Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 789/21 (data wpływu wyroku 7 stycznia 2025 r., data zwrotu akt 3 marca 2025 r.); i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania lokali swoim pracownikom/zleceniobiorcom (pytanie nr 5) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi najmu oraz opłaty za media (pytania nr 1 – 4).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Przedmiot działalności.

X Sp. z o.o. Sp.k. (dalej Spółka), jest czynnym podatnikiem od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług outsourcingowych w zakresie obsługi (…), ale również usług obsługi i (…) oraz uczestnictwo w procesie produkcji, pakowania, i magazynowania. W ramach prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka zatrudnia pracowników lub zleceniobiorców, którzy następnie z ramienia Spółki świadczą usługi na rzecz kontrahentów Spółki (dalej Kontrahenci). Świadczone przez Spółkę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Zatrudnienie pracowników / zleceniobiorców.

W związku z pogarszającą się sytuacją na rynku pracy i pogłębiającymi się trudnościami ze znalezieniem wykwalifikowanych pracowników lub współpracowników, w celu rozwoju swojej działalności i zapewnienia sobie możliwości osiągania wyższych przychodów w przyszłości, Spółka zatrudnia pracowników / zleceniobiorców spoza Polski – głównie z takich państw takich jak Ukraina, Mołdawia, rzadziej Rosja, etc.

W celu zachęcenia potencjalnych pracowników / zleceniobiorców spoza Polski do przyjazdu i rozpoczęcia pracy / wykonywania zleceń w Polsce, Spółka oferuje pracownikom i zleceniobiorcom zakwaterowanie na cały czas trwania umowy o pracę / umowy zlecenia. W sytuacji, gdyby Spółka nie oferowała pracownikom i zleceniobiorcom możliwości zakwaterowania, szansa na znalezienie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników i zleceniobiorców, a co za tym idzie, szansa na zwiększenie przychodów Spółki w przyszłości, znacząco zmalałaby.

Jakkolwiek, pracownik / zleceniobiorca może, lecz nie musi skorzystać z oferowanego przez Spółkę lokalu, to jednak większość zatrudnianych przez Spółkę pracowników i zleceniobiorców korzysta z tej możliwości. W celu zakwaterowania pracowników / zleceniobiorców, Spółka zawiera umowy najmu z podmiotami wynajmującymi lokale w ilości odpowiadającej bieżącemu zapotrzebowaniu, a następnie przedmiotowe lokale bezpłatnie udostępnia swoim pracownikom / zleceniobiorcom. Przedmiotem najmu są zazwyczaj mieszkania składające się z kilku osobnych pokoi i – rzadziej – całe domy. W jednym mieszkaniu lub domu mieszka jednocześnie od kilku do kilkunastu osób.

Z uwagi na fakt, iż zakwaterowanie własnych pracowników / zleceniobiorców odbywa się bezpłatnie, za każdy dzień udostępnienia lokalu poszczególnym pracownikom / zleceniobiorcom Spółka dolicza do ich wynagrodzenia odpowiednio z tytułu umowy o pracę lub z tytułu umowy zlecenia odpowiednią kwotę z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego wartość w konsekwencji jest opodatkowana i oskładkowana.

Umowy najmu.

W związku z zakwaterowaniem pracowników / zleceniobiorców, Spółka ponosi wszelkie koszty związane z wynajmowanymi lokalami lub domami. Do wyżej wymienionych kosztów zalicza się w szczególności czynsz ustalony w zawartej między Spółką a wynajmującym umowie najmu, który jest opłacany przez Spółkę na podstawie wystawionej faktury lub rachunku.

