładowania, z uwagi na konieczność zachowania neutralności opodatkowania VAT aportu oraz jego proporcjonalności w opodatkowaniu VAT.

[3]

W opinii Wnioskodawcy - w sytuacji uznania, że aport będzie objęty stawką podstawową VAT i nie będzie podlegał zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania VAT - podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki aportu Autobusów oraz Stacji ładowania (wkładu niepieniężnego) będzie wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, tj. bez należnej Wnioskodawcy od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Powyższe stanowisko wynika z następujących okoliczności.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 uptu podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) i przyjęcia konstrukcji jego opodatkowania VAT według stawki podstawowej, również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 uptu.

Na gruncie art. 29a ust. 1 uptu wynagrodzenie (odpłatność) nie musi mieć wyłącznie postaci pieniężnej, gdyż świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową. Odpłatność może przybierać zatem różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Stronom transakcji aportowej przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki, składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu.

Dlatego też prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, zostanie uregulowana przez Spółkę w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, kwotą należną / zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportu do Spółki byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy, będzie wspomniana kwota należna / zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Podobne konkluzje wynikają z wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych np. z 8 maja 2020 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.59.2020.2.MK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 października 2015 r. znak: ITPP2/4512-774/15/RS, w których Organy potwierdzając stanowisko wnioskodawców odstąpiły od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska działając na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

W tym miejscu należy wskazać, że 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

pkt 27. (…) z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C- 549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo);
pkt 28. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy dla opisanej czynności wniesienia aportu niepieniężnego do Spółki, jest wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, tj. bez należnej od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu, która zostanie zapłacona Gminie odrębnie w formie pieniężnej.

Podsumowując: zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki aportu Autobusów oraz Stacji ładowania (wkładu niepieniężnego) będzie wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, tj. bez należnej Wnioskodawcy od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu - w sytuacji w której czynność aportu podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej bez możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Wskazali Państwo, że w oparciu o umowę z dnia 23 maja 2019 r. „o dofinansowanie w formie dotacji” (Umowa o dofinansowanie) zawartą pomiędzy Państwem i Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pozyskali Państwo środki publiczne na dofinansowanie przedsięwzięcia obejmującego między innymi: nabycie bezemisyjnych - elektrycznych - pojazdów autobusowych (dwóch sztuk) (Autobusy), przeszkolenie stosownego personelu oraz wybudowanie stacji ładowania pojazdów elektrycznych (także dwóch sztuk) umożliwiających użytkowanie autobusów (Stacje ładowania). W Umowie o dofinansowanie zapewnili Państwo, że w stosownym okresie trwałości po realizacji przedsięwzięcia utrzymają Państwo jego efekt rzeczowy, a także zachowają tytuł prawny do wydatków rzeczowych objętych dofinansowaniem.

W momencie zakupu Autobusów i Stacji ładowania byli Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w celu zapewnienia efektu rzeczowego przedsięwzięcia dotacyjnego oraz trwałości przedsięwzięcia określonych w Umowie o dofinansowanie zawarli Państwo 12 lipca 2019 r. ze Spółką umowę użyczenia (Umowa użyczenia), w oparciu o którą Autobusy oraz Stacje ładowania zostały użyczone Spółce do dnia 31 grudnia 2024 r. W Umowie użyczenia wskazali Państwo, że użyczenie następuje wyłącznie w celu świadczenia przez Spółkę usług w zakresie zbiorowego transportu publicznego.

Oddanie Autobusów oraz Stacji ładowania w użyczenie było wyłącznym celem działania w tym zakresie. Nie zakładali Państwo w momencie zakupu, że będą wykorzystywać Autobusy i Stacje ładowania do innych celów niż opisane powyżej.

Nabyte Autobusy oraz Stacje ładowania przyjęli Państwo jako środki trwałe, w oparciu o wystawione dokumenty OT (tj. środki trwałe przekraczające wartość 15.000 zł w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy). Przyjmując Autobusy oraz Stacje ładowania jako środki trwałe ujęli Państwo ich wartość w kwocie odpowiadającej wartości brutto wystawionych faktur (przy ich zakupie) powiększając tę kwotę o koszty nabycia Autobusów oraz Stacji Ładowania (zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami ustawy o rachunkowości oraz ustawy o finansach publicznych). Taki sposób ujęcia wynikał między innymi z braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Autobusów oraz Stacji ładowania.

Oddanie Autobusów oraz Stacji ładowania Spółce w ramach Umowy użyczenia do używania nastąpiło bezpłatnie. W ramach Umowa użyczenia ustalono że Spółka, jako biorąca w użyczenie ponosić będzie koszty związane z eksploatacją przedmiotów Umowy użyczenia, ponadto ponosić będzie wszelkie koszty ich napraw i remontów. Z uwagi na bezpłatny charakter Umowy użyczenia, nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionych faktur przy nabyciu Autobusów oraz Stacji ładowania (Autobusy oraz Stacje ładowania po ich nabyciu przez Państwa były wyłącznie przedmiotem Umowy użyczenia).

