Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania przedmiotu Transakcji zbycia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z zakresu ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (zwany także jako „Zbywca)” jest aktualnie spółką z o.o., przekształconą 2 stycznia 2025 r. ze spółki jawnej. Jest spółką kapitałową, z siedzibą w Polsce oraz podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności prowadzi sklepy ogólnospożywcze oraz prowadził aptekę ogólnodostępną w lokalu w (…), ul. (…), (dalej jako: „Apteka”).

17 września 2024 r. Wnioskodawca zbył nabywcy prowadzącemu jednoosobową działalność gospodarczą wyodrębnioną uprzednio działalność apteczną, w taki sposób, iż przeniósł na nabywcę zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązania wynikające z zawartych umów wraz z zatrudnionymi w „przedsiębiorstwie aptecznym” pracownikami. Wyodrębnienie zarówno organizacyjne, jaki i finansowe istniało u Zbywcy w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa w formie spółki jawnej. W momencie zbycia wyodrębnionej części, cały zespół składników mógłby zatem stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo.

Procesowi sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, dalej ZCP, towarzyszyło zawarcie odpowiednio wcześniej, tj. 11 lipca 2024 r. listu intencyjnego. Całość ZCP została poddana badaniu/audytowi przeprowadzonemu przez nabywcę.

W skład ZCP Apteki oprócz jej wyposażenia, praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez „przedsiębiorstwo apteczne” oraz zapasów w postaci leków i innych produktów leczniczych, weszło ważne zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej o nazwie (…) w formie decyzji Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w (…) z 13 maja 2016 r. („Zezwolenie WIF”). Obejmuje ono prowadzenie obrotu detalicznego produktami leczniczymi, wyrobami medycznymi i innymi artykułami zgodnie z ustawą z dnia 6 września 2021 r. Prawo farmaceutyczne.

Opis zespołu aktywów przydzielonych zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym środki trwałe materialne i niematerialne obejmował:

1.oznaczenie indywidualizujące: APTEKA (…);

2.własność ruchomości stanowiących wyposażenie Apteki niezbędne do jej należytego prowadzenia, wyłącznie w zakresie szczegółowo opisanym w załączniku do umowy zbycia;

3.produkty lecznicze i pozostałe towary handlowe stanowiące zapasy magazynowe wylistowane w załączniku do umowy;

4.wszelkie wierzytelności związane z prowadzeniem działalności aptecznej;

5.prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami, zwłaszcza umowa na refundację leków z NFZ;

6.wszelkie księgi, dokumenty i bazy danych związane z prowadzeniem Apteki przez Zbywcę, zarówno w postaci papierowej, jak i elektronicznej, w tym stworzone w ramach funkcjonowania Apteki bazy i zbiory danych, protokoły pokontrolne oraz recepty;

7.decyzję - Zezwolenie WIF;

8.bazę danych pacjentów i klientów Apteki;

9.tajemnice handlowe związane z działalnością Apteki;

10.know-how dotyczące prowadzenia Apteki;

11.księgi handlowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem Apteki;

12.zespół pracowników, których umowy o pracę zostały na podstawie umowy przeniesione ze Zbywcy na Nabywcę zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy.

13. dane informatyczne apteki wraz z udzieloną przez Spółkę A. licencją na oprogramowanie wykorzystywane do obsługi Apteki oraz wszelkimi nośnikami danych.

Wskazane powyżej składniki weszły w zakres umowy zbycia ZCP.

Dodatkowo przed zawarciem umowy Zbywca dopełnił obowiązków przewidzianych w art. 23¹ Kodeksu pracy związanych z zawiadomieniem pracowników o przejściu zakładu pracy.

W skład ZCP nie weszły środki pieniężne wygenerowane przez Zbywcę w ramach Apteki do dnia sprzedaży ZCP oraz spłacone wierzytelności względem kontrahentów z faktur za okres do dnia zamknięcia Apteki przed samą transakcją zbycia ZCP.