Z uwagi na fakt, iż osoby wynajmujące Spółce lokale mieszkalne różnie klasyfikują swoje usługi, w umowach i wystawianych na fakturach umieszczane są różne opisy tych usług – przykładowo osoby wynajmujące Spółce lokale mieszkalne definiują świadczoną usługę przykładowo jako: najem powierzchni użytkowej, czynsz najmu, najem nocleg, wynajem powierzchni mieszkalnej wraz z wyposażeniem i mediami, wynajem pomieszczeń, wynajem lokalu mieszkalnego, wynajem pokoi, usługa noclegowa. W każdym zaś przypadku przedmiotem umowy jest wyłącznie udostępnienie Spółce lokalu (mieszkania czy domu) – który następnie jest udostępniany przez Spółkę swoim pracownikom i zleceniobiorcom celem zakwaterowania. Ponadto, poza udostępnieniem lokalu żadna z zawartych przez Spółkę umów nie przewiduje świadczenia przez właścicieli wynajmowanych lokali dodatkowych usług, takich jak wyżywienie, sprzątanie, zmiana lub zapewnienie pościeli, ani innych szeroko pojętych usług, związanych z obsługą lokalu / najemcy. Ponadto, w żadnym z wynajmowanych przez Spółkę lokali / domów nie ma recepcji oraz nie są świadczone usługi recepcyjne lub zbliżone do usług recepcyjnych.

Ponadto wynajmujący stosują różne stawki podatku VAT do kwoty czynszu najmu – co do zasady jest to stawka 8% lub 23%. W związku z wynajmem lokali Spółka, poza opłatą za najem, ponosi również dodatkowe koszty w postaci opłat za media, tj. prądu, gazu, wywozu nieczystości, etc. Najczęściej dostawcy mediów mają zawarte umowy z wynajmującymi, dlatego też wynajmujący są odbiorcami ww. usług, które następnie każdorazowo refakturują na Spółkę. Opłaty za media nie są wliczone w opłatę za najem i stanowią dodatkowy koszt do opłaty za czynsz najmu, co wynika z zawartych przez Spółkę umów. Wartość mediów uwzględniona jest jako przychód podatkowy pracowników i zleceniobiorców Spółki korzystających z wynajętych lokali.

Zdarza się również, że Spółka samodzielnie zawiera umowy na dostawę mediów. W takim przypadku faktury za dostawę mediów są wystawione bezpośrednio na Spółkę, w konsekwencji czego Spółka reguluje je bezpośrednio na rachunek dostawcy mediów.

Pytania

1.Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych za usługi wynajmu lokali (mieszkań i domów), które następnie udostępnia nieodpłatnie swoim pracownikom i zleceniobiorcom?

2.Czy Spółka ma prawo do odliczenia kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur, mimo różnych, wskazanych w stanie faktycznym, opisów takiej samej usługi na fakturach dokumentujących zakupioną usługę?

3.Czy Spółka ma prawo do odliczenia kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, pomimo wykazania na tych fakturach różnych stawek VAT, tj. 8% lub 23%?

4.Czy Spółka ma prawo do odliczenia od podatku VAT należnego, kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z refakturowanych opłat za media dostarczanych do wynajmowanych przez Spółkę lokali, mimo iż to wynajmujący a nie Spółka jest stroną umów zawartych z dostawcami mediów?

5.Czy Spółka musi naliczać podatek należny VAT z tytułu udostępnienia swoim pracownikom i zleceniobiorcom lokali?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych za usługi korzystania z lokali (stanowisko w sprawie pytania nr 1),

Spółka ma prawo do odliczenia kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur, mimo różnych opisów takiej samej usługi na fakturach dokumentujących zakupioną usługę (stanowisko w sprawie pytania nr 2),

Spółka ma prawo do odliczenia kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług, pomimo wykazania na tych fakturach różnych stawek VAT, tj. 8% lub 23% (stanowisko w sprawie pytania nr 3),

Spółka ma prawo do odliczenia od podatku VAT należnego, kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z refakturowanych opłat za media dostarczanych do wynajmowanych przez Spółkę lokali, mimo iż to wynajmujący a nie Spółka jest stroną umów zawartych z dostawcami mediów (stanowisko w sprawie pytania nr 4),

Spółka nie musi naliczać należnego podatku VAT z tytułu udostępnienia swoim pracownikom i zleceniobiorcom lokali (stanowisko w sprawie pytania nr 5).

Stanowisko Spółki dotyczące pytań nr 1-3.

Zdaniem Spółki w celu zweryfikowania, czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur za zakupione przez Spółkę usługi korzystania z lokalu, bez względu na to jak ta usługa została opisana oraz bez względu na to jaka stawka podatku VAT została wykazana na fakturze, należy:

W pierwszej kolejności sprawdzić, czy Spółce przysługuje prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie zasad ogólnych wyrażonych w art. 86 ustawy VAT.