Planują Państwo po zakończeniu Umowy użyczenia w roku 2025 - wnieść Autobusy oraz Stacje ładowania aportem do Spółki (tj. spółki komunalnej), w której posiadają Państwo 100% udziałów, w zamian za udziały.

Mają Państwo wątpliwości, czy planowany przez Państwa aport Autobusów oraz Stacji ładowania do Spółki będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego.

Wnosząc do Spółki aport w postaci Autobusów i Stacji ładowania będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach aportu będą Państwo wnosić do Spółki środki trwałe, których wartość przekroczy 15.000 zł, aport nie obejmie żadnych budynków ani budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Biorąc pod uwagę, że Autobusy i Stacje ładowania od momentu nabycia przed wniesieniem aportem do Spółki były użytkowane w rozpatrywanej sprawie należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że byli Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny w momencie nabycia Autobusów oraz Stacji ładowania. Po nabyciu Autobusów i Stacji ładowania oddali je Państwo w 2019 r. na podstawie Umowy użyczenia zawartej 12 lipca 2019 r. do bezpłatnego użytkowania Spółce. Zatem Autobusy oraz Stacje ładowania od momentu nabycia nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, ale były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem aport Autobusów i Stacji ładowania do Spółki nie może zostać objęty zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostanie spełniony jeden z podstawowych warunków koniecznych do zastosowania tego zwolnienia jakim jest wykorzystywanie zakupionych Autobusów i Stacji ładowania od momentu nabycia do momentu dokonania aportu na rzecz Spółki wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Skoro aport Autobusów i Stacji ładowania nie będzie korzystał ze zwolnienia to będzie podlegał opodatkowaniu według właściwej stawki podatku dla tych składników majątkowych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy będą Państwo mieli obecnie prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Autobusów oraz Stacji ładowania w sytuacji, gdy stanowić one będą przedmiot aportu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że warunkiem niezbędnym do realizacji prawa do odliczenia podatku VAT jest wykorzystywanie towarów bądź usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca nie wskazuje jednak jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik miał prawo do odliczenia. Związek ten może być zatem bezpośredni, jak i pośredni.

Związek bezpośredni występuje, gdy nabywane towary służą dalszej odprzedaży lub w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Z kolei związek pośredni wystąpi, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto, granicę w tak przyznanym podatnikom prawie do odliczenia podatku naliczonego określa art. 88 ustawy, który stanowi katalog sytuacji, w ramach których, podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego (tzw. przesłanki negatywne odliczenia).

Art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1)za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2)za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

W momencie nabycia Autobusów i Stacji ładowania oraz oddania ich do użytkowania nie zamierzali Państwo wykorzystywać tych składników majątkowych do czynności podlegających opodatkowaniu. Były one wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT od momentu zawarcia Umowy użyczenia 12 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2024 r. W 2025 r. zamierzają Państwo zmienić sposób wykorzystywania tych składników majątkowych w związku z ich aportem do Spółki (transakcja aportu jak wskazano powyżej będzie podlegała opodatkowaniu). Zatem nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie przepisów określonych w art. 86 ustawy oraz na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

W analizowanej sprawie po nabyciu i oddaniu do użytkowania Autobusów i Stacji ładownia nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywania nabytych w 2019 r. środków trwałych zasadnym jest zatem przeanalizowanie przepisów określonych w art. 91 ustawy.

Art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Związek z danym rodzajem czynności może się jednak zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Ponadto podkreślić jeszcze raz należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał okres czasowy, w którym odliczone/nie odliczone podatki podlegają korekcie. Podatnik nie ma w tym zakresie swobody odnośnie okresu, w którym może dokonać odliczenia podatku.

Zasada korekty wieloletniej podatku podlegającego odliczeniu w przypadku środków trwałych znajduje odzwierciedlenie w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str.1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE).

Art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE:

Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi.

Art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE:

Państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185.

Art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE:

1.W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone.

Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

2.Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE:

1.W przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą.

Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana.

Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona.

2.Korekta przewidziana w ust. 1 dokonywana jest jednorazowo dla całego pozostałego okresu korekty. W przypadku jednak gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona, państwa członkowskie mogą uchylić wymóg dokonywania korekty, o ile nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji objętych prawem do odliczenia VAT.

