Interpretacja indywidualna– - Interpretacja

Interpretacja indywidualna– - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna–

stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy:

-Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

-Planowana Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT przy założeniu, że Sprzedający i Kupujący złożą do umowy sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT,

-Wynagrodzenia Dodatkowe, które mogą zostać wypłacone w przyszłości przez Kupującego na rzecz Sprzedającego, nie będą zwiększać ceny sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach Transakcji, lecz będą podlegać opodatkowaniu VAT w dniu wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie uprawnienia Sprzedającego do danego Wynagrodzenia Dodatkowego jako wynagrodzenia za świadczenie usług przez Sprzedającego na rzecz Kupującego,

-w zakresie, w jakim planowana Transakcja oraz Wynagrodzenia Dodatkowe będą podlegały VAT i nie zostaną zwolnione z tego podatku, Kupujący będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji oraz Wynagrodzeń Dodatkowych (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz (ii) do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym lub do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lutego 2025 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

·(X.) („Kupujący”, „Nabywca”)

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

·(Y.) („Sprzedający”),

Opis zdarzenia przyszłego wraz z uzupełnieniem

1.Wstęp

Planowana transakcja będąca przedmiotem niniejszego zapytania interpretacyjnego dotyczy sprzedaży przez spółkę (Y.) nieruchomości zabudowanej znajdującej się w (…) przy ulicy (…) (…) wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego na rzecz spółki (Z.) („Transakcja”).

2Kupujący

(X.) z siedzibą w (…) (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) jest spółką polskiego prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze nieruchomości. Kupujący jest spółką celową, która została powołana do realizacji Transakcji. Kupujący należy do grupy o ugruntowanej pozycji na polskim rynku nieruchomości komercyjnych i mieszkaniowych, zajmującej się poprzez spółki celowe najmem profesjonalnym oraz zarządzaniem obiektów biurowych. Tym samym, w celu poszerzenia portfolio nieruchomości komercyjnych w (...), (X.) planuje nabyć budynek biurowy w (…)– tj. „Z” (nazwa własna) znajdujący się przy ulicy (…) (…) w (…).

Kupujący jako podmiot prowadzący działalność opodatkowaną VAT i zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, zamierza zrealizować Transakcję w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym, Kupujący jest i będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny również na dzień planowanej Transakcji.

3.Sprzedający

(Y.) z siedzibą w (...) (dalej: „Sprzedający”) jest spółką polskiego prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze nieruchomości i zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotem przeważającej działalności Sprzedającego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Sprzedający jest (i) użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z działki o numerze ewidencyjnym (…) (obręb (…)), zlokalizowanej przy ul. (…) (…) w (…), o łącznym obszarze (…) ha („Grunt”) oraz (ii) właścicielem posadowionego na tym Gruncie budynku biurowego o łącznej powierzchni zabudowy (…) m² wraz z budowlami i towarzyszącą infrastrukturą stanowiącymi odrębną własność Sprzedającego - dla których Sąd Rejonowy dla (…) - (…) w (…) (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW (…).

Grunt zabudowany jest:

i.Budynkiem biurowym o nazwie „Z” o łącznej powierzchni zabudowy (…) m² o (…) kondygnacjach naziemnych oraz (…) kondygnacjach podziemnych, z czego (…) m² stanowi powierzchnię najmu brutto ((…); (…) (…) (…)) obejmującej (…) m² powierzchni handlowej, (…) m² powierzchni magazynowej oraz (…) miejsca parkingowe w parkingu podziemnym znajdującym się na trzech podziemnych kondygnacjach biurowca („Budynek”),

ii.określonymi budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (dalej łącznie: „Budowle”), tj. w szczególności kablem teletechnicznym, oświetleniem, utwardzonym placem, szlabanem automatycznym, infrastrukturą obejmującą sieci kanalizacyjną, gazową, telekomunikacyjną wraz towarzyszącą infrastrukturą w postaci budowli lub urządzeń budowlanych.

Grunt, Budynek oraz Budowle w dalszej części wniosku będą łącznie określane jako „Nieruchomość”.

