Zmiana interpretacji indywidualnej

W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 31 marca 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.866.2021.2.AS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej[1], Szef Krajowej Administracji Skarbowej[2] zmienia z urzędu[3] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2021 r. (data wpływu 20 grudnia 2021 r.) uzupełnione pismem z 10 marca 2022 r. (data wpływy 10 marca 2022 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest

–prawidłowe – w części dotyczącej prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do Faktur 1 (pytanie nr 1 i 2)

–prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia obowiązujących przepisów w odniesieniu do Faktur 2 (pytanie nr 3)

–nieprawidłowe – w części dotyczącej wpływu zmiany terminów płatności Faktur 2 na terminy skorzystania z ulgi na złe długi oraz braku konieczności dokonania korekty zastosowanej ulgi (pytanie nr 4)

–nieprawidłowe – w części dotyczącej obliczania upływu 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność wierzytelności dla celów skorzystania z ulgi na złe długi (pytanie nr 5).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2021 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek z 20 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zasad korzystania z ulgi na złe długi. Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 marca 2022 r. (wpływ 10 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(sformułowany ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca[4] jest polską spółką kapitałową, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dzierżawa oraz wynajem (...) (dalej: „dzierżawa”) przewoźnikom (…). Umowy dzierżawy zawierane przez Spółkę z jej kontrahentami to zazwyczaj umowy kilkuletnie, w ramach których w ustalonych okresach rozliczeniowych Spółka wystawia faktury za dzierżawę (…). Zdarza się, że Spółka wystawia również faktury za inne świadczenia, przykładowo za naprawy wydzierżawianych (….) wykonane przez podmioty trzecie, których koszty zgodnie z zawartymi umowami winni ponosić kontrahenci wydzierżawiający (…).

W ostatnim czasie Wnioskodawca zauważa coraz częstsze opóźnienia kontrahentów w płatnościach faktur wystawianych przez Spółkę, bądź też brak płatności. Z częścią kontrahentów Spółka podjęła rozmowy o rozłożeniu płatności na raty.

W obliczu powyższego Spółka pragnie ustalić zasady korzystania przez nią z ulgi na złe długi w VAT w odniesieniu do nieopłaconych przez jej kontrahentów faktur, a także rozwiać wątpliwości w zakresie stosowania przepisów o uldze na złe długi, jakie się po jej stronie pojawiły.

Na chwilę obecną:

Sytuacja 1

Spółka wystawiła szereg faktur za wyświadczone usługi na rzecz swojego kontrahenta (dalej: „Dłużnik 1”) w okresie od 30 czerwca 2020 do 30 września 2021 (dalej: „Faktury 1”).

Z pozyskanych przez Spółkę informacji wynika, że Sąd Rejonowy (…) postanowieniem z dnia 10 czerwca 2020 r. otworzył wobec Dłużnika 1 postępowanie restrukturyzacyjne (postępowanie sanacyjne), w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne. Tym samym Faktury 1 wystawione zostały przez Wnioskodawcę w okresie, w którym Dłużnik 1 pozostawał w toku postępowania restrukturyzacyjnego. Ten sam Sąd dnia 29 października 2021 r. umorzył wskazane postępowanie sanacyjne wobec Dłużnika 1. W obecnej sytuacji prawdopodobnym jest, że wobec Dłużnika 1 zostanie otwarte postępowanie upadłościowe albo rozpocznie się jego likwidacja.

Dłużnik 1 nie dokonał zapłaty za wskazane Faktury 1, a Spółka nie zbyła wierzytelności wynikających z tych faktur. Nie upłynął 2 letni okres od daty wystawienia Faktur 1, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

Upływ 90-dniowych terminów liczonych od dnia upływu terminów płatności Faktur 1, które zgodnie z art. 89a ust. 1a Ustawy o VAT uprawdopodobniają nieściągalność tych faktur (dalej również: „90-dniowy termin uprawdopodobniający nieściągalność”) przypada na różne okresy, tj.:

a)w odniesieniu do części Faktur 1 upływ 90-dniowych terminów uprawdopodobniających nieściągalność przypada na okres, w którym Dłużnik 1 pozostawał jeszcze w toku postępowania restrukturyzacyjnego (i pozostawał w nim na dzień przed terminem złożenia przez Wnioskodawcę deklaracji za te okresy rozliczeniowe);

b)w odniesieniu do kolejnej części Faktur 1 upływ 90-dniowych terminów uprawdopodobniających nieściągalność przypada na okres, po którym postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec Dłużnika 1 zostało już umorzone;

c)istnieje możliwość, że w odniesieniu do kolejnej części Faktur 1 upływ 90-dniowych terminów uprawdopodobniających nieściągalność przypadnie w przyszłości na okres, w którym wobec Dłużnika 1 zostanie otwarte postępowanie upadłościowe albo będzie on pozostawał w toku likwidacji;

Spółka (w okresie, w którym postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec Dłużnika 1 zostało już umorzone tj. po 29 października 2021) w odniesieniu do wskazanych powyżej Faktur 1, dla których 90-dniowy termin uprawdopodabniający nieściągalność już upłynął (upłynął albo jeszcze w okresie kiedy Dłużnik pozostawał w toku postępowania restrukturyzacyjnego albo już po jego umorzeniu), skorzystała z ulgi na złe długi w odniesieniu do tych faktur, składając korekty deklaracji lub deklaracje pierwotne za okresy rozliczeniowe, w których upłynęły te 90-dniowe terminy uprawdopodabniające nieściągalność.

W odniesieniu do powyższego Spółka pragnie ustalić, czy była uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do tych faktur. Pytanie Spółki w tym zakresie dotyczy stanu faktycznego.

Dodatkowo na przyszłość, Spółka na bieżąco zamierza korzystać z ulgi na złe długi w odniesieniu do tej części Faktur 1, dla których 90-dniowy termin uprawdopodabniający ich nieściągalność będzie upływał w danym okresie rozliczeniowym - tym samym będzie to okres po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego wobec Dłużnika 1, a jednocześnie może to być okres, w którym Dłużnik 1 będzie pozostawał już w toku postępowania upadłościowego lub w toku likwidacji. Pytanie Spółki w tym zakresie dotyczy zdarzenia przyszłego.

Sytuacja 2

W odniesieniu do innego kontrahenta (dalej: „Dłużnik 2”) Spółka za dzierżawę (…) wystawiła szereg faktur począwszy od lipca 2021 r. do grudnia 2021 r. (dalej: „Faktury 2”).