Warunkiem przeniesienia zezwolenia WIF na Nabywcę jest kontynuowanie działalności aptecznej w ramach dotychczasowej lokalizacji. Dotychczasowa lokalizacja Apteki znajdowała się w budynku, którego większą część stanowił sporych rozmiarów sklep ogólnospożywczy (…), wydzielone pomieszczenia Apteki są częścią tego budynku. Z tego powodu, sam lokal Apteki nie podlegał zbyciu, lecz równolegle ze zbyciem Apteki strony umowy zbycia ZCP 17 września 2024 r. zawarły umowę najmu.

Nabywca zamierza kontynuować działalność Apteki w tym samym zakresie, w jakim prowadził ją Zbywca.

W przypadku Apteki (…) wszystkie nabyte elementy są niezbędne do kontynuowania działalności w tym samym zakresie, z wykorzystaniem wzajemnie powiązanych elementów, majątku i osób pełniących poszczególne zadania pod nadzorem wykonującego nadzór kierownika Apteki.

W ramach wyodrębnienia finansowego i rachunkowego na podstawie ksiąg rachunkowych ZCP Apteki ma możliwość zidentyfikowania przyporządkowanych mu przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), powstało dedykowane konto bankowe wyłącznie dla działalności operacyjnej Apteki, Apteka ma własne kasy fiskalne i dostawce usług płatności elektronicznych.

Przyporządkowanie zarówno przychodów, jak i kosztów do ZCP pozwoliło na precyzyjne określenie wzajemnych praw i obowiązków pomiędzy Zbywcą, a Nabywcą i w konsekwencji przyjęcie, iż Zbywcy należny jest dochód z Apteki osiągnięty do dnia zbycia. Podobnie jest w zakresie należności i zobowiązań przyporządkowanych do ZCP. Dokonane wyodrębnienie finansowe pozwoliło na dokładne i szczegółowe przygotowanie poziomu aktywów i pasywów przypisanych na moment zbycia do ZCP.

Wraz ze zbyciem ZCP Zbywca przekazał Nabywcy kompletną dokumentację związaną z prowadzeniem Apteki, w tym akta pracownicze.

Poprzez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć potencjalną zdolność do funkcjonowania w obrocie, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych powinien po pierwsze służyć realizacji określonych zadań gospodarczych, a po drugie stanowić kompletną odrębną całość obiektywnie zdolną do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Apteki - ZCP mają umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa definiowanego przez treść art. 55¹ k.c, a zawarta umowa najmu ma umożliwić kontynuację dotychczasowej działalności Apteki.

Podkreślenia wymaga fakt, iż strony umowy nabycia Apteki - ZCP są świadome, iż warunkiem niezbędnym do prowadzenia przez nabywcę działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabywanej Apteki jest uzyskanie decyzji o przeniesienie zezwolenia, w trybie przewidzianym w art. 104a ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2211, z późn.zm). Tryb ten przewiduje, iż do przeniesienia zezwolenia na nowy podmiot wymagane jest, aby doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa Apteki w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Nabywca został zobowiązany do wystąpienia w terminie 10 dni od zawarcia umowy nabycia ZCP do właściwego Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego z wnioskiem o przeniesienie zezwolenia na prowadzenie Apteki. Nabywca finalnie otrzymał decyzję WIF przenoszącą zezwolenie na z Wnioskodawcy na Nabywcę.

Pytanie

Czy przedmiot dokonywanej transakcji zbycia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), a tym samym czy transakcja wyłączona jest z zakresu ustawy o VAT, na podstawie art. 6 tej ustawy i Zbywca nie wykazuje VAT należnego z tytułu sprzedaży ZCP Apteki?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym, zaistniałym stanie faktycznym, składniki majątkowe i niemajątkowe Apteki ogólnodostępnej prowadzonej przez Spółkę stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) (dalej jako: VATU) i z tego powodu transakcja zbycia Apteki jest poza VAT.