Jeżeli Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wówczas należy zweryfikować czy art. 88 ww. ustawy nie przewiduje żadnych ograniczeń w stosunku do tego prawa.

W przypadku jeżeli art. 88 ustawy VAT nie przewiduje żadnych ograniczeń, wówczas Spółka ma prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur za nabywane przez Spółkę usługi korzystania z lokalu.

Zgodnie z art. 86 ustawy VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi [...] przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” z zastrzeżeniem wyjątków wprost wskazanych w ustawie o VAT (o czym dalej). W związku z powyższym, o tym, czy Spółka ma prawo odliczenia podatku naliczonego nad należnym decyduje związek tych usług z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną, tj. związek ze świadczonymi przez Spółkę usługami outsourcingu w branży mięsnej, ale również usług obsługi i przetwórstwa owoców, warzyw, przetworów rybnych oraz uczestnictwo w procesie produkcji pakowania i magazynowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka świadczy swoim Kontrahentom usługi polegające na obsłudze produkcji w wymienionych branżach, które to usługi świadczy przy pomocy zatrudnianych przez Spółkę pracowników i zleceniobiorców. W związku z tym należy stwierdzić, że w interesie Spółki jest posiadanie jak największej liczby wykwalifikowanych pracowników / zleceniobiorców, mogących sprostać wymaganiom stawianym przez Spółkę przy świadczeniu usług na rzecz Kontrahentów. Co więcej, im więcej pracowników i zleceniobiorców zatrudnia Spółka, tym większy może osiągnąć przychód, dlatego też zapewnienie zakwaterowania pracownikom / zleceniobiorcom przyjeżdżającym do pracy z innych państw (co wynika z faktu, że w Polsce brakuje obecnie wykwalifikowanych osób w branży związanej z działalnością Spółki) ma bezpośredni wpływ na potencjalny wzrost osiąganych przez Spółkę obrotów, oznacza to więc, że nabywane usługi korzystania z lokalu są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zgodnie z zasadami ogólnymi regulującymi prawo do odliczenia, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur za nabywane przez Spółkę usługi korzystania z lokali. W związku z tym, należy zweryfikować czy to prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego nie jest ograniczone lub wyłączone na podstawie pozostałych przepisów ustawy o VAT.

Kwestia ograniczenia prawa od odliczenia uregulowana jest w art. 88 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, mimo istnienia związku pomiędzy poniesionym kosztem a prowadzoną działalnością między innymi jeżeli:

-nabywa usługi noclegowe,

-transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku,

-wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością lub potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka tego podatku wynosi 23% podstawy opodatkowania. Natomiast w stosunku do niektórych świadczeń (niektórych towarów i usług) ustawa o VAT przewiduje niższe, preferencyjne stawki lub niekiedy zwolnienie z opodatkowania. Nadmienić należy, że stawki preferencyjne lub zwolnienie z opodatkowania jest jedynie wyjątkiem w stosunku do podstawowej stawki, wynoszącej obecnie 23%, w związku z czym w stosunku do preferencyjnych stawek VAT oraz zwolnień z podatku nie należy stosować wykładni rozszerzającej.

Ustawa o VAT przewiduje różne stawki podatkowe (lub zwolnienie) dla transakcji związanych z udostępnieniem do korzystania z lokalu / pokoju – w zależności od przeznaczenia danego lokalu / pokoju oraz od zakresu świadczeń oferowanych w ramach danej usługi. Dlatego też usługi, w ramach których dochodzi do udostępnienia do korzystania z lokalu / pokoju, w świetle ustawy VAT, mogą być potencjalnie traktowane jako:

-najem użytkowy – opodatkowany jest stawką 23% VAT,

-usługa związana z zakwaterowaniem – opodatkowana jest stawką VAT 8%,

-usługa noclegowa – opodatkowana stawką 8%, oraz

-usługa polegająca na wynajmowaniu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe – zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Spośród wymienionych wyżej usług odliczenie VAT nie przysługuje w odniesieniu do:

-usługi noclegowe – zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie podlega odliczeniu podatek VAT naliczony, jeżeli wynika z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych, lub

-usługi polegające na wynajmowaniu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie podlega odliczeniu VAT naliczony wynikających z faktur dokumentujących usługi zwolnione.