Ponadto, Budynek jest wyposażony w aktywa/rzeczy ruchome, należące do Sprzedającego i służące do Prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, tj. np. gaśnice przeciwpożarowe, meble biurowe, laptop (laptop nie będzie przedmiotem Transakcji), wózek paletowy, instalacja uzdatniania wody, wisząca platforma do mycia, prac remontowych lub instalacyjnych dotyczących elewacji; w garażu Budynku zainstalowane są również ładowarki elektryczne do samochodów.

Sprzedający i Kupujący, zwani łącznie Zainteresowanymi, nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2023 r., poz. 2805 z późn. zm., dalej: „UPDOP”). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”). Ponadto, Sprzedający i Kupujący nie tworzą grupy VAT, o której mowa w art. 2 pkt 47 ustawy o VAT.

Sprzedający nabył prawa do Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i prawa własności z dnia (…) (…) (…) r. od spółki (F.). Sprzedający nabył Nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a sprzedaż ta opodatkowana była podatkiem VAT, który następnie został odliczony przez Sprzedającego.

Nieruchomość przeznaczona jest obecnie przez Sprzedającego na najem komercyjny, stanowiący obecnie całokształt działalności Sprzedającego. Sprzedający jest stroną szeregu umów najmu na podstawie których odpłatnie oddaje w najem lokale użytkowe/przestrzeń użytkową/miejsca parkingowe wchodzące w skład Nieruchomości. Tym samym, Nieruchomość wykorzystywana jest do działalności Sprzedającego opodatkowanej VAT. Sprzedający nie wykorzystuje Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

Nieruchomość jest jedynym nieruchomym aktywem Sprzedającego. Poza Nieruchomością, na majątek Sprzedającego składają się m.in.: środki pieniężne w kasie, środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz należności. Ponadto, Sprzedający posiada tajemnice handlowe, firmę, księgi rachunkowe, a także pozostałą dokumentację finansową, księgową i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników, korzysta jednak z usług zewnętrznych podmiotów, w tym z usług podmiotu zajmującego się zarządzaniem Nieruchomością („Usługodawca”) na podstawie zawartej umowy o zarządzanie. W zakres obowiązków Usługodawcy wchodzi m.in. poszukiwanie najemców, organizowanie przetargów, kontrola uiszczania czynszu i realizacji postanowień umów najmu.

4. Historia oraz szczegółowy opis Nieruchomości

Właścicielem Gruntu jest Miasto (…) (…). Grunt został oddany w użytkowanie wieczyste na rzecz M. sp. z o.o. na podstawie stosownej umowy z dnia 16 października 2002 r.

M. sp. z o.o. w latach (…)-(…) realizował budowę budynku biurowo-usługowego z parkingiem podziemnym i z zamiarem wykorzystywania tego obiektu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Po zakończeniu poszczególnych etapów prac budowlanych na podstawie szeregu wydanych w tym zakresie decyzji o warunkach zabudowy, pozwoleń na budowę i decyzji zmieniających pozwolenia na budowę – budynek wraz z towarzyszącą infrastrukturą oddano do użytkowania na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla (…) (…) z dnia (…) (…) (…) r.

F. sp. z o.o. nabyła prawo własności nieruchomości od M. sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży z dnia (…) (…) (…) r. z zamiarem wykorzystywania tego obiektu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Następnie, Sprzedający na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności obiektów budowlanych z dnia (…) (…) (…) r. nabył prawa do Nieruchomości od F. sp. z o.o. z zamiarem wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT związanego z nabyciem Nieruchomości. Transakcja ta została opodatkowana na fakturze VAT i Sprzedający odliczył podatek naliczony z niej wynikający. W tym zakresie, Sprzedający uzyskał dwie pozytywne interpretację indywidualne, tj. interpretację w zakresie VAT potwierdzającą prawo do opodatkowania sprzedaży tym podatkiem oraz interpretację potwierdzającą wyłączenie tej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Budynek wraz z otaczającą infrastrukturą był przedmiotem prac remontowych, aranżacyjnych oraz modernizacji Jednakże wartość prac stanowiących ulepszenia środków trwałych Sprzedającego w rozumieniu przepisów UPDOP nie przekroczyły 30% pierwotnej wartości początkowej Budynku, jak również wartość takich prac nie przekroczy 30% pierwotnej wartości początkowej Budynku ani żadnej z Budowli (o ile będą one przedmiotem ulepszenia) do dnia Transakcji.