Przepisy kodeksu cywilnego nie definiują zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja taka występuje w ustawach podatkowych:

1/ art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oraz

2/ art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

W obu tych ustawach przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podkreślenia wymaga to, iż samo organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa przed jego zbyciem. Przyjmuje się, że wyodrębnienie musi zachodzić na trzech płaszczyznach:

1/ organizacyjnej,

2/ finansowej i rachunkowej,

3/ funkcjonalnej.

Wydzielenie organizacyjne oznacza, że zespół składników w istniejącym przedsiębiorstwie posiada swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika.

Wyodrębnienie organizacyjne w Aptece (…) istniało od samego początku, kiedy tylko Apteka powstała (tj. 2016 rok) jako jedna z gałęzi prowadzonej działalności. Wyodrębnienie organizacyjne polegało na wyodrębnieniu pomieszczeń, wyposażeniu ich stosownie do wymogów prawa farmaceutycznego, oraz wyodrębnieniu personelu, który dedykowany był wyłącznie do działalności aptecznej. Dzięki takiemu wyodrębnieniu z łatwością można było poddać audytowi transakcyjnemu tą część biznesu (…).

Aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe i rachunkowe przejawia się prowadzeniem odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z chwilą nabycia ZCP - Apteki, na nabywcę przeszły wszelkie księgi, dokumenty i bazy danych związane z prowadzeniem Apteki przez Zbywcę, zarówno w postaci papierowej, jak i elektronicznej, w tym stworzone w ramach funkcjonowania Apteki bazy i zbiory danych. W wyodrębnionej części funkcjonuje plan kont będący jego konsekwencją sposób prowadzenia sprawozdawczości finansowej. Apteka miała własne dedykowane rachunki bankowe, gdzie środki finansowe nie mieszały się z pozostałą częścią działalności Zbywcy.

W ramach wyodrębnienia funkcjonalnego nabyte przez Nabywcę składniki majątkowe muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Istotne jest przy tym, by realizacja określonych zadań gospodarczych była możliwa z wykorzystaniem tego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy - wyrok WSA w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd orzekający stwierdził, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie”.

W tym miejscu warto nawiązać do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, że do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dochodzi również wówczas, gdy zbywany zestaw składników majątkowych nie zawiera w sobie prawa do nieruchomości, jeżeli ten zorganizowany kompleks majątkowy umożliwia samodzielne prowadzenie określonej działalności (np. w nieruchomości dzierżawionej).

Z kolei w wyroku z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż jeżeli składniki majątku będące przedmiotem aportu są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego oraz składniki te są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym ze spółki w taki sposób, że przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie, to zespół tych składników należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także wówczas, gdy w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych wyodrębniony podmiot będzie korzystać z usług zewnętrznych.

Wskazując na wstępie definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przepisach podatkowych warto ponownie nawiązać do konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przywołany przepis prawa stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347.1 z 11 grudnia 2006 r.) (dalej jako: „Dyrektywa Rady”) do polskiego porządku prawnego. Zastąpiła ona uchyloną Szóstą Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm.) (dalej jako: „Szósta Dyrektywa Rady”).

Definicja legalna ZCP zawarta w art. 2 pkt 27e VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją z uwzględnieniem treści art. 6 pkt 1 VAT. Stanowi on, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia ZCP.

Do klasyfikacji jako ZCP, jak zostało to przedstawione w niniejszym wniosku niezbędny jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ów zespół składników musi istnieć w danym przedsiębiorstwie oraz być z niego wyodrębniony. Wyodrębnienie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, rachunkowej i funkcjonalnej. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład ZCP mają umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa definiowanego przez treść art. 55¹ k.c. Powołany przepis prawa stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedstawione we wniosku składniki majątkowe i niemajątkowe Apteki oraz dokonane wyodrębnienie na trzech płaszczyznach spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa zarówno w ustawie o VAT- art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oraz w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Prowadzi to do wniosku iż opisana powyżej zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) oznacza wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia ZCP.