W przypadku każdej innej klasyfikacji nabywanych przez Spółkę usług – VAT naliczony wynikających z faktur dokumentujących te usługi będzie podlegał odliczeniu.

W ocenie Spółki usługi nabywane przez Spółkę nie są usługami noclegowymi. Usługi te polegają bowiem wyłącznie na udostępnieniu spółce lokali mieszkalnych (mieszkań i domów), bez żadnych dodatkowych świadczeń. W szczególności nie obejmują one czynności dodatkowych, takich jak sprzątanie, zmiana lub zapewnienie pościeli, ani innych szeroko pojętych usług związanych z obsługą lokalu / najemcy oraz nie są świadczone usługi recepcyjne lub zbliżone do usług recepcyjnych, które są charakterystyczne dla usług noclegowych, uznać należy, że usługi nabywane przez Spółkę nie są usługami noclegowymi.

W ocenie Spółki nabywane przez nią usługi nie są również usługami najmu lokali przeznaczonymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zdaniem Spółki nie wynajmuje ona mieszkań na własne cele mieszkaniowe, bo jako osoba prawna potrzeb mieszkaniowych nie może mieć – a przepis dotyczy wyłącznie zwolnienia z VAT usług wynajmu lokali na cele mieszkaniowe wynajmującego. Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że nabywane usługi korzystania z lokali, polegające na udostępnieniu Spółce lokali o charakterze mieszkalnym, które to Spółka następnie nieodpłatne udostępnia swoim pracownikom / zleceniobiorcom, przy czym celem zapewnienia miejsca pracownikom i zleceniobiorcom spółki nie jest chęć zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, lecz jedynie chęć zapewnienia Spółce osób do pracy, które nie mają własnego miejsca zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania zleconych przez spółkę prac. W konsekwencji nabywane przez Spółkę usługi nie podlegają pod zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. Co potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładem jest interpretacja z dnia 8 lutego 2019 roku (nr 0115-KDIT1-1.4012.889.2018.1.JP), zgodnie z którą: „usługa wynajmu świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz firmy X. nie realizuje celu mieszkaniowego, bowiem bezpośrednim celem w tym przypadku nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celu gospodarczego, w tym zarobkowego. Dopiero zakwaterowani w lokalu przez firmę pracownicy będą realizowali cel mieszkaniowy. Zatem Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2018 roku, sygn. I FSK 1182/16, zgodnie z którym: „zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspakajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, w których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych”. Jak dalej wskazuje NSA: „lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspokajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników”.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że nabywane przez Spółkę usługi nie są również usługami zwolnionymi, zatem kolejna przesłanka – wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT – ograniczająca prawo od odliczenia VAT naliczonego nie została spełniona.

W ocenie Spółki – dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane przez Spółkę usługi – nie ma również znaczenia, że osoby wynajmujące mieszkania i domy na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w różny sposób opisują świadczoną usługę – przykładowo jako najem na cele mieszkaniowe lub najem użytkowy, etc. W świetle opisanego stanu faktycznego sposób opisu nie ma znaczenia dla klasyfikacji nabywanych usług i nie budzi wątpliwości co jest przedmiotem usługi – w każdym przypadku jest to udostępnienie lokalu na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej – tj. na potrzeby zakwaterowania w tych lokalach pracowników i zleceniobiorców Spółki w okresie wykonywania pracy na rzecz Spółki. Z opisów przytoczonych w stanie faktycznym jednoznacznie wynika, że usługi nabywane przez spółkę polegają na udostępnieniu Spółce lokalu, w związku z czym dobór słów do opisu tych usług nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Spółki dla prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie ma również znaczenia że osoby wynajmujące Spółce mieszkania i domy dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej stosują różne stawki. W ocenie Spółki usługi nabywane przez Spółkę powinny być klasyfikowane jako usługi związane z zakwaterowaniem, czyli opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%. Nie ma jednak znaczenia jaką stawkę stosują wystawcy faktur, tj. czy stosują stawkę 8% czy 23%. Art. 88 ustawy o VAT wskazuje, że nie podlega odliczeniu VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności zwolnione. Przepis ten zawiera podobnej regulacji w stosunku do faktur, w których została zawyżona lub zaniżona stawka podatku VAT (nie ma również innych regulacji w ustawie o VAT, które zabraniałyby odliczenia VAT gdy sprzedawca zastosował zawyżoną stawkę), co oznacza, że nawet jak wystawca faktury zastosuje błędną stawkę VAT, to Spółce i tak przysługuje prawo do odliczenia tego podatku wnikającego z faktury dokumentujące nabycie usługi związanej z udostępnieniem powierzchni dla potrzeb zakwaterowania pracowników i zleceniobiorców Spółki.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach – przykładowo, dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 czerwca 2013 r. (IPPP3/443-252/13-2/JK) stwierdził, że: „na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od polskich kontrahentów, w których wykazana zostanie błędna stawka podatku w wysokości 5%, 8% lub 23% zamiast 0%”. Identyczne stanowisko przyjęto w interpretacjach dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2015 r. (IPPP2/4512-708/15-2/DGO) oraz z 11 września 2014 r. (IPPP3/443-562/14-2/KB), a także w interpretacjach dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2017 r. (0115-KDIT1-3.4012.217.2017.1.MZ) oraz z 24 października 2017 r. (0114-KDIP1-2.4012.364.2017.1.KT).

Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 4.

Jak zostało wskazane powyżej, kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego nad należnym uregulowana jest w art. 86 ustawy VAT. Zgodnie z ww. przepisem, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. W konsekwencji, jeżeli opłaty za media dostarczane do wynajmowanych lokali mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością – to spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że opłaty za media związane z wynajmowanymi lokalami, które mają związek z prowadzoną działalnością – również są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Skoro opłaty za najem lokali, tj. „opłaty główne” mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą – jak to zostało wskazane powyżej, to również opłaty dodatkowe, takiej jak opłata za prąd, gaz, etc. również związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą w taki sam sposób jak opłata „główna”.

Co więcej, w ocenie Spółki nie ma różnicy pod względem powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą fakt, czy opłaty te będą uwzględnione w czynszu, czy też będą fakturowane bezpośrednio na czy będą refakturowane na Spółkę przez wynajmujących przedmiotowe lokale.

Ponadto w świetle art. 88 ustawy VAT, stwierdzić należy, że żadna z przesłanek ograniczających prawo od odliczenia nie zaistniała w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, z całą pewnością należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z refakturowanych na Spółkę faktur za media.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 5.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników (...) jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników (...) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Z powyższego wynika, że nieodpłatne świadczenie usług przez pracodawcę na rzecz jego pracowników uznawane jest za odpłatne świadczenie usług, jeżeli świadczona jest na cele osobiste pracownika lub świadczenie usług następuje na cele inne niż działalność gospodarcza. A contrario, jeżeli świadczenie usług nie jest związane z celami osobistymi pracownika i jest związane z działalnością gospodarczą podatnika świadczącego nieodpłatnie usługi, wówczas takie świadczenie nie jest uznane za odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji takie świadczenie usług, tj. nie na cele osobiste pracownika oraz związane z działalnością gospodarczą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w celu zweryfikowania czy świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w pierwszej kolejności należy sprawdzić czy takie świadczenie usług jest dokonywane na cele osobiste podatnika (jego personelu), czy też na cele prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę fakt, że nie ma ustawowej definicji pojęcia „celów osobistych”, w ocenie Wnioskodawcy, należy posłużyć się wypracowanym na tym tle orzecznictwem. Zgodnie zatem z orzecznictwem, świadczeniami na cele osobiste pracownika są takie świadczenia, które nie służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem powyższego jest np. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 1997 r., sygn. C-258/95 zgodnie z którym w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. W ocenie Trybunału zdarza się jednak, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych.