Za część Faktur 2 Dłużnik 2 nie dokonał zapłaty, a Spółka nie zbyła wierzytelności wynikających z tych faktur.

31 grudnia 2021 Spółka podpisała z Dłużnikiem 2 porozumienie o rozłożeniu płatności Faktur 2 na raty. Porozumienie to zostało zawarte w okresie, w którym terminy płatności tych faktur już upłynęły, przy czym w przypadku:

a)części Faktur 2 - ich terminy płatności już upłynęły, jednak nie upłynęły 90-dniowe terminy uprawdopodabniające ich nieściągalność;

b)kolejnej części Faktur 2 - ich terminy płatności już upłynęły oraz upłynęły 90-dniowe terminy uprawdopodabniające ich nieściągalność.

Spółka skorzystała już z ulgi na złe długi w odniesieniu do tej części Faktur 2, w odniesieniu do których upłynęły już 90-dniowe terminy uprawdopodabniające nieściągalność (z kolei nie skorzystała w odniesieniu do tych, w przypadku których terminy te nie upłynęły).

Spółka pragnie ustalić, czy dokonana Porozumieniem z 31 grudnia 2021 r. zmiana terminów płatności (rozłożenie na raty) w odniesieniu do Faktur 2 miała wpływ na terminy skorzystania przez nią z ulgi na złe długi.

W kontekście powyższego Spółka pragnie również ustalić - w odniesieniu do tej części Faktur 2, w przypadku których Spółka skorzystała już z ulgi na złe długi, czy zawarcie Porozumienia z 31 grudnia 2021 r. miało wpływ na możliwość skorzystania przez nią z ulgi na złe długi (tj. czy będzie zobowiązana zwiększyć, zmniejszoną w ramach ulgi na złe długi podstawę opodatkowania i podatek należny).

Pytania

(sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

1)Czy w przedstawionej Sytuacji 1 Wnioskodawca postąpił prawidłowo, korzystając z ulgi na złe długi w odniesieniu do Faktur 1, w przypadku których upływ terminu uprawdopodabniającego nieściągalność już upłynął (stan faktyczny)?

2)Czy w przedstawionej Sytuacji 1 Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do Faktur 1, w odniesieniu do których upływ terminu uprawdopodabniającego nieściągalność upłynie w przyszłości (również w sytuacji w której Dłużnik 1 będzie pozostawał w toku postepowania upadłościowego lub likwidacji) (zdarzenie przyszłe)?

3)W przypadku Sytuacji 2, w jaki sposób Wnioskodawca winien ustalić w których przypadkach, które przepisy, tj. przepisy sprzed (przepisy art. 89a Ustawy o VAT obowiązujące do 30 września 2021 r.) czy po (przepisy art. 89a Ustawy o VAT obowiązujące od 1 października 2021 r.) nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo Bankowe (Dz.U.2021 poz. 1626) będą miały zastosowanie do Faktur 2?

4)W przypadku Sytuacji 2, dokonanie w jakim terminie zmian terminów płatności Faktur 2 przez Wnioskodawcę i Dłużnika 2 wpłynie na sposób obliczania 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność, liczonego od upływu terminów płatności Faktur 2 oraz czy zmiana terminów płatności tych Faktur 2 wobec których Wnioskodawca skorzystał już z ulgi na złe długi będzie skutkowała koniecznością dokonania korekty zastosowanej ulgi przez Spółkę?

5)W przypadku Sytuacji 1 i Sytuacji 2, w jaki sposób Wnioskodawca powinien obliczać terminy upływu płatności faktur oraz upływu 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność dla celów skorzystania z ulgi na złe długi w VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

(sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

1)Zdaniem Wnioskodawcy, w Sytuacji 1 był on uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do Faktur 1, w przypadku których upływ terminu uprawdopodabniającego nieściągalność już upłynął.

2)Zdaniem Wnioskodawcy, w Sytuacji 1 będzie on uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do Faktur 1, w odniesieniu do których upływ terminu uprawdopodabniającego nieściągalność upłynie w przyszłości (również w sytuacji w której Dłużnik 1 będzie pozostawał w toku postępowania upadłościowego lub likwidacji).

3)Zdaniem Wnioskodawcy, w Sytuacji 2, w przypadku Faktur 2, zdarzeniem, które zadecyduje o zastosowaniu przepisów sprzed albo przepisów po nowelizacji do tych Faktur 2 jest data upływu 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność - tym samym, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do tej części Faktur 2, dla których 90-dniowy termin uprawdopodabniający nieściągalność upłynie po 30 września 2021 r., zastosowanie znajdą nowe przepisy o uldze na złe długi - w szczególności Wnioskodawca będzie zobowiązany ocenić możliwość skorzystania przez siebie z ulgi na złe długi według znowelizowanych przesłanek, o których mowa w art. 89a ust. 2 Ustawy o VAT, z kolei dla tej części Faktur 2 dla których 90-dniowy termin uprawdopodabniający nieściągalność upłynie przed 1 października 2021 r., zastosowanie znajdą stare przepisy o uldze na złe długi.

4)Zdaniem Wnioskodawcy, w Sytuacji 2, wyłącznie dokonanie zmian terminów płatności przez Wnioskodawcę i Dłużnika 2 przed upływem pierwotnych terminów płatności Faktur 2 wpłynęłaby na sposób obliczania 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność tych Faktur 2, liczonego od upływu terminów płatności (a tym samym zmiany dokonane Porozumieniem z dnia 31 grudnia 2021 r.: (ii) w okresie, w którym terminy płatności upłynęły, jednak nie upłynął 90-dniowy termin uprawdopodabniający nieściągalność, czy (iii) po upływie terminów płatności i upływie 90-dniowego terminu, uprawdopodobniającego nieściągalność - nie będą miały wpływu na sposób obliczania 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność, liczonego od upływu terminów płatności, który w tych przypadkach już zaczął biec). Tym samym również zmiana terminów płatności Faktur 2 po skorzystaniu przez Wnioskodawcę z ulgi na złe długi nie będzie miała wpływu na skorzystanie z niej (tj. nie będzie skutkowała koniecznością dokonania korekty przez Wnioskodawcę).

5)Zdaniem Wnioskodawcy, termin upływu płatności wynikający z faktury lub umowy należy obliczać zgodnie z art. 111 - 115 Kodeksu Cywilnego, z kolei termin upływu 90-dniowego terminu uprawdopodobniającego nieściągalność, zgodnie z art. 12 § 1 - 5 Ordynacji podatkowej - tym samym w obu przypadkach, w sytuacji w której, któryś ze wskazanych terminów zakończy się w sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy - terminy te zakończą się z upływem następnego dnia, który nie jest sobotą lub dniem wolnym od pracy.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1 oraz 2

Zgodnie z art. 89a ust. 1 i 1a Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (dalej: „Ulga na złe długi”).

