Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w części dotyczącej zastosowania od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych przez Panią osobiście na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych),
• nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych przez Panią osobiście na rzecz osób zdrowych usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych),
• prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla nabywanych przez Panią od zleceniobiorców i podwykonawców usług we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów) usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) świadczonych na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi,
• nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla nabywanych przez Panią od zleceniobiorców i podwykonawców usług we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów) usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) świadczonych na rzecz osób zdrowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 23 grudnia 2024r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 21 lutego 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Ma Pani wykształcenie wyższe, ukończyła Pani studia I. stopnia na Uniwersytecie (...) na kierunku dietetyka.

Od 2021 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną m.in. wg. PKD 86.90.E jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Jest Pani zarejestrowana w rejestrze VAT jako podmiot zwolniony.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani przede wszystkim usługi:

• Dietetyczne konsultacje indywidualne.
• Sprzedaż ebooków, webinarów oraz kursów online z zakresu dietetyki.

Przedmiotem rozpatrywanego wniosku jest kwestia zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia indywidualnych konsultacji dietetycznych wraz z tworzeniem jadłospisów - zarówno tych usług zakończonych, trwających, jak i tych mogących powstać w przyszłości.

Konsultacje prowadzi Pani wyłącznie online, wizyty na ten moment są prowadzone wyłącznie przez Panią, ale planuje Pani powiększyć w 2025 r. swój zespół - wówczas konsultacje będą wykonywane przez Panią lub pracowników, zleceniobiorców i podwykonawców, z których każdy będzie posiadał wyższe wykształcenie na kierunku dietetycznym.

Sprzedaż ebooków i kursów nie jest przedmiotem rozpatrywanego wniosku.

Współpraca indywidualna zaczyna się konsultacją wstępną, która pozwala zebrać wywiad żywieniowo-medyczny i stanowi podstawę do nawiązania dalszej współpracy lub do skierowania klientki po dodatkowe konsultacje specjalistyczne.

Nierzadko zdarza się, że aby nawiązać współpracę dietetyczną, potrzebuje Pani jednoczesnej nawiązanej współpracy psychoterapeutycznej lub konsultacji psychiatrycznej - wynika to z faktu, że część Pani klientek zmaga się z zaburzeniami odżywiania, które wymagają interdyscyplinarnego podejścia.

Na podstawie zebranych informacji z wywiadu na pierwszym spotkaniu, gdy nie ma do tego przeciwwskazań, zostają ustalone wstępne cele współpracy dietetycznej oraz kolejne terminy spotkań.

Podsumowuje Pani najważniejsze obszary, na których będzie się skupiać z klientką, aby poprawić jej stan zdrowia, wdrożyć trwale nawyki, które będą stanowiły wieloletnią profilaktykę zdrowotną.

Praca, którą wykonuje Pani z klientką opiera się na konsultacjach dietetycznych i automonitoringu.

Oznacza to, że nie wysyła Pani gotowych jadłospisów.

Dzięki samoobserwacji, którą prowadzi Pani w formie dzienniczka żywieniowego, może Pani bardzo szybko dotrzeć do tych zachowań, które stanowią źródło stresu i niezadowolenia dla klientki i długofalowo nie wpływają korzystnie na jej zdrowie (np. wieczorne objadanie się słodyczami lub unikanie jedzenia przez większość dnia i „zapijanie głodu” kawą).

Ogólne zalecenia, które daje Pani każdej klientce wpisują się w zasady zdrowego odżywiania - pracuje Pani nad regularnością w posiłkach, wzbogacaniem jadłospisu o owoce i warzywa, pełnowartościowe węglowodany i białka oraz zachowanie odpowiednich odstępów między posiłkami.

Jednym z częstych celów jest także nauczenie się, by sięgać po jedzenie bardziej świadomie i mniej impulsywnie.

Podczas konsultacji z każdą klientką szuka Pani indywidualnych metod, dzięki którym ta konkretna osoba będzie mogła utrzymać wprowadzone nawyki na lata (w idealnym scenariuszu dekady). Dla jednej klientki to może być praca nad zniekształceniami poznawczymi dotyczącymi diety (np. „muszę jeść zawsze zdrowo i choćby jedno odstępstwo od założeń niszczy cały plan”), a dla innej to może być stworzenie trzech wariantów planu działania (na gorszy dzień, na przeciętny dzień i na lepszy dzień - rozpatrując energię i czas, które możemy przeznaczyć na realizację konkretnych założeń).

Na każdym kolejnym spotkaniu omawia Pani skuteczność wprowadzanych interwencji, wnioski z prowadzonego dzienniczka żywieniowego oraz trudności, które klientka napotkała.

Dzięki obserwacji dzienniczka widzi Pani, jakich substancji odżywczych może klientce brakować i w których obszarach dieta może być niedoborowa (np. brak tłustych ryb w automonitoringu jest podstawą do tego, żeby zaproponować ich wprowadzenie lub suplementację kwasów omega-3.)

Analizuje Pani na bieżąco to, jak zmieniają się nawyki i w razie pojawiających się niepokojących dolegliwości korzystamy z konsultacji innych specjalistów (np. gastrologa) lub proponuje Pani zrobienie badań kontrolnych (np. glukoza i insulina na czczo lub podstawowe badania tarczycy w przypadku regularnego, uporczywego zmęczenia).

Klientki, z którymi Pani głównie pracuje, to kobiety, które mają za sobą lata naprzemiennego jedzenia zbyt mało i zbyt dużo (restrykcyjne diety przeplatane niekontrolowanym objadaniem się).

Skutki, z którymi się mierzą, to bardzo często problemy hormonalne, metaboliczne, dużo lęku wokół jedzenia, brak zaufania do siebie.

W związku z powyższym, współprace indywidualne są i będą świadczone przez Panią w oparciu o analizę zdrowia konkretnego pacjenta.

Porady dietetyczne udzielane przez Panią mają na celu: utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania, leczenie i zapobieganie chorobom zapobieganie konsekwencjom choroby lub zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na poszczególne pytania, wskazała Pani następujące informacje.

1) do kogo dokładnie są/będą skierowane świadczone przez Panią osobiście oraz przy współpracy z pracownikami, zleceniobiorcami i podwykonawcami usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) - czy klientkami są/będą:

a)osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi (określonymi jednostkami chorobowymi), jak również

b)osoby zdrowe (np. chcące poprawić nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachowań).