Sprzedający wykorzystywał i do dnia planowanej Transakcji nadal będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej – tj. w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Budynku.

Obecnie niemal cała powierzchnia Budynku jest wynajmowana na podstawie umów najmu. W umowach najmu przyznano najemcom prawo do użytkowania lokali użytkowych, jak również do korzystania w odpowiednim zakresie z miejsc parkingowych oraz części wspólnych. Czynsz płacony przez najemców jest powiększony o należną kwotę VAT. Umowy z poszczególnymi najemcami kończą się w latach (…)-(…), w zależności od warunków umowy.

Udział powierzchni wynajętej w ogóle przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Budynku mógł w poszczególnych okresach ulegać naturalnym zmianom wynikającym z zawierania nowych umów najmu/wypowiadania lub zmiany trwających umów najmu. Tym niemniej, całość przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Budynku podlegała lub podlega najmowi – w tym miejsca parkingowe zlokalizowane w podziemnych kondygnacjach Budynku są wynajmowane i służą jako parking dla pracowników i klientów najemców Budynku.

Wybudowanie oraz zasiedlenie Budynku i Budowli (rozumiane jako oddanie ich do użytkowania w celu wsparcia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości jako służącej do wykonywania działalności opodatkowanej VAT) rozpoczęło się nie później niż dwa lata przed datą złożenia niniejszego wniosku lub wcześniej. Jednocześnie, podkreślić należy, że Budowle (w tym utwardzony plac i szlaban automatyczny zlokalizowane przed wjazdem na parking Budynku) pełnią rolę pomocniczą względem Budynku, służąc prawidłowemu funkcjonowaniu Nieruchomości.

Nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej, tj. do ulicy (…).

Ponadto, oprócz użytkowania wieczystego, w dziale (…) księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości wpisana jest nieodpłatna służebność gruntowa na czas nieokreślony polegająca na możliwości przechodu i przejazdu.

W dziale (…) księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości ujawnione jest wpis dotyczący hipoteki umownej na rzecz B. L., które to wiążą się z zaciągniętym przez Sprzedającego finansowaniem dłużnym. Zobowiązania z tego tytułu nie przejdą jednak na Kupującego w ramach Transakcji - do dnia Transakcji Sprzedający przekaże Kupującemu list mazalny w tym zakresie.

Oprócz umów najmu oraz umowy zarządzanie Nieruchomością, Sprzedający zawarł także umowy o dostarczenie mediów oraz obsługę serwisową (dalej: „Umowy mediowe i serwisowe”).

Obecnie Sprzedający planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości oraz rzeczy ruchomych związanych z Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości, a także dotyczących Nieruchomości autorskich praw majątkowych, tj.

-ewentualne majątkowe prawa autorskie i prawa zależne od projektów budowlanych architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową lub zrealizowanymi modernizacjami i remontami Nieruchomości lub adaptacja pomieszczeń na potrzeby najemców i ewentualne inne prawa z umów z autorami tych projektów,

-prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z budową lub modernizacjami lub remontami Nieruchomości lub adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

-prawa z licencji dotyczących urządzeń lub systemów znajdujących się na terenie Nieruchomości.

W wyniku planowanej Transakcji na Kupującego, z mocy samego prawa, przejdą także prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Sprzedający (jak również, na podstawie umowy sprzedaży, także prawa z umów najmu Nieruchomości, których okres najmu nie rozpoczął się przed datą Transakcji). Stosownie do uzgodnień Zainteresowanych, na Kupującego mogą przejść prawa wynikające z zabezpieczeń obowiązków najemców wynikających z umów najmu, dokumenty gwarancji bankowych oraz kaucje gotówkowe. Spółce zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza Budynku oraz Budowli i towarzyszącej infrastruktury, jak również praw wynikające z rękojmi lub gwarancji udzielonych przez wykonawców Budynku, Budowli oraz infrastruktury (w tym również, stosownie do uzgodnień Sprzedającego i Kupującego, prawa wynikające z zabezpieczeń obowiązków najemców wynikających z umów najmu, dokumenty gwarancji bankowych oraz kaucje gotówkowe).

W ramach Transakcji Sprzedający wyrazi także zgodę na przeniesienie wszelkich koniecznych decyzji administracyjnych na Wnioskodawcę.

W ramach planowanej Transakcji Sprzedający nie zamierza, co do zasady, dokonywać przeniesienia na Spółkę innych składników majątkowych Sprzedającego niż wskazane powyżej, w tym w szczególności niedotyczących Nieruchomości. Intencją stron Transakcji jest, aby Sprzedający do dnia planowanej Transakcji wypowiedział Umowę o zarządzanie oraz Umowy mediowe i serwisowe, a następnie Kupujący niezależnie wynegocjuje i podpisze nowe umowy. Nowe umowy mogą być zawarte z dotychczasowymi dostawcami danego rodzaju usług na rzecz Sprzedającego, jednak w zależności od oferty mogą być to zupełnie inni dostawcy – np. inny dostawca energii. Niemniej jednak, w przypadku, gdyby któreś z Umów mediowych i serwisowych nie zostały rozwiązane przez Sprzedającego przed datą Transakcji, w okresie przejściowym, tj. do czasu ich wypowiedzenia, Sprzedający będzie refakturował koszty z tytułu takich umów mediowych i serwisowych na Kupującego. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego lub Sprzedający, Kupujący oraz dany dostawca zawrą porozumienie trójstronne o przejęciu praw i obowiązków z danej umowy serwisowej przez Kupującego (może to dotyczyć przede wszystkim umów na dostawę mediów i serwisowych, których rozwiązanie na moment Transakcji może nie być możliwe z uwagi na uzgodnione okresy wypowiedzenia lub kary umowne).

5Opis Transakcji

W zakresie planowanej Transakcji, (…) (…) (…) roku Sprzedający i Kupujący zawarli list intencyjny ((…)) dotyczący warunków Transakcji.

Na mocy powyższego listu Sprzedający i Kupujący zobowiązali się do negocjowania w dobrej wierze dokumentów transakcyjnych (między innymi przedwstępnej umowy sprzedaży) oraz do przeprowadzenia badania prawnego Nieruchomości, w następstwie których ma dojść na podpisania ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z ustaleniami Zainteresowanych, umowa przedwstępna, a następnie ostateczna umowa sprzedaży obejmować będą postanowienia dotyczące (i) sprzedaży Nieruchomości oraz postanowienia dotyczące (ii) świadczeń dodatkowych.

Ad.(i) Sprzedaż Nieruchomości

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego:

a)prawa użytkowania wieczystego Gruntu;

b)prawa własności Budynku i Budowli;

c)prawa własności aktywów stanowiących wyposażenie Budynku oraz rzeczy ruchomych służących prawidłowemu funkcjonowaniu Nieruchomości, o ile nie należą one do osób trzecich, w tym w szczególności najemców;

d)z uwagi na fakt, że lokale w Budynku zostały wydane poszczególnym najemcom, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynku z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego;

e)praw z rękojmi i gwarancji wynikających z umów z wykonawcami, zawartych w celu wykonania prac modernizacyjnych Nieruchomości, o ile nadal pozostają one w mocy.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający przeniesie także na Kupującego:

-ewentualne majątkowe prawa autorskie i prawa zależne od projektów budowlanych i architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową lub zrealizowanymi modernizacjami i remontami Nieruchomości lub adaptacja pomieszczeń na potrzeby najemców i ewentualne inne prawa z umów z autorami tych projektów,

-prawa z licencji dotyczących urządzeń lub systemów znajdujących się na terenie Nieruchomości.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania (wydania) Kupującemu standardowej dokumentacji dotyczącej tego rodzaju nieruchomości komercyjnej, jaką jest Nieruchomość, w szczególności:

a)całości dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, wszelkich decyzji administracyjnych i prawnych dotyczących Nieruchomości, umów najmu i związanych z nimi dokumentów zabezpieczeń);

b)dokumentów dotyczących procesu budowlanego, w tym w szczególności umów z architektami oraz umów z generalnymi wykonawcami prac modernizacyjnych przeprowadzonych w Budynku (o ile pozostają one w mocy), dokumentów gwarancji budowlanych oraz dokumentów gwarancji projektowych (o ile pozostają one w mocy), decyzji administracyjnych wydanych w stosunku do Nieruchomości;

c)instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynku bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących;

d)książki obiektu budowlanego, kart dostępu oraz wszelkich kodów, kluczy, sterowników, a także świadectwa charakterystyki energetycznej dla Budynku;

e)pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego, które w sposób zwyczajowy przekazywane są kupującym nieruchomości komercyjne.