Należy dodać, że liczba dni, która uprawdopodabnia nieściągalność wierzytelności zmieniała się na przestrzeni lat, przy czym obecnie obowiązująca, wskazana powyżej liczba dni obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. - czyli w całym okresie wystawiania Faktur 1.

Warunki skorzystania z ulgi na złe długi wskazane zostały w art. 89a ust. 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.), powyżej wskazany przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1)dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2)(uchylony);

3)na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a.wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b.dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4)(uchylony);

5)od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6)(uchylony).

Po spełnieniu wskazanych powyżej warunków, zgodnie z art. 89a ust. 3-5 Ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. Wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

W kontekście powyższego istotne jest jednak orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 15 października 2020 r. w polskiej sprawie C-335/19, w którym niektóre warunki, od których spełnienia uzależniono możliwość skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi, określone w art. 89a ust. 2 Ustawy o VAT zostały uznane za sprzeczne z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”).

TSUE we wskazanym powyżej wyroku orzekł, że (pkt 53 wyroku): „Artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT." W tym stanie sprawy dodał również (pkt 52 wyroku): „Wynika z tego, że jeżeli nie spełnia on (podatnik) jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, podatnik taki jak E. może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrarkulkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 35), a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii.”

Jak wynika z przytoczonego wyroku TSUE w sprawie C-335/19 - co najmniej warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 (w części dotyczącej dłużnika), tj.:

1)dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

3)na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a)dłużnik jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b)dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

zostały uznane za sprzeczne z prawem unijnym, a jednocześnie pozwolono podatnikowi w jego sprawie stosować wprost prawo unijne (art. 90 Dyrektywy VAT), jeżeli wskazane powyżej warunki, uznane za sprzeczne z prawem unijnym nie pozwalają mu skorzystać z ulgi na złe długi.

Dodać należy, że „odpowiedzią” polskiego ustawodawcy na powyższy wyrok TSUE w sprawie C-335/19 była, wprowadzoną ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo Bankowe (Dz.U.2021 poz. 1626; dalej: „Ustawa Nowelizująca”) jest zmiana z dniem 1 października 2021 r. przepisu art. 89a ust. 2 Ustawy o VAT, który przyjął następujące brzmienie:

„Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1)(uchylony);

2)(uchylony);

3)na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a.wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b.(uchylona);

4)(uchylony);

5)od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6)(uchylony).”

Powyższe zostało również potwierdzone w wielu interpretacjach wydanych przez Dyrektora KIS, tak m.in. w interpretacji z 30 lipca 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.306.2021.2.ŻR, w której organ wskazał: „Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi", natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie). Przedmiotem zapytania prejudycjalnego były przepisy prawa krajowego w zakresie „ulgi na złe długi" w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., tj. gdy warunek z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT odnosił się do postępowania upadłościowego i likwidacyjnego (dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT dotyczy również postępowania restrukturyzacyjnego), ale rozważania Trybunału należy uwzględnić także w odniesieniu do postępowania restrukturyzacyjnego (sanacyjnego), o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy był on uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do Faktur 1 wystawionych na rzecz Dłużnika 1, w przypadkach, w których doszło do uprawdopodobnienia ich nieściągalności i nie upłynął 2 letni okres od daty ich wystawienia (licząc od końca roku, w którym zostały wystawione), nawet w sytuacji, w której świadczenie usług zostało dokonane i Faktury 1 zostały wystawione na Dłużnika 1 będącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) i gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności Faktur 1 doszło w okresie, w którym Dłużnik 1 nadal pozostawał w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub po umorzeniu tego postępowania, a korekta deklaracji lub deklaracja pierwotna, w których Wnioskodawca skorzystał z ulgi na złe długi zostały złożone przez Wnioskodawcę po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego wobec Dłużnika 1.

Wnioskodawca będzie również uprawniony w przyszłości do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do Faktur 1 wystawionych na rzecz Dłużnika 1, w przypadkach, w których dojdzie do uprawdopodobnienia ich nieściągalności i nie upłynie 2 letni okres od daty ich wystawienia (licząc od końca roku, w którym zostały wystawione), nawet w sytuacji, w której świadczenie usług zostało dokonane i Faktury 1 zostały wystawione na Dłużnika 1 będącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. -Prawo restrukturyzacyjne) i gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności Faktur 1 dojdzie w okresie w którym Dłużnik 1 pozostawałby już w trakcie postępowania upadłościowego lub w likwidacji (w tym również na dzień poprzedzający dzień złożenia przez Wnioskodawcę deklaracji za te okresy), a ponadto może się zdarzyć, że Wnioskodawca skorzysta z ulgi w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji Dłużnika 1.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Jak zostało to wskazane w ramach uzasadnienia do pytania nr 1-2, art. 1 pkt 10 lit a) ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo Bankowe (Dz.U.2021 poz. 1626; dalej: „Ustawa Nowelizująca”) zmieniono art. 89a ust. 2 Ustawy o VAT, który to przepis przyjął następujące brzmienie:

„Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1)(uchylony);

2)(uchylony);

3)na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a.wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b.(uchylona);

4)(uchylony);

5)od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6)(uchylony).”

Zgodnie z art. 7 Ustawy Nowelizującej, ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 października 2021 r., z wyjątkiem:

1)art. 1 pkt 5 i pkt 8 lit. a-c oraz art. 3, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2)art. 2 pkt 1 lit. b tiret pierwsze, który wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Ponadto Ustawa Nowelizująca nie zawiera innych przepisów przejściowych regulujących kwestię obowiązywania zmienionego art. 89a ust 2 Ustawy o VAT.