Zdaniem Zainteresowanych w przedstawionym stanie faktycznym do Transakcji zbycia składników majątkowych i niemajątkowych Apteki prowadzonej przez Zbywcę zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wynika z nich, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje, gdy zostają wypełnione łącznie następujące przesłanki:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji zbycia oraz

2)faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Do opisanej we wniosku Transakcji zbycia składników majątkowych i niemajątkowych Apteki znajdzie zatem zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.):

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy,

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01:

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że:

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że:

• Zbywca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce oraz podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług,
• w ramach prowadzonej działalności Zbywca prowadzi obecnie sklepy ogólnospożywcze oraz prowadził Aptekę ogólnodostępną w lokalu (…), ul. (…),
• w ramach Transakcji sprzedaży 17 września 2024 r. została zbyta Nabywcy prowadzącemu jednoosobową działalność gospodarczą wyodrębniona uprzednio działalność apteczna (Apteka),
• procesowi sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (ZCP) towarzyszyło zawarcie odpowiednio wcześniej tj. 11 lipca 2024 r. listu intencyjnego.
• w skład przydzielonych i sprzedanych do ZCP Apteki składników weszły:
• wyposażenie, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez „przedsiębiorstwo apteczne” oraz zapasy w postaci leków i innych produktów leczniczych,
• ważne zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej o nazwie (…) w formie decyzji Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w (…) z 13 maja 2016 r., obejmujące prowadzenie obrotu detalicznego produktami leczniczymi, wyrobami medycznymi i innymi artykułami zgodnie z ustawą z dnia 6 września 2021 r. Prawo farmaceutyczne,
• oznaczenie indywidualizujące: APTEKA (…);
• własność ruchomości stanowiących wyposażenie Apteki niezbędne do jej należytego prowadzenia, wyłącznie w zakresie szczegółowo opisanym w załączniku do umowy zbycia;
• produkty lecznicze i pozostałe towary handlowe stanowiące zapasy magazynowe wylistowane w załączniku do umowy;
• wszelkie wierzytelności związane z prowadzeniem działalności aptecznej;
• prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami, zwłaszcza umowa na refundację leków z NFZ;
• wszelkie księgi, dokumenty i bazy danych związane z prowadzeniem Apteki przez Zbywcę, zarówno w postaci papierowej, jak i elektronicznej, w tym stworzone w ramach funkcjonowania Apteki bazy i zbiory danych, protokoły pokontrolne oraz recepty;
• baza danych pacjentów i klientów Apteki;
• tajemnice handlowe związane z działalnością Apteki;
• know-how dotyczące prowadzenia Apteki;
• księgi handlowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem Apteki;
• zespół pracowników, których umowy o pracę zostały na podstawie umowy przeniesione ze Zbywcy na Nabywcę zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy;
• dane informatyczne Apteki wraz z udzieloną przez Spółkę A. licencją na oprogramowanie wykorzystywane do obsługi Apteki oraz wszelkimi nośnikami danych.

Z wniosku wynika również, że w skład ZCP Apteki nie weszły środki pieniężne wygenerowane przez Zbywcę w ramach Apteki do dnia sprzedaży ZCP oraz spłacone wierzytelności względem kontrahentów z faktur za okres do dnia zamknięcia Apteki przed samą transakcją zbycia ZCP.

Sam lokal Apteki, który jest wydzielonym pomieszczeniem w budynku zajętym przez sporych rozmiarów sklep ogólnospożywczy (…), nie podlegał zbyciu na rzecz Nabywcy, lecz równolegle ze zbyciem Apteki strony umowy zbycia ZCP 17 września 2024 r. zawarły umowę najmu tego lokalu. Warunkiem przeniesienia zezwolenia WIF na Nabywcę jest bowiem kontynuowanie działalności aptecznej w ramach dotychczasowej lokalizacji.