Zasada korekty unormowana w Dyrektywie 2006/112/WE ma na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność podatku VAT. Z kolei przyjęty w przepisach okres, w którym dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie. Zatem zasady dotyczące korekty wieloletniej przewidują, że w przypadku gdy w okresie korekty zakres wykorzystania środków trwałych do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT po okresie oddania ich do użytkowania:

nie ulegnie zmianie - wówczas podatnik nie jest zobowiązany dokonywać jakichkolwiek korekt (zmian) w zakresie pierwotnego odliczenia VAT związanego z danym środkiem trwałym (dokonanego na bieżąco),
zwiększył się - podatnik może zwiększyć pierwotne odliczenie (tzw. korekta in plus),
zmniejszył się - podatnik jest zobowiązany zmniejszyć pierwotne odliczenie (tzw. korekta in minus).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Przedmiot aportu był wykorzystywany przez Państwa do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie Umowy użyczenia Spółce. Umowa użyczenia obowiązywała od 12 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2024 r. Nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Autobusów i Stacji ładownia.

Dokonanie w 2025 r. opodatkowanej podatkiem VAT transakcji aportu Autobusów i Stacji ładowania nie spowoduje, że obecnie nabędą Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7b.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu środków trwałych to moment oddania do użytkowania danego środka trwałego rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Pomimo, że w 2025 r. dla Autobusów i Stacji ładowania nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych, z wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (użyczenie) na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (aport), nie nabędą Państwo już prawa do dokonania korekty podatku VAT naliczonego dotyczącego nabycia Autobusów i Stacji ładownia. Oddali Państwo do użytkowania, ww. środki trwałe w 2019 r. i wykorzystywali je do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Pięcioletni okres korekty odnośnie odliczenia podatku naliczonego dla środków trwałych przeznaczonych do aportu minął w 2024 r. Aport planowany jest w 2025 r., zatem od momentu oddania Autobusów i Stacji ładowania do użytkowania do momentu aportu upłynie okres przekraczający 5 lat przewidziany, dla dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego.

Zatem w związku z planowanym aportem nie nabędą Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia Autobusów i Stacji ładowania, ponieważ w 2025 r. okres korekty, o której mowa w art. 91 ustawy już minął.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także określenia podstawy opodatkowania dla transakcji aportu Autobusów oraz Stacji ładowania (wkładu niepieniężnego) do Spółki.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 oraz C-154/80).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i Spółką wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenoszą na Spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

Ponadto warto wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

„27. (…) z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

28. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

29. W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.

30. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy W. i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które W. i B. objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.

31. Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za każdą z akcji P.”.

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

„40. W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna”.

Wskazali Państwo, że według przyjętych na dzień złożenia wniosku założeń, po przekazaniu aportu otrzymają Państwo udziały w Spółce w wartości nominalnej.

Planują Państwo dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki Autobusów oraz Stacji ładowania w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających równowartości podatku VAT należnego związanego z tym aportem (a zatem nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości) - w sytuacji gdy transakcja zostanie uznana za opodatkowaną podatkiem VAT.

Wartość przedmiotu aportu wnoszonego do Spółki zostanie określona w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia aportu do Spółki, z którego będzie wynikać sposób kalkulacji wartości nominalnej udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport. Dodatkowo wniesienie aportu do Spółki zostanie udokumentowane fakturą sprzedaży wystawioną przez Państwa.

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem w takim przypadku:

wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto Autobusów i Stacji ładowania wnoszonych przez Państwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
równowartość kwoty podatku VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikającej z odpowiedniej faktury wystawionej przez Państwa, uregulowana zostanie przez Spółkę formie pieniężnej (jako druga część wynagrodzenia tytułem aportu).

Łącznie zatem w takiej sytuacji wynagrodzeniem dla Państwa będzie wartość nominalna udziałów Spółki (odpowiadająca wartości netto z faktury wystawionej przez Państwa tytułem aportu) oraz wynagrodzenie pieniężne należne od Spółki w równowartości VAT należnego z faktury.

Odpowiednie postanowienia określające Państwa wynagrodzenie zostaną zawarte w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności ww. składników majątkowych przez Państwa na rzecz Spółki (umowie aportowej), która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Według przyjętych na dzień złożenia wniosku założeń, po przekazaniu aportu otrzymają Państwo udziały w Spółce w wartości nominalnej.

Zatem podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem Autobusów i Stacji Ładowania do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, powinna być określona w umowie aportowej, wartość nominalna otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce, która będzie odpowiadać wartości netto Autobusów i Stacji ładowania.

Biorąc pod uwagę, że aport Autobusów i Stacji ładowania jak wskazano powyżej w zakresie pytania nr 1 będzie podlegał opodatkowaniu, wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu określonych w ww. umowie aportowej należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody tzw. „od stu”.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowaniu dla planowanego aportu, który będzie podlegał opodatkowaniu i nie będzie korzystał ze zwolnienia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do wyroków powołanych przez Państwa na poparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok, czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie.

Natomiast interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska nie rozstrzygają w tożsamych sprawach do sytuacji przedstawionej przez Państwa we wniosku. W szczególności zakres przedmiotowy wniosków o wydanie ww. interpretacji był odmienny od omawianej sprawy.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone, m.in. kwestia czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie