Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lutego 2025 r.  o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu udzielonej na rzecz podmiotów powiązanych gwarancji i pożyczki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - ... Spółka Akcyjna z siedzibą w ... (dalej jako: Spółka), jest zarejestrowana w charakterze czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie wszelkiej działalności budowlanej i usługowej, a w szczególności zarządzanie i nadzór inwestorski na  etapie projektowania, realizacji oraz obsługi w ramach rękojmi i gwarancji jakości dla inwestycji deweloperskich. Działalność ta stanowi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (niekorzystającą ze zwolnienia z podatku VAT).

Dodatkowo Spółka w latach 2020-2024 udzieliła 3 odpłatnych pożyczek oraz 1 odpłatnego poręczenia na rzecz innych podmiotów powiązanych kapitałowo lub osobowo, tj.:

1.poręczenie wekslowe za podmiot powiązany, w którym Wnioskodawca jest komplementariuszem, tj. ... Spółka Akcyjna Sp.k. (dalej ... S.A. Sp.k.) tytułem zabezpieczenia wierzytelności banku ... wynikającej z gwarancji w  kwocie (...) zł. Poręczenie ustanowiono 26 listopada 2021 r. Poręczenie na moment składania wniosku już wygasło.

2.pożyczki udzielonej 7 maja 2020 roku na kwotę (...) zł na rzecz ww. podmiotu, tj. ... S.A. Sp.k. spłaconej w całości w 2020 roku.

3.pożyczki udzielonej 26 września 2023 roku na kwotę (...) zł na rzecz podmiotu powiązanego osobowo, tj. ... Sp. z o.o., w której 100% udziałów posiada członek Rady Nadzorczej Wnioskodawcy spłaconej w całości w 2023 roku.

4.pożyczki udzielonej 1 października 2024 roku na kwotę (...) zł na rzecz ww. podmiotu ... Sp. z o.o. z terminem spłaty do 30 września 2025 roku.

Na moment składania niniejszego wniosku Wnioskodawca otrzymuje wciąż wynagrodzenie z tytułu udzielonej (...) roku gwarancji stanowiącej zabezpieczenie koncesji na obrót energią elektryczną udzielonej spółce ... Sp. z o.o. (podmiot powiązany). Jest to Gwarancja na rzecz Urzędu Regulacji Energetyki w kwocie (...) zł. Poręczenie ustanowiono na rzecz podmiotu powiązanego, w którym Wnioskodawca posiada 90% udziałów. W 2024 roku obrót z tytułu obowiązujących umów, tj. Urzędu Regulacji Energetyki roku oraz pożyczki udzielonej 1 października 2024 roku na kwotę (...) zł - zwane dalej transakcjami finansowymi był wyższy niż obrót z  podstawowej działalności operacyjnej Spółki. W roku obrotowym 2024 r. sprzedaż łączna (po  pominięciu sprzedaży środków trwałych) wynosiła ... zł. Sprzedaż zwolniona z VAT w  roku obrotowym 2024 wyniosła ... zł. Sprzedaż zwolniona (transakcje finansowe) stanowiła więc ok. 77,05 % sprzedaży ogółem. W tym sprzedaż z tytułu pożyczek 72,57%, sprzedaż z  tytułu poręczeń 4,48%. Powyższa proporcja sprzedaży zwolnionej do sprzedaży opodatkowanej, powodowana była tym, iż zarówno w 2024 roku, jak i obecnie Spółka znajduje się w fazie realizacji wieloletnich inwestycji, tj. przedsięwzięcia budowlanego, z tytułu którego sprzedaż opodatkowana zostanie wygenerowana w późniejszym okresie. Obsługa ww. transakcji finansowych wymaga marginalnego zaangażowania zasobów pracowniczych, ok. 1% czasu pracy jednego pracownika w  miesiącu i jedynie w minimalnym stopniu wykorzystuje zasoby Spółki lub nabycia, w związku z  którymi Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Spółka nigdy nie  zakładała i wciąż nie zakłada świadczenia usług w zakresie transakcji finansowych, w tym udzielania pożyczek i prowadzenia w tym zakresie działalności ubocznej względem ww. działalności podstawowej. W szczególności, Spółka nigdy nie zamierzała ani nie zamierza prowadzić stałej/powtarzalnej działalności polegającej na udzielaniu pożyczek/poręczeń w sytuacji posiadania wolnych środków pieniężnych. Na zasadzie "wyjątku" Spółka udzieliła pożyczek, które to działanie ma  charakter incydentalny. Udzielenie poręczenia lub pożyczki następuje jedynie na wniosek Spółki powiązanej, która ma problem z pozyskaniem takiego poręczania/pożyczki w szybkim czasie od  podmiotu zewnętrznego. Spółka nie udziela ani nie zamierza udzielać poręczeń lub pożyczek podmiotom z nią niepowiązanym. Spółka nie realizuje innych transakcji zwolnionych z podatku od  towarów i usług, poza ww. transakcjami finansowymi. Do tej pory Spółka odliczała 100% naliczonego VAT od faktur zakupu, opierając się na pomocniczym charakterze działalności finansowej - z uwagi na niewielki wpływ na przychody ogółem, jak i profil oraz cel Spółki. Mając na uwadze poziom sprzedaży zwolnionej osiągnięty w 2024 roku, Wnioskodawca zamierza potwierdzić, czy  obrót z tytułu transakcji finansowych powinien zostać uwzględniony przy wyliczeniu struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90. ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i  usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361, dalej jako: ustawa o VAT).

Pytanie

Czy obrót osiągany z tytułu transakcji finansowych (tj. gwarancja na rzecz Urzędu Regulacji Energetyki oraz pożyczki udzielonej 1 października 2024 roku na rzecz podmiotów powiązanych) jako  wynikający z transakcji mającej charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, powinien być uwzględniany przez Wnioskodawcę w kalkulacji struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90. ust. 2 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że ww. transakcje finansowe są transakcjami o charakterze pomocniczym w  rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z tym może zaniechać ustalania proporcji. Głównym celem gospodarczym Wnioskodawcy jest bowiem działalność budowlana i usługowa, a  w  szczególności zarządzanie i nadzór inwestorski. Transakcje finansowe tylko wspierają główną działalność Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: W zakresie, w jakim towary i usługi są  wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w  art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z  zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i  usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w  wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy: W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez  podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w  stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy: Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o  których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy: Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy: Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy: Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 9a ustawy: Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się  kwoty podatku.

Zauważenia wymaga, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w  sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006  r. str. 1 z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z  przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są  z  obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że  dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie  wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a)wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do  potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w  zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są  to transakcje pomocnicze.

Zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego (sjp.pwn.pl) wyraz pomocniczy "oznacza: służący jako pomoc, wspomagający co, posiłkowy, dodatkowy". Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT (tj. art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy) posługują się określeniem "incidental transactions", co na język polski można tłumaczyć jako "transakcje incydentalne/ uboczne"( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 roku, sygn.: I SA/Wr 1410/11). Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o  charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy  określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Mając na względzie całokształt charakteru transakcji finansowych Spółki, Wnioskodawca uważa, że  spełniają one charakter usług pomocniczych zgodnie z ww. definicjami. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy traktowaniu czynności jako sporadycznych nie jest istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, lecz stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Jest to logiczne i zrozumiałe, jeśli wziąć pod uwagę, że struktura (o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT) wyliczana jest dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w  rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z  działalności operacyjnej. W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.  Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art.  90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i  konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z  wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w  funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za  pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww.  czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika, itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Na powyższe rozumienie pojęcia sporadyczności wskazuje się również w orzecznictwie sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lipca 2011 roku, sygn.: III SA/Wa 2809/10 wskazał, iż ,,Sporadyczność", o której mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. odnosi się nie tyle do  częstotliwości dokonywanych czynności, a do stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

Podobnie wyraził się KIS w interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.606.2022.5.IO z  dnia 18 listopada 2022 r.: W związku z tym stwierdzić należy, że działalność w zakresie świadczenia usług finansowych nie została zaplanowana z góry i nie jest regularna, bowiem jak wyjaśniono we  wniosku, udzielenie pożyczki jest związane z wyjątkową sytuacją gospodarczą i ekonomiczną oraz  sposobnością nabycia nieruchomości gruntowych przez Spółkę 2. Tym samym, czynności te nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności. Oceniając charakter wykonywanych przez Państwa transakcji finansowych należy uznać, że wyżej opisane okoliczności uzasadniają stanowisko co do pomocniczości (sporadyczności) wykonywanych przez Państwa usług finansowych. W świetle powyższego, uwzględniając okoliczności przedstawione w  opisie stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że transakcje finansowe mają charakter transakcji pomocniczej dla potrzeb stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Świadczą o tym w szczególności następujące okoliczności:

• przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej 23% VAT,
• zdecydowana większość kosztów oraz składników majątkowych Spółki będzie związana z  prowadzeniem podstawowej działalności przez Spółkę,
• Spółka nie planuje zatrudniać dodatkowych pracowników w związku z obsługą transakcji finansowych lub rozwijaniem tego obszaru działalności. Przeciwnie, dla celów obsługi Pożyczki, Wnioskodawca planuje jedynie w marginalnym stopniu angażować składniki majątkowe i ponosić koszty, w związku z którymi może przysługiwać prawo do odliczenia VAT, a czynności związane z jej obsługą będą miały znikome znaczenie pod względem zaangażowania zasobów pracowniczych Wnioskodawcy. Ilość poświęconego czasu przez pracowników zaangażowanych w transakcje finansowe waha się w przedziale 1% do ogółu zatrudnienia w Spółce,
• Spółka ani obecnie, ani w przyszłości nie planuje prowadzenia działalności w zakresie transakcji finansowych jako odrębnej, systematycznej części swojej działalności gospodarczej, jak również nie prowadziła takiej działalności w przeszłości. Należy podkreślić, że działalność ta nie była ukierunkowana na osiąganie istotnego zysku i była realizowana wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych,
• Spółka nie prowadziła, nie prowadzi i nie będzie prowadziła takiej działalności w stosunku do  podmiotów niepowiązanych, co odzwierciedla niekomercyjny charakter tej działalności.