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą tego, czy przedmiot dokonanej Transakcji zbycia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym, czy Transakcja wyłączona była z zakresu ustawy o VAT, na podstawie art. 6 tej ustawy i Zbywca nie wykazuje VAT należnego z tytułu sprzedaży ZCP Apteki.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w Spółce Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po dokonaniu sprzedaży powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że opisany we wniosku zespół składników majątkowych będący przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy dokonanej 17 września 2024 r.  przypisanych do ZCP Apteki stanowił na dzień Transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ na dzień tej transakcji odznaczał się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak Państwo bowiem wskazali, wyodrębnienie organizacyjne w Aptece (…) istniało od samego początku, kiedy tylko Apteka powstała (tj. 2016 rok) jako jedna z gałęzi prowadzonej działalności i polegało ono na wyodrębnieniu pomieszczeń, wyposażeniu ich stosownie do wymogów prawa farmaceutycznego, oraz wyodrębnieniu personelu, który dedykowany był wyłącznie do działalności aptecznej. Dzięki takiemu wyodrębnieniu z łatwością można było poddać audytowi transakcyjnemu tą część biznesu (…). W ramach wyodrębnienia finansowego i rachunkowego na podstawie ksiąg rachunkowych ZCP Apteki była możliwość zidentyfikowania przyporządkowanych mu przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), powstało dedykowane konto bankowe wyłącznie dla działalności operacyjnej Apteki, Apteka miała własne kasy fiskalne i dostawcę usług płatności elektronicznych. Przyporządkowanie zarówno przychodów, jak i kosztów do ZCP Apteki pozwoliło na precyzyjne określenie wzajemnych praw i obowiązków pomiędzy Zbywcą, a Nabywcą i w konsekwencji przyjęcie, iż Zbywcy należny jest dochód z Apteki osiągnięty do dnia zbycia. Dokonane wyodrębnienie finansowe pozwoliło na dokładne i szczegółowe przygotowanie poziomu aktywów i pasywów przypisanych na moment zbycia do ZCP. Wraz ze zbyciem ZCP Zbywca przekazał Nabywcy kompletną dokumentację związaną z prowadzeniem Apteki, w tym akta pracownicze. Na Nabywcę przeszły wszelkie księgi, dokumenty i bazy danych związane z prowadzeniem Apteki przez Zbywcę, zarówno w postaci papierowej, jak i elektronicznej, w tym stworzone w ramach funkcjonowania Apteki bazy i zbiory danych. Apteka miała własne dedykowane rachunki bankowe, gdzie środki finansowe nie mieszały się z pozostałą częścią działalności Zbywcy.

W przypadku Apteki (…) wszystkie nabyte przez Nabywcę elementy były niezbędne do kontynuowania działalności w tym samym zakresie, z wykorzystaniem wzajemnie powiązanych elementów, majątku i osób pełniących poszczególne zadania pod nadzorem wykonującego nadzór kierownika Apteki. Nabywca został zobowiązany do wystąpienia w terminie 10 dni od zawarcia umowy nabycia ZCP do właściwego Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego z wnioskiem o przeniesienie zezwolenia na prowadzenie Apteki i Nabywca finalnie taką decyzję WIF przenoszącą zezwolenie ze Zbywcy na Nabywcę otrzymał.

W chwili Transakcji Nabywca zamierzał kontynuować działalność Apteki w tym samym zakresie w jakim prowadził ja Zbywca. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład ZCP Apteki umożliwiały podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, a zawarta umowa najmu umożliwiła kontynuację dotychczasowej działalności Apteki przez Nabywcę.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do zbytego na rzecz Nabywcy w 2024 r. ZCP Apteki stanowił na dzień Transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym czynność zbycia ZCP stanowiła transakcję wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym składniki majątkowe i niemajątkowe Apteki ogólnodostępnej prowadzonej przez Spółkę stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i z tego powodu transakcja zbycia Apteki jest poza VAT, uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.