Osoby, które są odbiorcami Pani usług dietetycznych oraz psychodietetycznych często zmagają się z problemami zdrowotnymi, przede wszystkim z:

a)insulinoopornością,

b)niedoczynnością tarczycy i/lub Hashimoto (choroba autoimmunologiczna),

c)różnego rodzaju niedoborami (np. anemia, niedobór witaminy D3),

d)zaburzeniami odżywiania (kompulsywne objadanie się),

e)zaburzeniami depresyjnymi, depresyjno-lękowymi (które wpływają na brak sił i zasobów, by przygotowywać posiłki, gotować samodzielnie, co wpływa na niedożywienie kaloryczne oraz jakościowe).

Osoby zdrowe, które chcą się przyjrzeć swoim nawykom i je nieco poprawić także się zdarzają, jednak jest to bardzo nieznaczna część Klientek (przynajmniej do tej pory).

Wszystkie Pani usługi, nawet kierowane do osób zdrowych będące przedmiotem wniosku mają cel medyczny (np. profilaktyki zachorowań albo zachowaniu zdrowia).

2) jaki jest/będzie zakres świadczonych przez Panią osobiście oraz przy współpracy z pracownikami, zleceniobiorcami i podwykonawcami usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) świadczonych na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, w szczególności proszę wskazać:

a)na czym polegają/będą polegały te usługi, jakie czynności są/będą wykonywane w związku ze świadczeniem usług dietetycznych konsultacji indywidualnych na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi,

Konsultacje dietetyczne i psychodietetyczne, mają na celu przede wszystkim:

• wprowadzenie suplementacji mającej na celu wyrównanie niedoborów wynikających ze zleconych wyników badań,
• analiza dzienniczka żywieniowego, wprowadzanie zmian mających na celu spożywanie regularnych, pełnowartościowych posiłków (białka, węglowodany, tłuszcze),
• urozmaicenie diety, aby obfitowała w prozdrowotne substancje (np. orzechy, tłuste ryby, pestki, nasiona, pełnoziarniste produkty),
• wsparcie klientów w tym, aby jedli tyle, ile potrzebują (nie jedli za mało, ani za dużo - obydwa te stany są stresem dla organizmu),
• uregulowanie pór posiłków, snu,
• wprowadzenie regularnej aktywności fizycznej, w zakresie, na który pozwala aktualny stan psychofizyczny klienta,

·postępowanie zgodnie z protokołami leczenia zaburzeń odżywiania (np. w leczeniu epizodów objadania),

b)jaki jest/będzie główny cel świadczonych dla ww. osób usług dietetycznych konsultacji indywidualnych, czy celem tych usług jest/będzie opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia osób zmagających się z problemami zdrowotnymi,

Tak, cele, które przeważnie realizuje Pani z Klientkami to:

1)zmniejszenie epizodów niekontrolowanego objadania,

2)uregulowanie pór, porcji posiłków,

3)urozmaicenie diety,

4)wprowadzenie celowanej suplementacji w celu uniknięcia niedoborów (które są stresorem),

5)regulujemy rytm okołodobowy.

Co sprawia, że:

• reguluje się gospodarka węglowodanowa (profilaktyka cukrzycy i innych zaburzeń metabolicznych),
• poprawia się samoocena klientek (nie czują wyrzutów sumienia, wstydu, nie angażują w inne zachowania autoagresywne, np. samookaleczanie się, co bywa spotykane przy współwystępujących zaburzeniach odżywiania i depresyjnych),
• zdrowie psychiczne klientek ulega znacznej poprawie, mają większą motywację do wprowadzenia dalszych prozdrowotych zachowań, np. częściej idą na siłownię, basen, nie czują się źle ze swoim ciałem, dzięki uregulowanym posiłkom, zatrzymujemy proces niekontrolowanego tycia co poprawia codzienną jakość życia klientek.
• pozbywamy się zaparć (będących wynikiem zbyt niskiej podaży kcal w diecie, przeważnie epizody objadania wynikają z wcześniejszych głodówek lub innych zbyt niskokalorycznych diet, co prowadzi do osłabienia organizmu i skutkuje np. nieregularnym rytmem wypróżnień, a to z kolei jest powiązane z zaburzeniami hormonalnymi, potencjalnym rozwojem nowotworów jelita grubego).
• przywracamy cykliczne i okołodobowe rytmy funkcjonowania organizmu, dzięki uregulowaniu pór snu (prawidłowe wydzielanie melatoniny, który chroni przed rozwojem nowotworów)
• wprowadzamy aktywność fizyczną (która ma ogólne prozdrowotne działanie i pozwala na zapobieganie chorobom oraz zachowanie zdrowia).

c)w jaki sposób świadczone przez Panią osobiście oraz przy współpracy z pracownikami, zleceniobiorcami i podwykonawcami usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) dla ww. osób mają/będą miały wpływ na poprawę stanu zdrowia tych osób (proszę opisać).

Odpowiedź na to pytanie zawiera się w odpowiedzi punkt wyżej.

d)czy usługi te świadczone przez Panią osobiście oraz przy współpracy z pracownikami, zleceniobiorcami i podwykonawcami obejmują/będą obejmowały weryfikację stanu zdrowia konkretnej klientki,

Tak, w zakresie jaki Klientka jest w stanie to zapewnić. Niekiedy trudna sytuacja finansowa, mieszkanie za granicą albo inne czynniki uniemożliwiające wykonanie pełnego zakresu badań lub powtórzenie ich nie pozwala na poznanie „laboratoryjnego” stanu zdrowia konkretnej klientki w miesiącu rozpoczęcia współpracy. Zdarza się też, że klientka pozostaje we współpracy z lekarzem endokrynologiem, internistą, gastrologiem, proktologiem lub innymi specjalistami i wówczas nie ingeruje Pani w zalecenia ustalane między klientką, a lekarzem prowadzącym.

e)czy na potrzeby przeprowadzenia wywiadu żywieniowo-medycznego klientki przedstawiają/będą przedstawić aktualne wyniki badań,