Również liczba transakcji finansowych, tj. 3 udzielone pożyczki oraz 1 poręczenie na przestrzeni ostatnich 5 lat wskazują, iż działalność ta ma dla Spółki charakter pomocniczy. Powyższe wielkości wprost wskazują na sporadyczność transakcji dotyczących usług finansowych. Wnioskodawca zwraca uwagę, że choć odsetki uzyskiwane z tytułu pożyczek stanowiły istotną część przychodów podatnika w 2024 roku, nie powinno to przesądzać o braku pomocniczego charakteru pożyczek. Zgodnie z  przywołanym orzecznictwem NSA, sam fakt, że przychody z transakcji zwolnionych z VAT są wyższe od przychodów z pozostałej działalności, nie wyklucza ich uznania za czynności pomocnicze. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma m.in. wyrok NSA z dnia 25 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1877/15), w którym sąd uznał, że transakcje związane z odpłatnym udzieleniem poręczeń kredytowych i obligacji na rzecz spółki matki mogą być uznane za czynności pomocnicze, mimo że  generowały one około 90% przychodów z działalności opodatkowanej VAT. Ponadto, analogiczne  wnioski wyciągnąć można ze wskazanego wyżej wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w  sprawie C-77/01, z którego wynika, iż fakt, że dochód generowany przez daną transakcję finansową przekracza dochód osiągany z głównej działalności przedsiębiorstwa, nie jest wystarczającą podstawą do wykluczenia możliwości zakwalifikowania tych transakcji jako "sporadyczne". Wyroki te wyraźnie podkreślają, że przy ocenie charakteru transakcji istotna jest nie tylko ich wartość, ale także ich rola i znaczenie w strukturze oraz funkcjonowaniu działalności podatnika.

Jednocześnie jak wskazywano w treści stanu faktycznego, powyższa proporcja sprzedaży zwolnionej, wynika z tego, iż zarówno w 2024 roku, jak i obecnie, Spółka znajduje się w fazie realizacji wieloletnich inwestycji, tj. przedsięwzięcia budowlanego, z tytułu którego sprzedaż opodatkowana zostanie wygenerowana w późniejszym okresie. Transakcje finansowe będące przedmiotem pytania Wnioskodawcy nie pozwalają aby uznawać je za stały i konieczny element prowadzonej działalności Wnioskodawcy. Mają one charakter całkowicie uboczny, który w żadnym wypadku nie jest wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki. Główna działalność Spółki dotyczy bowiem działalności budowlanej i usługowej, w szczególności zarządzania i nadzoru inwestorskiego i nie przewiduje przy tym, ani nie polega/nie będzie polegała na udzielaniu pożyczek i poręczeń (świadczeniu usług finansowych). Analizowane tu świadczenia nie są stałym ani bezpośrednim uzupełnieniem działalności Wnioskodawcy, w tym nie odzwierciedlają ukierunkowania Spółki na  trwałe osiąganie zysków z tytułu wielokrotnie/powtarzalnie udzielanych pożyczek i poręczeń.

Mając na uwadze powyższe oraz niewielki stopień wykorzystania składników majątkowych Spółki oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu, w opinii Wnioskodawcy, opisywane transakcje finansowe mają dla Wnioskodawcy charakter pomocniczy. W konsekwencji nie powinny być one uwzględniane przez Wnioskodawcę w kalkulacji struktury sprzedaży, o której mowa w  art. 90. ust. 2 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.  U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do  czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od  podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w  całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie  przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w  rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie  dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Ustawodawca zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do  ustawy, nie zdefiniował pojęcia charakteru „pomocniczego”. W takim przypadku, w pierwszej kolejności, zastosować zatem należy wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie  doprowadzi do  jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Zauważenia wymaga, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze  zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od  podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie bowiem przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy:

Normy unijnej dyrektywy w zakresie VAT w ramach tych regulacji posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile  ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych, należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje icydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub  w  papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w  rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być  niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt  1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z  przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie  wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz  usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to  transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem działalność ta stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby uznać wykonywane czynności za incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, konieczne jest ich  zestawienie łącznie według różnych kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę: wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika, itd. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna), należy wziąć pod  uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za  pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i  usług. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie wszelkiej działalności budowlanej i  usługowej, a w szczególności zarządzanie i nadzór inwestorski na etapie projektowania, realizacji oraz obsługi w ramach rękojmi i gwarancji jakości dla inwestycji deweloperskich. Działalność ta  stanowi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (niekorzystającą ze zwolnienia z podatku VAT).