Tym samym należy rozumieć, że zmieniony art. 89a ust. 2 Ustawy o VAT obowiązuje od dnia 1 października 2021 r., a tym samym powinien mieć zastosowanie do zdarzeń, które wystąpią po tym terminie. Koniecznym jest jednak ustalenie, które zdarzenie, w kontekście ulgi na złe długi powinno podlegać ocenie w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzeniem, które decyduje o zastosowaniu przepisów sprzed albo przepisów po nowelizacji powinien być upływ 90-dniowego terminu od dnia upływu terminu płatności faktury - tj. upływ terminu uprawdopodabniającego nieściągalność. Dopiero bowiem uprawdopodobnienie nieściągalności powoduje, że mogą znaleźć zastosowanie przepisy o Uldze na złe długi, o ile spełnione zostaną dalsze przesłanki wskazane w Ustawie o VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy w Sytuacji 2, w odniesieniu do tej części Faktur 2, od których upływu terminów płatności wynikających z tych faktur – 90-dniowy termin uprawdopodabniający nieściągalność upłynie po 30 września 2021 r., zastosowanie znajdą nowe przepisy o Uldze na złe długi - w szczególności Wnioskodawca będzie zobowiązany ocenić możliwość skorzystania przez siebie z ulgi na złe długi według znowelizowanych przesłanek, o których mowa w art. 89a ust 2 Ustawy o VAT. Z kolei w odniesieniu do tej części Faktur 2, od których upływu terminów płatności wynikających z tych faktur – 90-dniowy termin uprawdopodabniający nieściągalność upłynął przed 1 października 2021 r., zastosowanie znajdą stare przepisy o Uldze na złe długi.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 89a ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 89a ust. 1a Ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Powyższe wyraża uprawnienie wierzyciela do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego, jeżeli jego kontrahent nie dokona zapłaty za nabyte towary/wyświadczone usługi w ciągu 90 dni liczonych od dnia upływu terminu płatności. Uprawnienie to skorelowane jest z kolei z obowiązkiem kontrahenta (dłużnika) w powyższej sytuacji, do skorygowania podstawy opodatkowania i VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89b ust. 1a Ustawy o VAT, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że zarówno uprawnienie wierzyciela jak i obowiązek dłużnika zależą od: (i) upływu ustalonych terminów płatności (które są ustaleniem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem), (ii) a kolejno upływu kolejnych 90 dni, które liczone są od momentu upływu terminów płatności - który to okres i sposób jego obliczenia został uregulowany w Ustawie o VAT.

O ile terminy płatności mogą być między stronami (wierzycielem i dłużnikiem) zmienione w ramach porozumienia stron, o tyle 90-dniowy termin oraz sposób jego obliczania, zdaniem Wnioskodawcy już nie - a tym samym, w momencie, w którym dojdzie do zdarzenia skutkującego rozpoczęciem biegu ustawowego 90-dniowego terminu (czyli upłyną ustalone między wierzycielem i dłużnikiem terminy płatności faktur), strony (wierzyciel i dłużnik) nie mogą mieć już wpływu na dokonanie/spowodowanie zmiany w zakresie sposobu obliczania tego 90-dniowego terminu.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy sprowadza się do tego, że w Sytuacji 2, wyłącznie zmiana terminów płatności Faktur 2 przez Wnioskodawcę i Dłużnika 2 przed ich upływem (czyli ich skrócenie/wydłużenie, czy rozłożenie na raty, zanim upłyną pierwotne terminy płatności) -wpłynęłoby na sposób obliczania ustawowego 90 dniowego terminu - ponieważ w takiej sytuacji, nie doszło jeszcze do zdarzenia, które „aktywowałoby” rozpoczęcie biegu ustawowego 90-dniowego terminu, czyli nie doszło do upływu terminów płatności. Jednak w sytuacji w której Porozumienie z dnia 31.12.2021 r. rozkładające płatność Faktur 2 na raty zostało zawarte w momencie, w którym ustalone terminy płatności Faktur 2 już upłynęły, to zmiany tym Porozumieniem terminów płatności (abstrahując od zagadnienia, czy jest to prawnie możliwe czy też nie) nie mogą już mieć wpływu na bieg ustawowego 90-dniowego terminu, który już przecież zaczął biec, a z którym wiążą się zarówno uprawnienia wierzyciela ale i obowiązki dłużnika.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wyłącznie zmiana terminów płatności Faktur 2 przez Wnioskodawcę i Dłużnika 2 w momencie, kiedy terminy te jeszcze nie upłynęły, wpłynie na sposób obliczania 90-dniowego terminu, który zacznie biec od upływu nowych terminów płatności.

Z kolei zmiana przez Wnioskodawcę i Dłużnika 2 terminów płatności Faktur 2 już po ich upływie - jak w przypadku zawartego Porozumienia z dnia 31.12.2021 r. (bez względu na to, czy nastąpi to przed upływem 90 dni od dnia upływu terminów płatności, czy też po upływie 90 dni od dnia upływu terminów płatności) - nie będzie już miała wpływu na bieg ustawowego 90-dniowego terminu, który już zaczął biec, ponieważ strony nie mogą mieć wpływu na zatrzymanie biegu ustawowych terminów ustalonych w ustawie podatkowej, jeżeli w ustawie nie przewidziano takiej możliwości.

Tym bardziej zmiana terminów płatności przez Wnioskodawcę i Dłużnika 2 już po skorzystaniu przez Wnioskodawcę z ulgi na złe długi w odniesieniu do części Faktur 2 (czyli po upływie pierwotnych terminów ich płatności i kolejno - 90-dniowego terminu, uprawdopodobniającego nieściągalność) nie wpłynie na możliwość skorzystania z tej ulgi przez Wnioskodawcę - tj. w takiej sytuacji Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ponownie skorygować deklaracji VAT, wykazując ponownie podatek należny.

Należy w kontekście powyższego nadmienić, że Ustawa o VAT przewiduje mechanizm „zwrotu” przez wierzyciela skorygowanego podatku, w sytuacji uzyskania przez wierzyciela spłaty czy zbycia wierzytelności w jakiejkolwiek części, w odniesieniu do której skorzystał z ulgi na złe długi.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 i 5 Ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. Wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Podobnie jest po stronie dłużnika. Zgodnie z art. 89b ust. 4 Ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Jak widać, ustawodawca nie przewidział wśród powyższych przesłanek, które obligują wierzyciela do ponownej korekty podatku VAT należnego, dokonania zmiany pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem terminów płatności faktur, w odniesieniu do których skorzystano z ulgi na złe długi, co zresztą wydaje się być zrozumiałe w kontekście powyżej przytoczonych argumentów - zgodnie z którymi, wyłącznie zmiana terminów płatności faktur - która ma miejsce przed upływem tych terminów płatności może mieć wpływ na sposób obliczania 90-dniowego terminu, z kolei po rozpoczęciu biegu terminu - strony (wierzyciel i dłużnik) nie mogą mieć już wpływu na zmianę biegu tego terminu - i wynikających z jego upływu konsekwencji (poza wskazanymi w ustawie - spłatą lub zbyciem wierzytelności w całości lub w części).

Ponadto, sam fakt zmiany terminów płatności - jest zazwyczaj podyktowany złą kondycją finansową dłużnika i nie ma nic wspólnego ze spłatą wierzytelności, skoro więc ustawodawca powiązał obowiązek korekty z uzyskaniem przez wierzyciela jej spłaty (czy to w wyniku spłaty przez dłużnika, czy w wyniku zbycia) to tym samym nie należy jej wiązać z innymi przesłankami, które do tej spłaty nie doprowadziły.

Podsumowując, zawarte przez Wnioskodawcę i Dłużnika 2 dnia 31 grudnia 2021 r. Porozumienie o rozłożeniu na raty płatności Faktur 2 nie będzie miało wpływu na zmianę terminu upływu 90-dniowych terminów uprawdopodabniających nieściągalność Faktur 2 które w dalszym ciągu powinny być liczone od pierwotnych terminów płatności Faktur 2, które na dzień 31 grudnia 2021 już upłynęły (Porozumienie to miałoby wyłącznie wpływ na faktury, których terminy płatności na 31 grudnia 2021 jeszcze nie upłynęły).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 5

Należy zauważyć, że celem prawidłowego obliczenia terminów, zarówno w sytuacji 1 i Sytuacji 2, których upływ daje Wnioskodawcy możliwość skorzystać z ulgi na złe długi w odniesieniu do nieopłaconych na jego rzecz Faktur 1 i Faktur 2, konieczne jest obliczenie dwóch terminów:

1)upływu terminu płatności ustalonego przez strony (Wnioskodawcę i Dłużnika 1 lub Dłużnika 2) w umowie lub na fakturze oraz

2)upływu 90-dniowego terminu, uprawdopodabniającego nieściągalność, wynikającego z Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku obliczania upływu terminu płatności z pkt 1) powyżej (terminu płatności ustalonego przez strony (wierzyciela i dłużnika) w umowie lub na fakturze) należy odnieść się do zasad obliczania terminów, wynikających z Kodeksu Cywilnego (dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 111 § 1 i 2 KC, termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia. Jeżeli początkiem terminu oznaczonego w dniach jest pewne zdarzenie, nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło.

Zgodnie z art. 112 KC, termin oznaczony w tygodniach, miesiącach lub latach kończy się z upływem dnia, który nazwą lub datą odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Jednakże przy obliczaniu wieku osoby fizycznej termin upływa z początkiem ostatniego dnia.

Zgodnie z art. 115 Kodeksu Cywilnego, jeżeli koniec terminu do wykonania czynności przypada na dzień uznany ustawowo za wolny od pracy lub na sobotę, termin upływa następnego dnia, który nie jest dniem wolnym od pracy ani sobotą.

Z kolei w przypadku obliczania terminu, o którym mowa w pkt 2) powyżej (tj. 90-dniowego terminu, określonego w Ustawie o VAT), należy, zdaniem wnioskodawcy odnieść się do zasad obliczania terminów, wynikających z Ordynacji Podatkowej (dalej: „OP”), jako że Ustawa o VAT nie określa szczególnego sposobu obliczania 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność.

Zgodnie z art. 12 § 1 - 5 OP, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Terminy określone w tygodniach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim tygodniu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu. Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Jak można zauważyć, zasady obliczania terminów w KC oraz OP są co do zasady identyczne.

Tym samym, przykładowo, jeśli termin płatności ustalony został na fakturze jako 10 dni od dnia wystawienia faktury, to wierzyciel powinien rozpocząć liczenie dni od dnia następującego po dniu wystawienia faktury, a jeżeli ostatni (w tym przypadku 10) dzień będzie ustawowym dniem wolnym od pracy lub sobotą - to termin ten zakończy się z upływem kolejnego dnia, który nie jest dniem wolnym od pracy ani sobotą. Jeśli więc fakturę z takim 10 dniowym terminem płatności wierzyciel wystawi w środę, to 10 dzień terminu płatności wypadnie w sobotę, a tym samym należało będzie uznać, że termin ten upłynie wraz z upływem najbliższego poniedziałku (przyjmując, że w okresie tym nie wystąpiły inne niż niedziele dni ustawowo wolne od pracy). Kolejno, obliczanie 90-dniowego terminu uprawdopodobniającego nieściągalność wierzyciel powinien rozpocząć od dnia następującego po upływie terminu płatności, czyli we wskazanym przykładzie od wtorku (licząc, że jest to pierwszy dzień 90-dniowego terminu). I podobnie, jak powyżej, jeżeli 90 dzień wypadnie na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy - to znów należało będzie uznać, że termin zakończy się z upływem kolejnego dnia, który nie jest sobotą lub dniem ustawowo wolnym od pracy. Jeśli więc 90 dzień wypadłby ponownie w sobotę - to należałoby uznać, że zakończy się on wraz z upływem najbliższego poniedziałku. Tym samym, na podanym przykładzie to wtorek będzie dniem, od którego wierzyciel będzie mógł skorzystać z ulgi na złe długi, a jednocześnie będzie to dzień wyznaczający okres rozliczeniowy, w który wierzyciel będzie zobowiązany dokonać korekty, chcąc z tej ulgi skorzystać.

Jednym z przykładów takiej faktury jest jedna z Faktur 1, wystawiona na Dłużnika 1 - to jest faktura nr (…) z dnia 1 lipca 2021 - której termin płatności wynosił 30 dni, tym samym przypadał na 31 lipca 2021 (tj. na sobotę) - zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku należałoby zgodnie z przytoczonymi powyżej zasadami uznać, że termin płatności tej faktury upłynął wraz z upływem poniedziałku tj. z upływem dnia 2 sierpnia 2021 r. – a obliczenie 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność należy liczyć od wtorku, jako pierwszego dnia terminu (3 sierpnia 2021 r.) - tym samym 90 dzień terminu wypada w niedzielę 31 października 2021 r. - tym samym 9 -dniowy termin powinien zakończyć się z upływem kolejnego dnia niebędącego dniem wolnym lub sobotą - a więc z upływem poniedziałku - tym samym wtorek 2 listopada 2021 r. - będzie dniem w którym upłynął 90-dniowy termin uprawdopodabniający nieściągalność i tym samym to w deklaracji za listopad Wnioskodawca może skorzystać z ulgi na złe długi w odniesieniu do tej przykładowej faktury.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora KIS

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2022 r. Nr 0114-KDIP4-2.4012.866.2021.2.AS uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za

–prawidłowe – w części dotyczącej prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do Faktur 1 (pytanie nr 1 i 2)

–prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia obowiązujących przepisów w odniesieniu do Faktur 2 (pytanie nr 3)

–nieprawidłowe – w części dotyczącej wpływu zmiany terminów płatności Faktur 2 na terminy skorzystania z ulgi na złe długi oraz braku konieczności dokonania korekty zastosowanej ulgi (pytanie nr 4)

–nieprawidłowe – w części dotyczącej obliczania upływu 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność wierzytelności dla celów skorzystania z ulgi na złe długi (pytanie nr 5).

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług[5] określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług[6].

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy o VAT:

podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy,

nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.,

przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1)dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2)(uchylony);

3)na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a)wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b)dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4)(uchylony);

5)od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6)(uchylony).

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT,

korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ww. ustawy,

w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy VAT,

wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Ad. pytania nr 1 i pytania nr 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do Faktur 1, w przypadku których upływ terminu uprawdopodobniającego nieściągalną wierzytelność już upłynął, bądź upłynie w przyszłości, również w sytuacji, w której Dłużnik 1 będzie pozostawał w toku postępowania restrukturyzacyjnego.

Na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności – stosownie do treści art. 89a ust. 1a ww. ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jednocześnie, na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 tej ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy:

–Faktury 1 zostały wystawione za usługi na rzecz kontrahenta (Dłużnika 1) w okresie od 30 czerwca 2020 r. do 30 września 2021 r.,

–Dłużnik 1 nie dokonał zapłaty za wskazane faktury, a Spółka nie zbyła wierzytelności wynikających z tych faktur,

–Nie upłynął 2-letni okres od daty wystawienia Faktur 1, licząc od końca roku w którym zostały wystawione,

–Faktury 1 zostały wystawione w okresie w którym Dłużnik 1 pozostawał w toku postępowania restrukturyzacyjnego.

W okresie, w którym postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec Dłużnika 1 zostało już umorzone, tj. po 29 października 2021 r. w odniesieniu do Faktur 1, dla których 90-dniowy termin uprawdopodobniający nieściągalność już upłynął (upłynął w okresie kiedy Dłużnik pozostawał w toku postępowania restrukturyzacyjnego albo już po jego umorzeniu), Wnioskodawca skorzystał z ulgi na złe długi składając korekty deklaracji lub deklaracje pierwotne za okresy rozliczeniowe, w których upłynęły te 90-dniowe terminy uprawdopodabniające nieściągalność.

Ponadto Wnioskodawca zamierza na bieżąco korzystać z ulgi na złe długi w odniesieniu do tej części Faktur 1, dla których 90-dniowy termin uprawdopodabniający ich nieściągalność będzie upływał w danym okresie rozliczeniowym – będzie to okres po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego wobec Dłużnika 1, a jednocześnie może to być okres, w którym Dłużnik 1 będzie pozostawał już w toku postępowania upadłościowego lub w toku likwidacji.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w myśl cytowanych przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca jako wierzyciel nie był uprawniony do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu niezrealizowania płatności przez Dłużnika 1, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ świadczenie usług zostało dokonane na rzecz podatnika, będącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne.

Tym samym, kierując się brzmieniem cytowanych przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie również uprawniony do korekty podatku należnego w odniesieniu do tej części Faktur 1, dla których 90-dniowy termin uprawdopodabniający ich nieściągalność będzie upływał w przyszłości (również w sytuacji, w której Dłużnik 1 będzie pozostawał w toku postępowania upadłościowego lub likwidacji), z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (świadczenie usług dokonane było na rzecz podatnika, będącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne) oraz art. 86a ust. 2 pkt 3b ww. ustawy (jak wskazał Wnioskodawca, na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, Dłużnik 1 może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji).

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie ww. warunków, Wnioskodawca nie był i nie będzie uprawniony do skorzystania z „ulgi na złe długi” w odniesieniu do Faktur 1 na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, we własnym stanowisku Wnioskodawca powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ^[7] z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

W sprawie C-335/19 TSUE badał zgodność warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT z art. 90 Dyrektywy VAT[8]

1.W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2.W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

W ocenie TSUE jeżeli państwo członkowskie przewiduje na podstawie art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, że pod pewnymi warunkami podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania po zawarciu transakcji, musi ono zastosować, w celu zapewnienia zasady neutralności podatkowej, art. 185 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, aby druga strona tej transakcji dokonała ze swej strony korekty kwoty VAT podlegającego odliczeniu. Jednakże gwarancja symetrycznego obniżenia podstawy opodatkowania VAT należnego oraz kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależy od opodatkowania obu stron VAT. Ani prawo wierzyciela do obniżenia podstawy opodatkowania, ani ciążący na dłużniku obowiązek obniżenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu nie zależą bowiem od zachowania statusu podatnika.

Zdaniem TSUE:

W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że – jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie – towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. (pkt 33 wyroku)

W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. (pkt 34 wyroku)

W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana. (pkt 35 wyroku)

W czwartej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności. (pkt 46 wyroku)

W konkluzji TSUE orzekł, że artykuł 90 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Przedmiotem zapytania prejudycjalnego były przepisy prawa krajowego w zakresie „ulgi na złe długi” w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., tj. gdy warunek z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT odnosił się do postępowania upadłościowego i likwidacyjnego (dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT dotyczy również postępowania restrukturyzacyjnego), ale rozważania TSUE należy uwzględnić także w odniesieniu do postępowania restrukturyzacyjnego (sanacyjnego), o którym mowa w niniejszym wniosku.

Z uwagi na to, że TSUE w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy VAT), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy VAT (tym bardziej, że TSUE w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy VAT charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT wobec podatnika w tym zakresie).

Z tez powyższego wyroku wynika, że skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT.

Tym samym, uwzględniając brzmienie wyroku TSUE w sprawie C-335/19 i powołując się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT, Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do Faktur 1, w przypadku których nie minął okres dłuższy niż 2 lata licząc od końca roku, w którym faktury dokumentujące wierzytelności zostały wystawione oraz upływ terminu uprawdopodabniającego nieściągalność już upłynął.

Prawo to Wnioskodawca będzie miał również w odniesieniu do Faktur 1, dla których upływ terminu uprawdopodabniającego nieściągalność upłynie w przyszłości i nie upłynie 2 letni okres od daty ich wystawienia licząc od końca roku w którym zostały wystawione, nawet w sytuacji, w której Dłużnik 1 będzie pozostawał w toku postępowania upadłościowego lub likwidacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Ad. pytania nr 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia obowiązujących przepisów w zakresie skorzystania z „ulgi na złe długi” w odniesieniu do Faktur 2.