Tak, na tyle na ile jest to możliwe. W praktyce wygląda to tak, że jeśli klientka mieszka w Polsce, ma możliwość zrobienia podstawowych badań krwi, prosi Pani o to na pierwszej konsultacji i przeważnie po 4-6 tygodniach Klientka daje znać, czy jakieś parametry odstają od norm. Jeśli tak się dzieje, wprowadza Pani dedykowane działania (np. wzmocnienie pracy wątroby, zrobienie USG brzucha, zbadanie kału na obecność pasożytów, wprowadzenie kwasów omega-3 lub witaminy D3 itp.). Jeśli wszystkie badania są w normie i nic nie wzbudza podejrzeń, skupia się Pani od razu na ogólnych zaleceniach żywieniowych, zgodnych z aktualnymi normami i wytycznymi.

f)czy świadczone przez Panią osobiście oraz przy współpracy z pracownikami, zleceniobiorcami i podwykonawcami usługi obejmują/będą odejmować wydawanie klientkom zaleceń żywieniowych w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano,

Tak, natomiast nie zawsze Klientki przychodzą do mnie już ze zdiagnozowaną chorobą. Często same nie wiedzą, czy to co im dolega to jednostka chorobowa. Nie zajmuje się Pani także wydawaniem zaleceń żywieniowych w kontekście wszystkich dostępnych chorób.

Sama zajmuje się Pani głównie klientkami, które zmagają się z kompulsywnym objadaniem, restrykcyjnym odżywianiem, dostarczają sobie za mało jedzenia (z różnych powodów) i wskutek tego cierpią na zaburzenia hormonalne, zmagają się z problemami natury psychicznej (zaburzenia depresyjno-lękowe) i Pani rola polega na odpowiednim odżywieniu organizmu (co przeważnie pomaga wycofać wiele niepokojących symptomów, samo w sobie).

Pani praca wymaga zazwyczaj współpracy interdyscyplinarnej z innymi lekarzami, terapeutami.

3) jaki jest/będzie zakres świadczonych przez Panią osobiście oraz przy współpracy z pracownikami, zleceniobiorcami i podwykonawcami usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) świadczonych na rzecz osób zdrowych (np. chcących poprawić nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachowań), w szczególności proszę wskazać:

a)na czym polegają/będą polegały te usługi, jakie czynności są/będą wykonywane w związku ze świadczeniem usług dietetycznych konsultacji indywidualnych na rzecz osób zdrowych,

W ramach konsultacji dokonywane są poniższe czynności:

• Analiza dzienniczka żywieniowego pod kątem potencjalnych niedoborów, zaproponowanie wprowadzenia (grup) produktów, które owe niedobory mogłyby wyrównać.
• Stworzenie z klientką planu działania dopasowanego do jej obecnych zasobów; np. klientka może być zdrowa, ale nie radzić sobie z utrzymaniem zdrowych nawyków w sytuacji presji czasu, stresujących zadań w pracy - wtedy rutyna może robić się trudniejsza w utrzymaniu i Pani rola polega na tym, aby dobrać wdrażane działania dostosowane do możliwości klientki, wyciszyć perfekcjonizm i nierealistyczne oczekiwania (co w długofalowej perspektywie sprzyja utrzymaniu zdrowych nawyków).

b)jaki jest/będzie główny cel świadczonych dla ww. osób usług dietetycznych konsultacji indywidualnych,

Głównym celem świadczonych usług jest dla osób zdrowych jest zapobieganie chorobom, profilaktyka zachorowań i zachowanie zdrowia poprzez zaopatrzenie klientów w narzędzia, umiejętności do tego, by mimo różnych trudnych sytuacji (stres, natłok obowiązków, trudniejszy czas psychicznie) umieć zadbać o siebie i swoje zdrowie najlepiej w danym momencie, nie rezygnować w 100% z zdrowych nawyków i nie traktować dbania o siebie w kategoriach „zrywów” (od-do), które są nieskuteczne, krótkofalowe i szkodliwe.

c)czy usługi te są/będą świadczone na rzecz osób chcących nauczyć się zdrowego sposobu odżywiania, poprawić lub zachować zdrowie, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety, zadbać o sylwetkę, utrwalić prawidłowe wzorce zdrowego stylu życia,

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku nie są usługi edukacyjnymi. Nie polegają na szkoleniu ludzi z zasad odżywiania. Są to indywidualne konsultacje mające na celu rozwiązanie danego problemu zdrowotnego pacjenta lub dbanie o zdrowie poprzez odpowiednią profilaktykę.

Oczywiście, aby pokierować odpowiednio pacjenta często trzeba mu wytłumaczyć jakie są prawidłowe wzorce zdrowego stylu życia, na takiej konsultacji uzyskuje też on wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety, ale tylko w takim zakresie, w jakim dotyczy to jego osoby (nie ogólne, uniwersalne informacje).

d)czy usługi te świadczone przez Panią osobiście oraz przy współpracy z pracownikami, zleceniobiorcami i podwykonawcami obejmują/będą obejmowały weryfikację stanu zdrowia konkretnej klientki,

Tak, na tyle na ile będzie to możliwe (wyżej wspomniała Pani ograniczenia, które się niekiedy pojawiają).

e)czy na potrzeby przeprowadzenia wywiadu żywieniowo-medycznego klientki przedstawiają/będą przedstawić aktualne wyniki badań,

Tak, na tyle na ile będzie to możliwe (wyżej wspomniała Pani ograniczenia, które się niekiedy pojawiają).

4) czy świadczone przez pracowników, zleceniobiorców oraz podwykonawców usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) będą miały tożsamy zakres jak usługi świadczone przez Panią osobiście,

Tak. Te usługi mogą być także poszerzane o układanie indywidualnych jadłospisów.

5) czy świadczone przez Panią osobiście oraz przy współpracy z pracownikami, zleceniobiorcami i podwykonawcami usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) obejmują/będą obejmować swym zakresem także tworzenie dla klientów jadłospisów - we wniosku wskazała Pani „Przedmiotem rozpatrywanego wniosku jest kwestia zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia indywidualnych konsultacji dietetycznych wraz z tworzeniem jadłospisów” oraz jednocześnie wskazała Pani „Praca, którą wykonuje Pani z klientką opiera się na konsultacjach dietetycznych i automonitoringu. Oznacza to, że nie wysyła Pani gotowych jadłospisów”,

Osobiście nie planuje Pani tworzyć indywidualnych jadłospisów i nie robiła Pani tego do tej pory. Natomiast dopuszcza Pani możliwość tworzenia indywidualnych jadłospisów przez Pani zleceniobiorców i podwykonawców dla poszczególnych klientów. Jadłospisy te zawsze będą indywidualnie dobrane do potrzeb Klientek i miały cel zdrowotny.

6) czy świadczone przez zleceniobiorców oraz podwykonawców usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) będzie Pani nabywała od tych podmiotów we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (klientki), tj. czy będzie Pani nabywała te usługi od zleceniobiorców oraz podwykonawców, a następnie odsprzedawała je klientkom,

Tak.

7) czy będzie Pani odsprzedawać klientkom w stanie nieprzetworzonym usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych), które będzie Pani nabywać od zleceniobiorców oraz podwykonawców,

Tak.

8) czy zleceniobiorcy oraz podwykonawcy będą wystawiać na Pani rzecz fakturę dokumentującą wykonanie usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych),

W przypadku współpracy B2B będzie to faktura. W przypadku zleceniobiorcy - umowa zlecenie i rachunek.

9) na jakiej podstawie będzie Pani współpracować ze „zleceniobiorcami” oraz „podwykonawcami” (jakie umowy będzie Pani zawierać z tymi osobami),

Umowa zlecenie oraz umowa B2B.

10) czy „pracownicy” będą zatrudnieni przez Panią na podstawie umowy o pracę (jeśli nie proszę wskazać rodzaj umów jakie będą zawierane z tymi osobami),

Nie planuje Pani zatrudniać na umowę o pracę. Mowa o umowie zlecenie w przypadku dietetyków bez działalności gospodarczej.

11) jakie dokładnie wyksztalcenie będą posiadać pracownicy, zleceniobiorcy oraz podwykonawcy jaki kierunek studiów będą miały ukończone te osoby.

Minimum skończone studia pierwszego stopnia z dietetyki i/lub tytuł magistra z psychologii (w zależności od dalszego rozwoju marki możliwe będzie zatrudnianie psychologów, psychoterapeutów, oprócz dietetyków).

Pytania

1)Czy usługi, które Pani świadczy i będzie świadczyć, polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych online korzystają i będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2)Czy usługi, które będą świadczyć Pani pracownicy, zleceniobiorcy lub podwykonawcy polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych online za pośrednictwem Pani działalności będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

1. Pani zdaniem, świadczone przez Panią usługi prowadzenia dietetycznych współprac korzystają i będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2. Pani zdaniem, świadczone przez Pani pracowników, zleceniobiorców lub podwykonawców usługi prowadzenia dietetycznych współprac będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Istnieje szereg argumentów pozwalających stwierdzić, że opisane we wniosku usługi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1)przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

2)przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej.

Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby.

Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami.

Niezmiernie ważne jest również zdobywanie oraz przestrzeganie zdrowych nawyków żywieniowych przez osoby uprawiające sport, czyli osoby narażone na większe utraty energetyczne spowodowane wzmożonym wysiłkiem, a co za tym idzie większym zapotrzebowaniem na niezbędne do ochrony i rozwoju ciała makro- oraz mikroskładniki.

Odpowiednie przygotowanie do konsultacji z pacjentem, tj. poprzez uzyskanie niezbędnych informacji o stanie zdrowia oraz celu poprawy diety pacjenta za pomocą przeprowadzonego wywiadu medycznego pozwoli na uzyskaniu indywidualnego podejścia do każdego pacjenta i udzielenia kompleksowej opieki medycznej w zakresie dietetyki i nawyków żywieniowych.

Pani wykształcenie ma również kluczowe znaczenie w uzyskaniu charakteru medycznego świadczonej przez Panią usługi.

W związku z powyższymi argumentami, świadczone przez Panią usługi dietetyczne stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również w zachowaniu, przywróceniu i poprawy zdrowia co stanowi spełnienie pierwszego z warunków zwolnienia z VAT.

Dla oceny zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia, czy konsultacje dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy on-line za pośrednictwem Internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Kwestie związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności leczniczej.

Art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza może również polegać na:

1)promocji zdrowia lub

2)realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej czynności, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W związku z powyższym przepis definiujący świadczenie usług medycznych wprost przewiduje świadczenie usług medycznych za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc on-line za pośrednictwem Internetu).

W świetle obowiązującej ustawy VAT najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z opisem usługi, które zamierzam świadczyć, będą one służyły profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Zatem przesłanka o charakterze przedmiotowym jest spełniona.

Druga przesłanka ma charakter podmiotowy, odnoszący się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 ze zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

Wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896).

Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to m.in. uzyskanie tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka.

Powyższe przepisy określają więc m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie, jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Ukończone przez Panią studia I. stopnia na Uniwersytecie (...) na kierunku dietetyka dają Pani odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Reasumując, uważa Pani, że prowadzenie przez Panią dietetycznych współprac on-line będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stanowisko powyższe zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15, w sprawie skargi na negatywną interpretację, w której sąd stwierdził: „(...) Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna pozwala przełamywać bariery geograficzne, pozwalając na bezpieczną wymianę specjalistycznych danych medycznych na odległość. (...) Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę o działalności leczniczej. (...) Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia (...)”.

Stanowisko prezentowane przez Panią ma potwierdzenie w już wydanych indywidualnych interpretacjach, np. w:

1)0112-KDIL3.4012.240.2023.1.NW z 26 maja 2023 r., gdzie czytamy: „Zatem, oceniając całościowo opisaną usługę, polegającą na opracowaniu indywidualnego programu odżywiania oraz tworzeniu planów treningowych na rzecz konkretnego Klienta, świadczoną przez Pana w formie on-line, należy stwierdzić, że stanowi ona usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.”

2)0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO z 13 grudnia 2017 r., gdzie czytamy: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych w przedmiocie udzielania porad przez Internet, przy wykorzystaniu platformy internetowej, jak również za pośrednictwem telefonu, na podstawie wywiadu, przedstawionych informacji i wyników badań, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu oraz telefonu usługi, stanowią w istocie usługi które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT”.

3)IPPP1/4512-3-104/15-10/EK z 24 maja 2017 r., gdzie czytamy: „Wobec powyższego świadczone przez Spółkę usługi medyczne poprzez indywidualne czaty tekstowe, konsultacje telefoniczne i wideo, na rzecz indywidualnego pacjenta, służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zawierają się w pojęciu opieki medycznej i będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT”.

4)0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS z 6 września 2019 r., gdzie czytamy: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych online za pośrednictwem internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej), na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem internetu usługi, stanowią w istocie usługi które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT”.

5)0112-KDIL2-3.4012.612.2019.2.EZ z 27 stycznia 2020 r., gdzie czytamy: „W tym miejscu należy zaznaczyć, że również usługi konsultacji z lekarzem oraz dietetykiem zdalnie za pomocą telefonu i środków teleinformatycznych (elektronicznie wypełniany przez adepta formularz, wideokonsultacje, chat adepta z lekarzem lub dietetykiem, opracowana i elektronicznie wysłana dieta), w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”.

Zważając również na obecną linię orzeczniczą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który ma w zwyczaju przyznawać zwolnienie z VAT jedynie w stosunku do pacjentów chorych, wykluczając ze zwolnienia konsultacje dietetyczne świadczone na rzecz osób zdrowych, pragnie Pani zwrócić uwagę Organu na najnowszy Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 611/24 z 7 listopada 2024 roku, w którym to WSA w podobnej sprawie uchylił zaskarżoną interpretację i przyznał rację dietetyczce.

Poniżej znajduje się w Pani opinii najważniejszy fragment uzasadnienia wyroku sądu: „Jeśli idzie o przedstawione okoliczności faktyczne we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uzupełnione w piśmie z dnia 22 maja 2024 r. nie ma wątpliwości, że świadczone przez Skarżącą usługi dietetyczne spełniają cele terapeutyczne, służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez udzielanie porad dietetycznych w oparciu o czynione badania, w związku z czym zaistniały podstawy do zastosowania zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a uVAT.

Wbrew stanowisku organu podatkowego, wskazany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 uVAT oraz orzecznictwie TSUE, aspekt profilaktyki zdrowotnej dotyczy w równej mierze zarówno osób zdrowych, jak i chorych. 3.9. Organ podatkowy ma obowiązek stosowania wykładni zgodnej z prawem unijnym, należy jednak przypomnieć, że wykładnia ta ma swoje granice, albowiem nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (wyroki TSUE z dnia 16 czerwca 2005 r. Postępowanie karne przeciwko Maria Pupino, C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; 24 stycznia 2012 r. Maribel Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25; 12 września 2024 r. L BV, C- 243/23, EU:C:2024:736, pkt 85). Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 uVAT wprost stanowi, że zwolnienie z VAT dotyczy usług w zakresie opieki medycznej, służącym m.in. profilaktyce zdrowia, jak i zachowaniu zdrowia. Zatem wywiedziony wniosek końcowy organu podatkowego, że przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy usług dietetycznych świadczonych przez Skarżącą, jej pracowników oraz jej podwykonawców na rzecz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, przeczy wyraźnej treści ww. przepisu. Należy tym samym stwierdzić, że organ podatkowy naruszył art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uVAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a uVAT.”

Zwraca się Pani do Organu o uwzględnienie powyższego wyroku podczas przygotowywania indywidualnej interpretacji w Pani sprawie.

Jeżeli natomiast chodzi o świadczenie usług dietetycznych w przyszłości nie bezpośrednio przez Panią, a przez Pani pracowników, zleceniobiorców oraz współpracowników, to fakt, że nie zawsze będzie Pani udzielać konsultacji osobiście, nie ma wpływu na możliwość zwolnienia z VAT.

Wynika to z art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, który wskazuje, że zwolnione przedmiotowo jest świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

• prawidłowe w części dotyczącej zastosowania od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych przez Panią osobiście na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych),
• nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych przez Panią osobiście na rzecz osób zdrowych usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych),
• prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla nabywanych przez Panią od zleceniobiorców i podwykonawców usług we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów) usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) świadczonych na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi,
• nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla nabywanych przez Panią od zleceniobiorców i podwykonawców usług we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów) usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) świadczonych na rzecz osób zdrowych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);
• usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Ponadto, należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, w ktorym TSUE wskazał:

Jednocześnie należy wskazać, że pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.

W wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, TSUE stwierdził:

W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo). - pkt 27

Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 43). - pkt 28

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito- Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE twierdził, że:

W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).

Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, TSUE stwierdził również, że:

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b (i ewentualnie lit. c) dyrektywy VAT.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

W przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.

Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a zatem zwolniona od podatku VAT.

Ponadto należy wskazać, że przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Ponadto, zgodnie natomiast z poz. 67 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami z dnia 10 lipca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

• rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. studiów w zakresie dietetyki na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,
• rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie dietetyki, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata ukończenie studiów na kierunku dietetyka zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,
• rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku dietetyka lub na innym kierunku w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie człowieka i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,
• rozpoczęcie przed dniem 1 września 2013 r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk albo ukończenie technikum, albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności dietetyka.

Zatem, pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi, które Pani świadczy i będzie świadczyć, polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych online korzystają i będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (pytanie nr 1) oraz ustalenia, czy usługi, które będą świadczyć Pani zleceniobiorcy lub podwykonawcy polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych online za pośrednictwem Pani działalności będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy (pytanie nr 2).

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano we wniosku, posiada Pani wykształcenie wyższe, ukończyła Pani studia I. stopnia na Uniwersytecie (...) na kierunku dietetyka. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy).

Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych. Konsultacje prowadzi Pani wyłącznie online, wizyty na ten moment są prowadzone wyłącznie przez Panią, ale planuje Pani powiększyć w 2025 r. swój zespół - wówczas konsultacje będą wykonywane przez Panią lub pracowników, zleceniobiorców i podwykonawców, z których każdy będzie posiadał wyższe wykształcenie na kierunku dietetycznym. Współpraca indywidualna zaczyna się konsultacją wstępną, która pozwala zebrać wywiad żywieniowo-medyczny i stanowi podstawę do nawiązania dalszej współpracy lub do skierowania klientki po dodatkowe konsultacje specjalistyczne. Nierzadko zdarza się, że aby nawiązać współpracę dietetyczną, potrzebuje Pani jednoczesnej nawiązanej współpracy psychoterapeutycznej lub konsultacji psychiatrycznej - wynika to z faktu, że część Pani klientek zmaga się z zaburzeniami odżywiania, które wymagają interdyscyplinarnego podejścia.

Na podstawie zebranych informacji z wywiadu na pierwszym spotkaniu, gdy nie ma do tego przeciwwskazań, zostają ustalone wstępne cele współpracy dietetycznej oraz kolejne terminy spotkań. Podsumowuje Pani najważniejsze obszary, na których będzie się skupiać z klientką, aby poprawić jej stan zdrowia, wdrożyć trwale nawyki, które będą stanowiły wieloletnią profilaktykę zdrowotną. Praca, którą wykonuje Pani z klientką opiera się na konsultacjach dietetycznych i automonitoringu. Oznacza to, że nie wysyła Pani gotowych jadłospisów. Dzięki samoobserwacji w formie dzienniczka żywieniowego, może Pani bardzo szybko dotrzeć do tych zachowań, które stanowią źródło stresu i niezadowolenia dla klientki i długofalowo nie wpływają korzystnie na jej zdrowie (np. wieczorne objadanie się słodyczami lub unikanie jedzenia przez większość dnia i „zapijanie głodu” kawą).

Ogólne zalecenia, które daje Pani każdej klientce wpisują się w zasady zdrowego odżywiania - pracuje Pani nad regularnością w posiłkach, wzbogacaniem jadłospisu o owoce i warzywa, pełnowartościowe węglowodany i białka oraz zachowanie odpowiednich odstępów między posiłkami. Jednym z częstych celów jest także nauczenie się, by sięgać po jedzenie bardziej świadomie i mniej impulsywnie.

Podczas konsultacji z każdą klientką szuka Pani indywidualnych metod, dzięki którym ta konkretna osoba będzie mogła utrzymać wprowadzone nawyki na lata (w idealnym scenariuszu dekady). Dla jednej klientki to może być praca nad zniekształceniami poznawczymi dotyczącymi diety (np. „muszę jeść zawsze zdrowo i choćby jedno odstępstwo od założeń niszczy cały plan”), a dla innej to może być stworzenie trzech wariantów planu działania (na gorszy dzień, na przeciętny dzień i na lepszy dzień - rozpatrując energię i czas, które możemy przeznaczyć na realizację konkretnych założeń).

Na każdym kolejnym spotkaniu omawia Pani skuteczność wprowadzanych interwencji, wnioski z prowadzonego dzienniczka żywieniowego oraz trudności, które klientka napotkała. Dzięki obserwacji dzienniczka widzi Pani, jakich substancji odżywczych może klientce brakować i w których obszarach dieta może być niedoborowa (np. brak tłustych ryb w automonitoringu jest podstawą do tego, żeby zaproponować ich wprowadzenie lub suplementację kwasów omega-3.) Analizuje Pani na bieżąco to, jak zmieniają się nawyki i w razie pojawiających się niepokojących dolegliwości korzystamy z konsultacji innych specjalistów (np. gastrologa) lub proponuje Pani zrobienie badań kontrolnych (np. glukoza i insulina na czczo lub podstawowe badania tarczycy w przypadku regularnego, uporczywego zmęczenia). Klientki, z którymi Pani głównie pracuje, to kobiety, które mają za sobą lata naprzemiennego jedzenia zbyt mało i zbyt dużo (restrykcyjne diety przeplatane niekontrolowanym objadaniem się). Skutki, z którymi się mierzą, to bardzo często problemy hormonalne, metaboliczne, dużo lęku wokół jedzenia, brak zaufania do siebie.

Współprace indywidualne są i będą świadczone przez Panią w oparciu o analizę zdrowia konkretnego pacjenta.

Usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) świadczy Pani na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, jak również osób zdrowych (np. chcących poprawić nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachowań).

Ponownie podkreślić należy, że z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) świadczone przez Panią osobiście na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jak wynika z wniosku, osoby, które są odbiorcami Pani usług dietetycznych oraz psychodietetycznych zmagają się z problemami zdrowotnymi, przede wszystkim z insulinoopornością, niedoczynnością tarczycy i/lub Hashimoto (choroba autoimmunologiczna), różnego rodzaju niedoborami (np. anemia, niedobór witaminy D3), zaburzeniami odżywiania (kompulsywne objadanie się), zaburzeniami depresyjnymi, depresyjno-lękowymi (które wpływają na brak sił i zasobów, by przygotowywać posiłki, gotować samodzielnie, co wpływa na niedożywienie kaloryczne oraz jakościowe). Konsultacje dietetyczne i psychodietetyczne, świadczone na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi mają na celu przede wszystkim:

• wprowadzenie suplementacji mającej na celu wyrównanie niedoborów wynikających ze zleconych wyników badań,
• analiza dzienniczka żywieniowego, wprowadzanie zmian mających na celu spożywanie regularnych, pełnowartościowych posiłków (białka, węglowodany, tłuszcze),
• urozmaicenie diety, aby obfitowała w prozdrowotne substancje (np. orzechy, tłuste ryby, pestki, nasiona, pełnoziarniste produkty),
• wsparcie klientów w tym, aby jedli tyle, ile potrzebują (nie jedli za mało, ani za dużo - obydwa te stany są stresem dla organizmu),
• uregulowanie pór posiłków, snu,
• wprowadzenie regularnej aktywności fizycznej, w zakresie, na który pozwala aktualny stan psychofizyczny klienta,
• postępowanie zgodnie z protokołami leczenia zaburzeń odżywiania (np. w leczeniu epizodów objadania),

Celem głównym usług dietetycznych konsultacji indywidualnych świadczonych na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Cele, które przeważnie realizuje Pani z Klientkami to zmniejszenie epizodów niekontrolowanego objadania, uregulowanie pór, porcji posiłków, urozmaicenie diety, wprowadzenie celowanej suplementacji w celu uniknięcia niedoborów (które są stresorem) oraz regulacja rytmu okołodobowego.

Dzięki Pani usługom:

• reguluje się gospodarka węglowodanowa (profilaktyka cukrzycy i innych zaburzeń metabolicznych),
• poprawia się samoocena klientek (nie czują wyrzutów sumienia, wstydu, nie angażują w inne zachowania autoagresywne, np. samookaleczanie się, co bywa spotykane przy współwystępujących zaburzeniach odżywiania i depresyjnych),
• zdrowie psychiczne klientek ulega znacznej poprawie, mają większą motywację do wprowadzenia dalszych prozdrowotych zachowań, np. częściej idą na siłownię, basen, nie czują się źle ze swoim ciałem, dzięki uregulowanym posiłkom, zatrzymujemy proces niekontrolowanego tycia co poprawia codzienną jakość życia klientek,
• następuje pozycie się zaparć (będących wynikiem zbyt niskiej podaży kcal w diecie, przeważnie epizody objadania wynikają z wcześniejszych głodówek lub innych zbyt niskokalorycznych diet, co prowadzi do osłabienia organizmu i skutkuje np. nieregularnym rytmem wypróżnień, a to z kolei jest powiązane z zaburzeniami hormonalnymi, potencjalnym rozwojem nowotworów jelita grubego),
• przywracają się cykliczne i okołodobowe rytmy funkcjonowania organizmu, dzięki uregulowaniu pór snu (prawidłowe wydzielanie melatoniny, który chroni przed rozwojem nowotworów),
• wprowadzana jest aktywność fizyczną (która ma ogólne prozdrowotne działanie i pozwala na zapobieganie chorobom oraz zachowanie zdrowia).

Świadczone przez Panią usługi obejmują weryfikację stanu zdrowia konkretnej klientki, w zakresie jaki Klientka jest w stanie to zapewnić. Niekiedy trudna sytuacja finansowa, mieszkanie za granicą albo inne czynniki uniemożliwiające wykonanie pełnego zakresu badań lub powtórzenie ich nie pozwala na poznanie „laboratoryjnego” stanu zdrowia konkretnej klientki w miesiącu rozpoczęcia współpracy. Zdarza się też, że klientka pozostaje we współpracy z lekarzem endokrynologiem, internistą, gastrologiem, proktologiem lub innymi specjalistami i wówczas nie ingeruje Pani w zalecenia ustalane między klientką, a lekarzem prowadzącym.

Na potrzeby przeprowadzenia wywiadu żywieniowo-medycznego klientki przedstawiają/będą przedstawić aktualne wyniki badań, na tyle na ile jest to możliwe. W praktyce wygląda to tak, że jeśli klientka mieszka w Polsce, ma możliwość zrobienia podstawowych badań krwi, prosi Pani o to na pierwszej konsultacji i przeważnie po 4-6 tygodniach Klientka daje znać, czy jakieś parametry odstają od norm. Jeśli tak się dzieje, wprowadza Pani dedykowane działania (np. wzmocnienie pracy wątroby, zrobienie USG brzucha, zbadanie kału na obecność pasożytów, wprowadzenie kwasów omega-3 lub witaminy D3 itp.). Jeśli wszystkie badania są w normie i nic nie wzbudza podejrzeń, skupia się Pani od razu na ogólnych zaleceniach żywieniowych, zgodnych z aktualnymi normami i wytycznymi.

Świadczone przez Panią usługi obejmują wydawanie klientkom zaleceń żywieniowych w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. Przy czym, nie zawsze Klientki przychodzą do Pani już ze zdiagnozowaną chorobą. Często same nie wiedzą, czy to co im dolega to jednostka chorobowa. Nie zajmuje się Pani także wydawaniem zaleceń żywieniowych w kontekście wszystkich dostępnych chorób. Sama zajmuje się Pani głównie klientkami, które zmagają się z kompulsywnym objadaniem, restrykcyjnym odżywianiem, dostarczają sobie za mało jedzenia (z różnych powodów) i wskutek tego cierpią na zaburzenia hormonalne, zmagają się z problemami natury psychicznej (zaburzenia depresyjno-lękowe) i Pani rola polega na odpowiednim odżywieniu organizmu (co przeważnie pomaga wycofać wiele niepokojących symptomów, samo w sobie). Pani praca wymaga zazwyczaj współpracy interdyscyplinarnej z innymi lekarzami, terapeutami.

Tym samym należy uznać, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie świadczone przez Panią osobiście usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) wykonywane na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi - jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy nie znajduje zastosowania natomiast zastosowania do świadczonych przez Panią osobiście usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) wykonywanych na rzecz osób zdrowych, gdyż w tym przypadku nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Z wniosku wynika, że w przypadku usług świadczonych na rzecz osób zdrowych (np. chcących poprawić nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachowań), w ramach konsultacji dokonywane są następujące czynności:

• Analiza dzienniczka żywieniowego pod kątem potencjalnych niedoborów, zaproponowanie wprowadzenia (grup) produktów, które owe niedobory mogłyby wyrównać.
• Stworzenie z klientką planu działania dopasowanego do jej obecnych zasobów; np. klientka może być zdrowa, ale nie radzić sobie z utrzymaniem zdrowych nawyków w sytuacji presji czasu, stresujących zadań w pracy - wtedy rutyna może robić się trudniejsza w utrzymaniu i Pani rola polega na tym, aby dobrać wdrażane działania dostosowane do możliwości klientki, wyciszyć perfekcjonizm i nierealistyczne oczekiwania (co w długofalowej perspektywie sprzyja utrzymaniu zdrowych nawyków).

Głównym celem świadczonych usług dla osób zdrowych jest zapobieganie chorobom, profilaktyka zachorowań i zachowanie zdrowia poprzez zaopatrzenie klientów w narzędzia, umiejętności do tego, by mimo różnych trudnych sytuacji (stres, natłok obowiązków, trudniejszy czas psychicznie) umieć zadbać o siebie i swoje zdrowie najlepiej w danym momencie, nie rezygnować w 100% z zdrowych nawyków i nie traktować dbania o siebie w kategoriach „zrywów” (od-do), które są nieskuteczne, krótkofalowe i szkodliwe.

Świadczone przez Panią usługi to indywidualne konsultacje mające na celu rozwiązanie danego problemu zdrowotnego pacjenta lub dbanie o zdrowie poprzez odpowiednią profilaktykę. Oczywiście, aby pokierować odpowiednio pacjenta często trzeba mu wytłumaczyć jakie są prawidłowe wzorce zdrowego stylu życia, na takiej konsultacji uzyskuje też on wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety, ale tylko w takim zakresie, w jakim dotyczy to jego osoby (nie ogólne, uniwersalne informacja).

Osoby zdrowe, które chcą się przyjrzeć swoim nawykom i je nieco poprawić się zdarzają, jednak jest to bardzo nieznaczna część Pani Klientek.

Zatem w świetle przedstawionego opisu sprawy, nie można uznać, że świadczone przez Panią usługi na rzecz osób zdrowych wykazują cel zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia.