W związku z tym, że Sprzedający zaciągnął finansowanie dłużne, należy podkreślić, że żadne z tych zobowiązań finansowych Sprzedającego nie zostaną przeniesione wraz z Nieruchomością na Kupującego.

Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

a)prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego na podstawie odrębnie zawartej umowy);

b)prawa i obowiązki wynikające z Umów mediowych i serwisowych, z zastrzeżeniem, że w przypadku nierozwiązania którejkolwiek z takich umów, koszty z niej wynikające, o ile zostanie to ustalone przez Sprzedającego i Kupującego, będą odpowiednio refakturowane przez Sprzedającego na Kupującego. Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, przed datą lub w dacie Transakcji Sprzedający rozwiąże lub wypowie takie umowy. Może się jednak zdarzyć, że w określonych przypadkach z uwagi na zapewnienie ciągłości bieżącej obsługi Nieruchomości niektóre z umów mogą nie zostać rozwiązane przed planowaną Transakcją. Konieczność utrzymania wybranych Umów mediowych i serwisowych może zostać wymuszona np. poprzez wewnętrzne regulacje dostawców usług/mediów. Jeżeli jakiekolwiek z wyżej wymienionych umów będą obowiązywać po dacie Transakcji, niezależnie od przyczyn, Sprzedający upoważni Kupującego do wykonywania praw i obowiązków wynikających z takich umów w imieniu Sprzedającego do czasu ich rozwiązania lub upływu terminu wypowiedzenia, przy czym Sprzedający i Kupujący dokonają odpowiednich rozliczeń należności wynikających z takich umów. Jednocześnie, Kupujący nie może wykluczyć, że po analizie ofert rynkowych może podjąć decyzję o zawarciu umowy z dotychczasowym dostawcą usług Sprzedającego.

Ponadto, po zbyciu przedmiotu Transakcji, w majątku Sprzedającego pozostaną w szczególności następujące składniki:

a)tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how Sprzedającego;

b)firma przedsiębiorstwa Sprzedającego;

c)księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością zbywaną w ramach planowanej Transakcji);

d)prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);

e)środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;

f)środki pieniężne ze zbycia przedmiotu Transakcji;

g)prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego bieżącej działalności (nie dotyczących bezpośrednio Nieruchomości), w tym umowy na prowadzenie obsługi księgowej czy umowy doradztwa prawnego czy podatkowego.

Zamiarem Zainteresowanych jest, by w ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Kupującego pożytki i ciężary (należności czy też zobowiązania) Sprzedającego związane z Nieruchomością (np. związane z dodatkowymi opłatami wynikającymi z umów najmu lub kosztami eksploatacyjnymi dotyczącymi Nieruchomości, np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej etc.) należne za okres przed zawarciem Transakcji.

Wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez Sprzedającego i Kupującego odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości. W przypadku, gdyby zaraz po Transakcji nie doszło do rozwiązania umów z dotychczasowymi dostawcami, Sprzedający będzie refakturował te koszty na Kupującego.

Sprzedający nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać żadnych pracowników w Polsce. W związku z powyższym, wskutek planowanej Transakcji nie nastąpi przejście zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy.

Ponadto, Sprzedający zaświadczył, iż Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury Sprzedającego jako dział, oddział czy wydział. Nieruchomość nie jest również wydzielona organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Sprzedającego. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Nieruchomości.

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Jak wskazano powyżej, w ramach Transakcji Kupujący nie zamierza przejąć praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego (z wyjątkiem umów najmu). W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążąc do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa, itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług, z których korzystał Sprzedający, niemniej warunki świadczenia usług przez tych dostawców zostaną wynegocjowane i ustalone na nowo z Kupującym.

Ad. (ii) Świadczenia dodatkowe

Po zawarciu umowy sprzedaży, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali w Budynku dotychczasowym najemcom. Na moment składania niniejszego zapytania interpretacyjnego większość powierzchni użytkowej jest oddana w najem, niemniej jednak, gdyby, z jakiegokolwiek powodu, doszło do zakończenia obowiązywania umów najmu z dotychczasowymi najemcami lub też nadal występowała niewynajęta powierzchnia, intencją Kupującego jest wynajęcie jej innym podmiotom, tj. wynajęcie (i) powierzchni dotąd niewynajętej i (ii) powierzchni w przyszłości zwolnionej przez któregokolwiek z najemców. W związku z powyższym zainteresowani, w ramach umowy przedwstępnej, a następnie umowy ostatecznej, zamierzają określić także dodatkowe czynności, które miałby wykonać Sprzedający w związku z poszukiwaniem przyszłego najemcy Nieruchomości. Wykonanie tych dodatkowych czynności jest prawem a nie obowiązkiem Sprzedającego.

Mając na uwadze, że cena za Nieruchomość zostanie określona przy uwzględnieniu obecnego poziomu wynajęcia Nieruchomości - Sprzedający zobowiąże się wobec Kupującego do świadczenia dodatkowych usług związanych z:

a)poszukiwaniem najemców powierzchni obecnie niewynajętej oraz

b)poszukiwaniem nowego najemcy (nowych najemców) w stosunku do powierzchni, która obecnie jest wynajęta w przypadku, gdyby z jakiegokolwiek powodu umowa z obecnym najemcą przestała obowiązywać.

Zgodnie z ustaleniami, umowa przedwstępna oraz umowa sprzedaży mają precyzować formułę wg której obliczone będzie wynagrodzenie Sprzedającego z tytułu wyżej opisanych świadczeń. Punktem wyjścia do wyliczenia wynagrodzenia według uzgodnionej formuły będzie poziom wynajmu Nieruchomości oraz poziom wynegocjowanej przez Sprzedającego z nowym najemcą stawki czynszu. Przy czym, takie wynagrodzenie będzie należne Sprzedającemu wyłącznie w przypadku, jeżeli:

(i)znajdzie on najemcę na powierzchnie, która obecnie nie jest wynajęta – świadczenie to nazywane jest przez Strony „Dodatkową Płatnością” („Earn-Out'em”), lub

(ii) znajdzie najemcę na powierzchnię, która jest obecnie wynajęta, lecz z jakichkolwiek powodów umowa najmu z obecnym najemcą wygaśnie/zostanie rozwiązana, przy czym wynagrodzenie Sprzedającego w tym drugim przypadku należne będzie tylko wtedy, jeżeli wysokość czynszu od nowego najemcy będzie wyższa niż wysokość czynszu otrzymywanego przez Kupującego na podstawie dotychczasowej umowy najmu w zakresie tej powierzchni – świadczenie to nazywane jest przez Strony „Płatność związana z Wynajęciem ponad Oczekiwania” ("Overleasing Payment)”).

Tym samym, na okoliczność zmian w zakresie powierzchni wynajmowanej przez Kupującego po Transakcji (tj. wolnych wakatów wynikających z dotychczas niewynajętej powierzchni lub w przyszłości zwolnionej przez obecnych najemców) Kupujący i Sprzedający uzgodnili, że Sprzedającemu będą przysługiwać od Kupującego dodatkowe płatności, których wysokość/wypłata uzależniona będzie od określonych w umowie wskaźników wynajmu osiągniętych przez Kupującego w ustalonym czasie po sfinalizowaniu Transakcji.

Podsumowując, dodatkowa płatność, która ma być płacona przez Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie uzależniona od poziomu wynajmu oraz w przypadku jej wypłaty, zostanie ona obliczona zgodnie z formułą określoną w umowie sprzedaży będącej podstawą Transakcji. Innymi słowy, Kupujący zobowiąże się, w razie zaistnienia opisanych w umowie warunków (zdarzenie przyszłe i niepewne), do spełnienia określonego umową świadczenia.

Dla potrzeb ustalenia ceny za Nieruchomość Sprzedający i Kupujący przyjęli określony poziom wynajęcia Nieruchomości, spełniający określone w umowie wskaźniki wynajmu; natomiast wyżej wymienione dodatkowe płatności dotyczą sytuacji, w której dojdzie do przekroczenia założonego dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży poziomu wynajęcia lub wskaźników wynajmu Nieruchomości. W zależności od sytuacji, czy dodatkowa płatność dotyczy znalezienia po Transakcji przez Sprzedającego najemców dla powierzchni, które dla potrzeb kalkulacji ceny zostały ustalone jako powierzchnie niewynajęte w umowie sprzedaży, czy też znalezienia nowego najemcy na powierzchnię, która została założona jako powierzchnia wynajęta, ale po Transakcji doszło do zakończenia umowy z dotychczasowym najemcą a Sprzedający znalazł na jego miejsce nowego najemcę na korzystniejszych warunkach (wyższy czynsz) niż założony dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży, dodatkowe płatności zostaną określone w umowie sprzedaży, a dalej będą łącznie nazywane „Wynagrodzeniem Dodatkowym”.

Sprzedający staje się uprawniony do Wynagrodzeń Dodatkowych w przypadku wystąpienia określonych w umowie zdarzeń (zawarcia przez Kupującego umowy najmu ze znalezionym najemcą, bądź też upływu określonego w umowie sprzedaży terminu na zawarcie przez Kupującego umowy najmu ze znalezionym najemcą, pomimo tego, że warunki najmu wynegocjowane z nowym najemcą spełniałyby warunki określone w umowie sprzedaży (lub Kupujący wyraził uprzednio zgodę na odstępstwo od tych warunków)).

Działalność prowadzona przez Kupującego w zakresie wynajmu lokali w Budynku będzie podlegać opodatkowaniu VAT i Kupujący nie będzie wykorzystywał Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

W przypadku, gdy na skutek niniejszego wniosku potwierdzone zostanie stanowisko, że Transakcja podlega zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Kupujący zrezygnują z tego zwolnienia i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości przez złożenie do umowy sprzedaży Nieruchomości (w formie aktu notarialnego) zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego. Na chwilę obecną nie jest planowane, że po dniu Transakcji rozpocznie się proces likwidacji Sprzedającego, niemniej jednak nie można wykluczyć likwidacji Sprzedającego w przyszłości po wygaśnięciu zobowiązań Sprzedającego względem Kupującego ewentualnie względem innych kontrahentów.

W uzupełnieniu wskazali Państwo:

Kupującym zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji jest (X.) sp. z o.o. z siedzibą w (…).

Na pytanie Organu cyt.: „Kim w przedstawionym zdarzeniu jest spółka (K.) Sp. z o.o.?” wskazali Państwo, że: cyt.: „Spółka ta jest podmiotem trzecim omyłkowo wymienionym z nazwy w treści wniosku z dnia (…) (…) (…) r. i nie ma interesu prawnego w zakresie niniejszego zapytania interpretacyjnego – tym samym Wnioskodawca precyzuje, że planowana transakcja będąca przedmiotem niniejszego zapytania interpretacyjnego dotyczy sprzedaży przez spółkę (Y.) nieruchomości zabudowanej znajdującej się w (…) przy ulicy (…) (…) wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w części opisu zdarzenia przyszłego na rzecz spółki (X.) sp. z o.o. („Transakcja”). Wskazanie innego podmiotu w pierwszej części opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (punkt 1. Wstęp) było omyłką pisarską, co potwierdza analogicznie dalsza część opisu zdarzenia przyszłego oraz definicja „Kupującego”.

Żadna z Budowli nie jest częścią składową budynku w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Sieci gazowa i kanalizacyjna opisane we wniosku (kanalizacyjna, gazowa, telekomunikacyjna) są własnością przedsiębiorstw przesyłowych w rozumieniu Kodeksu cywilnego w zakresie poza punktami przyłączenia do sieci, który dla sieci gazowej znajduje się na terenie Nieruchomości, a dla sieci kanalizacyjnej w pasie drogi publicznej. Sieć telekomunikacyjna pozostaje własnością przedsiębiorstwa przesyłowego.