Na podstawie art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe[9], z dniem 1 października 2021 r., art. 89a ust. 2 ustawy o VAT otrzymał brzmienie:

przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1)(uchylony)

2)(uchylony)

3)na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a)wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b)(uchylony)

4)(uchylony)

5)od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6)(uchylony).

Ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Przepis art. 89a ustawy o VAT przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze). Zatem w celu dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie ww. przepisu, zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1 października 2021 r., do dokonania korekty zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem, jeśli zaś nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po 30 września 2021 r. zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące od 1 października 2021 r.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka wystawiła w odniesieniu do kontrahenta (Dłużnik 2) faktury począwszy od lipca 2021 r. do grudnia 2021 r. (Faktury 2).

Tym samym, w odniesieniu do Faktur 2, dla których 90-dniowy termin uprawdopodabniający nieściągalność upłynie do 30 września 2021 r., zastosowanie znajdą przepisy art. 89a ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. Natomiast w odniesieniu do Faktur 2, dla których 90-dniowy termin uprawdopodabniający nieściągalność upłynie po 30 września 2021 r., zastosowanie znajdą przepisy art. 89a ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe

Ad. pytania nr 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy dokonana Porozumieniem z 31 grudnia 2021 r. zmiana terminów płatności (rozłożenie na raty) w odniesieniu do Faktur 2 miała wpływ na terminy skorzystania przez nią z ulgi na złe długi oraz na konieczność dokonania korekty zastosowanej ulgi.

Stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy,

nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z powyższego przepisu wynika, że bieg 90-dniowego terminu liczony jest od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak wynika z opisu sprawy, 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca podpisał z Dłużnikiem 2 Porozumienie o rozłożeniu płatności Faktur 2 na raty. Porozumienie to zostało zawarte w okresie, w którym terminy płatności już upłynęły, przy czym

a)części Faktur 2 - ich terminy płatności już upłynęły, jednak nie upłynęły 90-dniowe terminy uprawdopodabniające ich nieściągalność;

b)kolejnej części Faktur 2 - ich terminy płatności już upłynęły oraz upłynęły 90-dniowe terminy uprawdopodabniające ich nieściągalność.

Wnioskodawca skorzystał już z ulgi na złe długi w odniesieniu do tej części Faktur 2, w odniesieniu do których upłynęły już 90-dniowe terminy uprawdopodabniające nieściągalność (z kolei nie skorzystał w odniesieniu do tych, w przypadku których terminy te nie upłynęły).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień) ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny[10]

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wobec tego ustalony przez strony termin płatności winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej/zmiany interpretacji indywidualnej.

Zatem, Szef KAS nie jest właściwy do oceny skuteczności zawieranych między kontrahentami porozumień lecz do oceny skutków tych porozumień na gruncie prawa podatkowego.

Jeżeli zatem w porozumieniu/ugodzie zostanie zawarta zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu płatności, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu 90 dni, o którym mowa w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, że porozumienie, ugoda, czy inne pismo przedłużające termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 90 dni uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności, biegnie od nowego wyznaczonego terminu płatności, jedynie wówczas, gdy zostanie zawarte przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności.

W przypadku natomiast, gdy porozumienie, ugoda, czy inne pismo przedłużające termin spłaty wierzytelności zostanie zawarte po upływie 90 dni uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności od pierwotnie ustalonych terminów płatności, wówczas zmiana terminu płatności pozostaje bez wpływu na bieg 90 dni uprawdopodabniających nieściągalność tych wierzytelności.

Zatem, w opisanej Sytuacji 2, dokonana Porozumieniem z 31 grudnia 2021 r. zmiana terminów płatności będzie miała wpływ na terminy skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do części Faktur 2, w przypadku których Porozumienie zostało zawarte przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności. Wówczas bowiem 90 dni uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności należy liczyć od nowego terminu płatności ustalonego w Porozumieniu.

Natomiast zmiana terminów płatności w odniesieniu do części Faktur 2, dla których Porozumienie zostało zawarte po upływie 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności, nie będzie miała wpływu na bieg 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność wierzytelności. Tym samym w przypadku tej części Faktur 2, zmiana ta nie będzie też miała wpływu na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT zrealizowanego uprzednio na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie skutkowała koniecznością korygowania zastosowanej przez Wnioskodawcę „ulgi na złe długi” w odniesieniu do tych faktur.

Należy wskazać przy tym, że stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy o VAT

w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zatem w przypadku gdy dłużnik ureguluje ww. wierzytelności lub wierzytelności te zostaną w jakiejkolwiek formie zbyte, Wnioskodawca będzie obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana lub zbyta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. pytania nr 5.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii sposobu obliczania upływu terminu płatności faktur oraz upływu 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność wierzytelności dla celów skorzystania z ulgi na złe długi.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że z art. 89a ust. 1a oraz 89b ust. 1a ustawy o VAT wynika, że bieg 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność wierzytelności liczony jest od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zasady obliczania terminów wynikają z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 12 § 1 ww. ustawy

jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Zgodnie natomiast z art. 12 § 5 ww. ustawy

jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że jeżeli początkiem terminu biegu 90 dni jest dzień upływu terminu określonego w umowie lub fakturze, wówczas ten konkretny dzień nie jest uwzględniany przy obliczaniu tego terminu, a dniem pierwszym jest dzień kolejny.

Zatem, niezależnie od tego, na który dzień tygodnia przypada termin płatności określony w umowie lub fakturze, obliczenie 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność powinno się liczyć od dnia kolejnego.

Wobec tego w przypadku, gdy termin płatności określony na wskazanej przez Wnioskodawcę przykładowej fakturze (…) przypada na 31 lipca 2021 r., tj. na sobotę, należy przyjąć, że obliczenie 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność powinno się liczyć od dnia kolejnego tj. od 1 sierpnia 2021 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii obliczenia upływu 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność, w ocenie Szefa KAS, termin 90 dni na możliwość skorzystania z ulgi na złe długi z punktu możliwości skorzystania z niej przez wierzyciela jak i dłużnika (art. 89a i art. 89b ustawy o VAT) nie jest terminem do wykonania czynności.