Czynności składające się na te usługi takie jak analiza dzienniczka żywieniowego pod kątem potencjalnych niedoborów, zaproponowanie wprowadzenia (grup) produktów, które owe niedobory mogłyby wyrównać, czy też stworzenie z klientką planu działania dopasowanego do jej obecnych zasobów; np. klientka może być zdrowa, ale nie radzić sobie z utrzymaniem zdrowych nawyków w sytuacji presji czasu, stresujących zadań w pracy nie mają celu terapeutycznego. Pani usługi świadczone na rzecz osób zdrowych w istocie polegają na udzielaniu pewnych porad żywieniowych, wydawaniu zaleceń żywieniowych. W przypadku gdy świadczy Pani usługi na rzecz osób zdrowych nie mamy do czynienia z wydawaniem zaleceń żywieniowych na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano.

Celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają dietetyczne konsultacje indywidualne (dietetyczne współprace indywidualne) wykonywane na rzecz osób zdrowych i w konsekwencji nie można uznać, że usługi wykonywane na rzecz osób zdrowych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie świadczone przez Panią osobiście usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) wykonywane na rzecz osób zdrowych - jako usługi, które nie spełniają przesłanki przedmiotowej nie korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym świadczone przez Panią osobiście usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) wykonywane na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Natomiast zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy nie są objęte świadczone przez Panią osobiście usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) wykonywane na rzecz osób zdrowych.

Zatem Pani stanowisko w zakresie zastosowania od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych przez Panią osobiście na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) należało uznać za prawidłowe. Natomiast Pani stanowisko w zakresie zastosowania od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych przez Panią osobiście na rzecz osób zdrowych usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych), które będą świadczyć zleceniobiorcy lub podwykonawcy za pośrednictwem Pani działalności wskazać należy, że z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy wynika, że ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że planuje Pani powiększyć w 2025 r. swój zespół - wówczas konsultacje będą wykonywane przez Panią lub zleceniobiorców i podwykonawców, z których każdy będzie posiadał wyższe wykształcenie na kierunku dietetycznym. Świadczone zleceniobiorców oraz podwykonawców usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) będą miały tożsamy zakres jak usługi świadczone przez Panią osobiście. Przy czym, usługi te mogą być także poszerzane o układanie indywidualnych jadłospisów. Osobiście nie planuje Pani tworzyć indywidualnych jadłospisów i nie robiła Pani tego do tej pory. Natomiast dopuszcza Pani możliwość tworzenia indywidualnych jadłospisów przez Pani zleceniobiorców i podwykonawców dla poszczególnych klientów. Jadłospisy te zawsze będą indywidualnie dobrane do potrzeb Klientek i miały cel zdrowotny.

Świadczone przez zleceniobiorców oraz podwykonawców usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) będzie Pani nabywała od tych podmiotów we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (klientki), tj. będzie Pani nabywała te usługi od zleceniobiorców oraz podwykonawców, a następnie odsprzedawała je klientkom, będzie Pani odsprzedawać klientkom w stanie nieprzetworzonym usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych), które będzie Pani nabywać od zleceniobiorców oraz podwykonawców.

W przypadku współpracy B2B podwykonawcy będą wystawiać na Pani rzecz fakturę dokumentującą wykonanie usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych). W przypadku zleceniobiorców wykonanie usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) będzie dokumentowane umową zlecenia i rachunkiem.

Ponadto, we wniosku wskazała Pani, że zleceniobiorcy oraz podwykonawcy będą posiadać wykształcenie na kierunku dietetycznym (minimum skończone studia pierwszego stopnia z dietetyki).

Zatem w sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Pani (jako podmiot pośredniczący) jest obowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz klientek od zleceniobiorców oraz podwykonawców. Fakt, że Pani faktycznie nie jest konsumentem dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie występuje Pani jako nabywca świadczeń. W analizowanej sprawie występuje zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której występuje Pani w roli odsprzedającego świadczenia (usługi) nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich (klientek). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, jest Pani traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Tym samym w zakresie usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych), które będą świadczone dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, przez zleceniobiorców oraz podwykonawców, świadczących usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, od których będzie Pani nabywała ww. usługi - jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, a następnie będzie je Pani odsprzedawała klientkom w stanie nieprzetworzonym, wypełnione będą przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Będzie Pani świadczyć ww. usługi dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi i będzie nabywała Pani te usługi w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym, nabyte przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientek) usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych), świadczone dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Natomiast, nabyte przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientek) usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) świadczone na rzecz osób zdrowych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, gdyż w tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Jak ustalono powyżej, celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają dietetyczne konsultacje indywidualne (dietetyczne współprace indywidualne) wykonywane na rzecz osób zdrowych i w konsekwencji nie można uznać, że usługi wykonywane na rzecz osób zdrowych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem Pani stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla nabywanych przez Panią od zleceniobiorców i podwykonawców usług we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów) usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) świadczonych na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi należało uznać za prawidłowe. Natomiast Pani stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla nabywanych przez Panią od zleceniobiorców i podwykonawców usług we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów) usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) świadczonych na rzecz osób zdrowych należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych), które będą świadczone przez zleceniobiorców oraz podwykonawców, nie dotyczy zaś usług świadczonych przez pracowników. W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie: czy „pracownicy” będą zatrudnieni przez Panią na podstawie umowy o pracę (jeśli nie, proszę wskazać rodzaj umów jakie będą zawierane z tymi osobami) wskazała Pani, że nie planuje zatrudniać na umowę o pracę. Mowa o umowie zlecenie w przypadku dietetyków bez działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez zleceniobiorców oraz podwykonawców posiadających wykształcenie na kierunku dietetycznym (minimum skończone studia pierwszego stopnia z dietetyki). Interpretacja ta nie rozstrzyga natomiast w zakresie usług, które potencjalnie mogą być świadczone w przyszłości przez psychologów oraz psychoterapeutów (wskazała Pani, że w zależności od dalszego rozwoju marki możliwe będzie zatrudnianie psychologów, psychoterapeutów), gdyż w tym zakresie nie przedstawiła Pani opisu zdarzenia przyszłego, nie zadała pytania oraz nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie.

Odnosząc się do powołanego przez Panią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 listopada 2024 r., o sygn. I SA/Wr 611/24 należy wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zauważyć jednocześnie należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii objętej złożonym przez Panią wnioskiem nie jest jednolite. W podobnym stanie faktycznym do opisanego we wniosku, zapadło orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 673/24 potwierdzające stanowisko Organu zawarte w niniejszej indywidualnej interpretacji.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacje powołane przez Panią na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennym stanie faktycznym od sytuacji przedstawionej we wniosku.

W konsekwencji, powołane przez Panią interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.