W związku z powyższym, wskazać należy, że nawet jeżeli pracownik osiąga pewne korzyści osobiste, lecz stanowią one drugorzędna wartość w stosunku do korzyści gospodarczych, czyli celów działalności gospodarczej, wówczas takie świadczenie nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przekładając powyższe na przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny wskazać należy, że z uwagi na trudną sytuacją na rynku pracy – jak zostało to wcześniej wskazane – Spółka poszukuje odpowiednich pracowników również z państw innych niż Polska. Dlatego też Spółka wynajmuje lokale, które następnie udostępnia swoim pracownikom / zleceniobiorcom, w celu zachęcenia potencjalnych pracowników/zleceniobiorców do przyjazdu do Polski i podjęcia pracy w Spółce. Pracownicy/zleceniobiorcy mogą lecz nie muszą skorzystać z tej możliwości. Dlatego też, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że celem udostępnienia tych mieszkań jest w istocie pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, którzy zdecydują się na przyjazd do Polski w celu podjęcia pracy w Spółce. Konkludując, celem udostępniania lokali pracownikom / zleceniobiorcom Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej Spółki a nie potrzeby osobiste jej personelu.

W przeciwnym razie, tj. jeżeli Spółka nie wynajęłaby lokali, które następnie udostępniane są pracownikom / zleceniobiorcom Spółki, wówczas nie pozyskałaby odpowiednich pracowników (zleceniobiorców), zatem prowadzenie takiej działalności byłoby zdecydowanie ograniczone z uwagi na brak odpowiedniej kadry pracowniczej. Dlatego też stwierdzić należy, że pierwszorzędnym celem udostępnienia lokali pracownikom / zleceniobiorcom Spółki było prowadzenie działalności gospodarczej, a ewentualnym drugorzędnym celem było zaspokojenie potrzeb osobistych pracownika / zleceniobiorcy.

Potwierdzeniem powyższego są liczne stanowiska organów podatkowych, w tym interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 12 kwietnia 2018 roku, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.84.2018.2.AP, zgodnie z którą: „zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy”.

Ponadto, jak stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 2 października 2014 roku, sygn. IPPP1/443-778/14-2/JL: „wnioskodawca wynajmuje budynki mieszkalne i przeznacza go na potrzeby mieszkaniowe części swoich pracowników – udostępnia im lokale. W ten sposób Wnioskodawca zapewnia sobie możliwość zatrudniania pracowników nie tylko z najbliższej okolicy, ale również z innych rejonów kraju. Pozwala to Wnioskodawcy na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. W związku z tym należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie lokali na rzecz pracowników, jest czynnością związaną z działalnością gospodarczą Spółki ponieważ umożliwia Spółce pozyskanie wykwalifikowanych pracowników pochodzących z odległych rejonów kraju, których zatrudnienie wiąże się z zapewnieniem mieszkania. Powyższa nieodpłatna usługa Spółki ma zatem niewątpliwy wpływ na przyszłe obroty, zyski i wizerunek Spółki. Należy również zauważyć, że intencją Spółki w tym przypadku nie jest zaspokojenie osobistych potrzeb mieszkaniowych pracowników ale przede wszystkim – pozyskanie odpowiedniej kadry pracowniczej niezbędnej do wykonywania działalności gospodarczej Spółki”.

Zatem jak wynika z powyższego, w przypadku gdy pracodawca/zleceniodawca wynajmuje lokale mieszkalne w celu pozyskania pracowników, a następnie udostępnia pracownikom te lokale, wówczas te lokale, nawet jeżeli po części zaspokajają również cele osobiste personelu, to jest to jednak drugorzędne w stosunku do ich pierwotnego celu jakim jest zaspokojenie celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Spółki, Spółka nie musi naliczać należnego podatku VAT z tytułu udostępnienia swoim pracownikom i zleceniobiorcom lokali mając jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług najmu budynków i lokali mieszkalnych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 23 stycznia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak  0113-KDIPT1-2.4012.666.2019.1.KW, w której uznałem Państwa stanowisko za:

-prawidłowe w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania lokali swoim pracownikom / zleceniobiorcom,

-nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi najmu oraz opłaty za media.

Interpretację doręczono Państwu 28 stycznia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

2 marca 2020 r. (data nadania 26 lutego 2020 r.) wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Wnieśliście Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.666.2019.1.KW w części, w jakiej stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 1-4 Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe oraz potwierdzenie w tym zakresie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, oraz

2)zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3)rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) oddalił Państwa skargę – wyrokiem z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 325/20.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku z Państwa skargą kasacyjną – wyrokiem z 8 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 789/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 stycznia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.666.2019.1.KW (data wpływu wyroku 7 stycznia 2025 r.). Dnia 3 marca 2025 r. wpłynął do mnie zwrot akt.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wyjaśniam, że celem zachowania spójności wypowiedzi Organ udzielił odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych pytań w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustaw:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że:

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.):

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważam, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej przepisy prawne w kontekście przywołanych wyżej przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzam, że nieodpłatne zapewnienie Państwa pracownikom/zleceniobiorcom świadczeń związanych z zakwaterowaniem, z uwagi na brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług będzie realizacja Państwa celów gospodarczych – zapewnienie pracowników/zleceniobiorców, a korzyść osobista uzyskiwana przez tych pracowników/zleceniobiorców z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa.