Termin 90 dni w tych przypadkach jest terminem określającym, do którego okresu rozliczeniowego podatnik może lub w przypadku dłużnika ma obowiązek zastosować ulgę na złe długi. Terminem na wykonanie czynności dotyczących ulgi na złe długi jest w tym przypadku termin złożenia rozliczenia podatkowego, w którym podatnik uwzględnia korektę podatku naliczonego lub należnego, wynikającą z ulgi na złe długi i dopiero do terminu złożenia tego rozliczenia ma zastosowanie art. 12 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że ustawodawca określił termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności dla celów skorzystania z ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a i 89b ustawy o VAT na 90 dni i w takim terminie podatnik-wierzyciel ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi. Jakiekolwiek przesunięcie tego terminu byłoby działaniem wbrew interesowi podatnika-wierzyciela oraz budżetu państwa w przypadku podatnika-dłużnika, który w tym terminie ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

W ocenie Szefa KAS, termin 90 dni w uldze na złe długi nie jest terminem do wykonania czynności, zarówno w przypadku wierzyciela jak i dłużnika. Istotne jest również to, że niezbędne jest symetryczne stosowanie tego terminu zarówno z punktu widzenia art. 89a oraz 89b ustawy o VAT.

Dodatkowo warto odwołać się do argumentacji Sądu Najwyższego zawartej w uchwale składu

siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 22 maja 2024 r. sygn. akt III CZP 21/23 w odniesieniu do interpretacji art. 115 Kodeksu cywilnego:

Po drugie, z językowej wykładni art. 115 KC wynika, że dotyczy on wyłącznie terminów zastrzeżonych dla dokonania określonej czynności. Wykładnia językowa ma pierwszorzędne znaczenie w procesie wykładni przepisów prawa, a inne rodzaje wykładni stosuje się tylko wówczas, gdy wyniki interpretacji językowej nie dają jasnej odpowiedzi. Przedawnienie roszczenia jest konsekwencją bezczynności wierzyciela w zakresie realizacji jego prawa podmiotowego. Nie ma zatem powiązania merytorycznego między art. 115 KC a przedawnieniem. Skutek przedawnienia następuje ex lege z chwilą upływu terminu określonego przez ustawodawcę jako termin przedawnienia.

Po trzecie, dopuszczenie stosowania art. 115 KC spowodowałoby „przedłużenie” terminu przedawnienia, który kończy się w sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, do dnia następnego, niebędącego sobotą lub dniem ustawowo wolnym od pracy. Nie ma podstaw merytorycznych, aby odmiennie traktować terminy przedawnienia, które kończą się w sobotę lub w dni ustawowo wolne od pracy, od terminów przedawnienia kończących się w inne dni. Takie stanowisko nie ma żadnego umocowania. Poza tym nie można przyjąć, że w sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy wyłączona jest możliwość przedsiębrania (zarówno przez wierzyciela, jak i dłużnika) czynności skutkujących przerwaniem biegu przedawnienia (art. 123 § 1 KC).

Zdaniem Szefa KAS, występujące różnice związane z odmienną gałęzią prawa nie przekreślają możliwości odwołania się w niniejszej sprawie do przedstawionego wyżej stanowiska.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Szefa KAS należy przyjąć, że pomiędzy art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, a regulacjami dotyczącymi ulgi na złe długi tak w art. 89a jak i 89b ustawy o VAT nie ma powiązania merytorycznego.

Przyjmowanie odmiennego założenia prowadziłoby do różnego traktowania podatników z uwagi na to czy warunek skorzystania z ulgi na złe długi spełniałby się w sobotę lub w dniu ustawowo wolnym od pracy, albo w inne dni. Powyższe nie znajduje uzasadnienia w celu regulacji dotyczących ulgi na złe długi, dla których „przesuwanie terminu” wiąże się przede wszystkim z destabilizacją ustalania spełnienia przesłanki jaką jest uznanie, że doszło do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Podsumowując powyższe, w ocenie Szefa KAS art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w odniesieniu do obliczania upływu 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność wierzytelności dla celów skorzystania z ulgi na złe długi.

W konsekwencji, w sytuacji gdy ostatni dzień 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność wierzytelności przypada na sobotę, niedzielę lub inny dzień wolny od pracy – art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania – termin ten nie „przesuwa się” na najbliższy, pierwszy dzień roboczy następujący bezpośrednio po dniu lub dniach ustawowo wolnych od pracy.

Mając na uwadze powyższe, za nieprawidłowe należy uznać również stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.866.2021.2.AS, zgodnie z którym, gdy 90-dniowy dzień terminu uprawdopodabniającego nieściągalność wierzytelności przypada na sobotę, niedzielę lub inny dzień wolny od pracy, wówczas stosownie do art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, termin ten przesuwa się na najbliższy, pierwszy dzień roboczy następujący bezpośrednio po dniu lub dniach ustawowo wolnych od pracy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obliczania upływu 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność wierzytelności dla celów skorzystania z ulgi na złe długi jest nieprawidłowe.

Końcowo, wskazać należy na pogląd wyrażony w orzecznictwie, w myśl którego interpretacja indywidualna ma niepodzielny charakter, w rezultacie czego nie jest możliwe uchylenie interpretacji w części[11].

Jak wskazano w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 464/20

(…) należy podkreślić, że interpretacja indywidualna stanowi pewną całość. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera między innymi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem zmiana oceny organu w określonej części rzutuje na całą interpretację. Dlatego też kontrola sądowa może obejmować wszystkie zagadnienia prawne objęte interpretacją indywidualną a nie tylko te kwestie, które zostały odmiennie zinterpretowane w zmienionej interpretacji.

Z kolei w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 223/24 wskazano, że

(…) ustawodawca nie przewidział możliwości częściowej zmiany interpretacji. Przepis art. 14e § 1 pkt 1 O.p. stanowi o zmianie interpretacji indywidualnej. Należy więc przyjąć, że zmianie podlega cała interpretacja. W związku z tym nowo wydawana (zmieniona) interpretacja powinna dotyczyć całego stanu faktycznego wskazanego we wniosku oraz wszystkich przepisów podlegających wykładni.

W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 31 marca 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.866.2021.2.AS wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy:

–stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz

–zdarzenia przyszłego, które przedstawione zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[12] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[13]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

---

[1] Dalej: Dyrektor KIS

[2] Dalej: Szef KAS

[3] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: Ordynacja podatkowa.

[4] Dalej również: Spółka

[5] Dalej: „podatek VAT”

[6] t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 - w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym; w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej; dalej: „ustawa o VAT”

[7] Dalej: TSUE

[8] Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.); dalej: Dyrektywa VAT

[9] Dz. U. z 2021 r., poz. 1626; dalej: ustawa nowelizująca

[10] Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny

[11] Wyrok NSA z 20.12.2013 r. sygn. akt II FSK 78/12; z 15.10.2020 r. sygn. akt I FSK 168/18 oraz z 21.01.2023 r. sygn. akt I FSK 2183/19

[12] Dz. U. poz. 2193.

[13] Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.