Zatem, nieodpłatne udostępnienie miejsc w lokalach mieszkalnych Państwa pracownikom/zleceniobiorcom stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z jego działalnością gospodarczą, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 5 wniosku uznaję za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazuję, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytań od 1 do 4 wniosku trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 8 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 789/21.

NSA w wyroku, który zapadł w niniejszej sprawie, przywołał wyroki z 12 grudnia 2023 r. I FSK 281/23, 2 czerwca 2023 r. I FSK 542/19 oraz z 29 października 2019 r. I FSK 1281/17, w których tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań. Zapatrywania wyrażone w powyżej wskazanych rozstrzygnięciach NSA podzielił i uznał za własne.

Według NSA nie jest słuszna konkluzja organu, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, że wydatki opisane we wniosku nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi. NSA wskazał, że opisane przez Spółkę wydatki zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie powiązane z czynnościami polegającymi na udostępnieniu lokali pracownikom/zleceniobiorcom. Jak wynika z opisu stanu faktycznego w związku z pogarszającą się sytuacją na rynku pracy i pogłębiającymi się trudnościami ze znalezieniem wykwalifikowanych pracowników lub współpracowników, w celu rozwoju swojej działalności i zapewnienia sobie możliwości osiągania wyższych przychodów w przyszłości, Spółka zatrudnia pracowników / zleceniobiorców spoza Polski - głównie z takich państw jak Ukraina, Mołdawia, rzadziej Rosja, etc. W celu zachęcenia potencjalnych pracowników / zleceniobiorców spoza Polski do przyjazdu i rozpoczęcia pracy / wykonywania zleceń w Polsce, Spółka oferuje pracownikom i zleceniobiorcom zakwaterowanie na cały czas trwania umowy o pracę / umowy zlecenia. W sytuacji, gdyby Spółka nie oferowała pracownikom i zleceniobiorcom możliwości zakwaterowania, szansa na znalezienie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników i zleceniobiorców, a co za tym idzie, szansa na zwiększenie przychodów Spółki w przyszłości, znacząco zmalałaby. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika przecież, aby Spółka prowadziła lub zamierzała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali o charakterze mieszkalnym. Jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, nieodpłatne udostępnianie lokali jest jedynie środkiem do realizacji rzeczywistego i bezpośredniego celu, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Według NSA rację miała Spółka dostrzegając pośredni związek spornych wydatków z całokształtem jej działalności opodatkowanej.

W wyroku NSA przypomniał, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Niemniej jednak – jak zauważył NSA – w orzecznictwie ukształtował się obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Zdaniem NSA wydatki, jakie Spółka zamierza poczynić w związku z najmem lokali będą miały związek z jej czynnościami opodatkowanymi, skoro podatnik zamierza je poczynić celem stworzenia warunków zatrudniania pracownikom/zleceniobiorcom. Jakkolwiek więc NSA zgodził się, iż sporne wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem.

W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 789/21, stwierdzam, że – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmowanymi lokalami lub domami, tj. z tytułu usług najmu jak i opłat za media, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Na powyższe bez wpływu pozostaje okoliczność, czy Państwa Spółka samodzielnie zawiera umowy na dostawę mediów czy też dokonuje ich nabycia od wynajmującego, jak również różnego sposobu nazywania przez wynajmującego realizowanego na Państwa rzecz świadczenia w postaci usługi najmu oraz zastosowanej stawki podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi najmu oraz opłaty za media (pytania nr 1 – 4) – zgodnie z opisem sprawy i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 789/21 – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Ponadto podkreślam, iż wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzę postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisanego stanu faktycznego podanego przez Państwa.

Jednocześnie zauważam, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahentów Państwa Spółki.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.