Zgodnie z treścią ujawnioną w księdze wieczystej Nieruchomości Sąsiedniej (KW (…)) jej właściciel/użytkownik posiada prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Wnioskodawca precyzuje, że właściciel/użytkownik Nieruchomości Sąsiedniej jest właścicielem innego budynku niż Budynek będący przedmiotem niniejszego wniosku.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca nie nabędzie prawa własności nieruchomości należącej do podmiotu innego niż Sprzedający lub prawa użytkowania wieczystego działek innych niż zdefiniowane w treści wniosku jako Grunt (tj. działka nr ewid. (…)), niemniej jednak zamiarem Wnioskodawcy jest nabycie całego Budynku wraz z jego częściami posadowionymi poza granicami Gruntu – tj. nawisami nad pasami drogowymi drogi publicznej oraz część parkingu podziemnego na kondygnacji -1 położoną poniżej działki nr (…) objętej księgą wieczystą (…). Co istotne, Nieruchomość Sąsiednia obciążona jest, ujawnioną odpowiednio w księgach wieczystych, służebnością gruntową na rzecz każdorazowego właściciela Budynku oraz użytkownika wieczystego Gruntu (tj. obecnie Sprzedającego). Budynek został wzniesiony w latach (…)-(…)przez ówczesnego użytkownika wieczystego Gruntu, tj. M. sp. z o.o., który realizując budowę budynku biurowo-usługowego przekroczył granicę Nieruchomości Sąsiedniej w rezultacie czego część parkingu podziemnego, będącego częścią Nieruchomości Sprzedającego, wykracza poza granice Gruntu. Z kolei na podstawie ustanowionej służebności gruntowej – każdoczesny właściciel Budynku oraz użytkownik wieczysty Gruntu ma prawo do korzystania z Nieruchomości Sąsiedniej w tym zakresie.

Przynależność do gruntu, w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, odnosić trzeba do budynku jako całości. Tym samym część budynku (tu: część parkingu podziemnego znajdująca się poza granicami Gruntu) znajdująca się na Nieruchomości Sąsiedniej stanowi integralną część większej całości, jaką jest Budynek. Ten zaś należy do gruntu, na którym znajduje się jego większa część.

W sensie ekonomicznym i prawnym to Sprzedający jest bowiem właścicielem tej części budynku, czemu nie sprzeciwia się fakt, że w świetle prawa cywilnego jego prawo może doznawać pewnych ograniczeń - np. konieczność ustanowienia odpowiedniej służebności w celu wykonywania prawa własności.

Prawo do korzystania z gruntu, na którym posadowiona jest część parkingu podziemnego wykraczająca poza granice Gruntu wynika z ograniczonego prawa rzeczowego na rzecz każdoczesnego właściciela Budynku.

Kwestia własności części budynku (tu: części garażu podziemnego położonego poza Gruntem), jako części składowej budynku (niezależnie od jego położenia) uregulowana została w art. 47 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks, a zgodnie z tym przepisem, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Co prawda ustawodawca w art. 48 Kodeksu cywilnego ustanowił zasadę, w myśl której budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem przynależą do tego gruntu (superficies solo cedit), co mogłoby wskazywać, że część budynku przynależy do działki, na której stoi - jednak jednocześnie przewidział, że od zasady tej mogą istnieć wyjątki.

Takim właśnie wyjątkiem jest sytuacja, w której mniejsza część budynku znajduje się na działce sąsiadującej z działką, na której stoi jego większa część. Z uwagi na treść art. 151 Kodeksu cywilnego, w którym określone są skutki prawne przekroczenia granicy przy wznoszeniu budynku, stwierdzić należy, że mniejsza część budynku posadowiona za granicą działki, na której posadowiona jest jego większa część - należy do tej właśnie działki, a nie działki na której stoi (por. uchwała SN z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, publ. OSNC 2006/3/44, Wokanda 2005/6/9, Biul.SN 2005/4/10, M.Prawn. 2006/13/716 i wyd. LEX oraz postanowienie SN z 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06, publ. LEX nr 272465).

Tym samym, przynależność do gruntu, w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, odnosić trzeba do budynku jako całości. Część Budynku (część parkingu podziemnego znajdująca się poza granicami Gruntu) znajdująca się na Nieruchomości Sąsiedniej stanowi integralną część większej całości, jaką jest Budynek. Ten zaś należy do gruntu, na którym znajduje się jego większa część – tj. działki o numerze ewidencyjnym (…).

W sensie ekonomicznym i prawnym to Sprzedający jest bowiem właścicielem tej części budynku, czemu nie sprzeciwia się fakt, że w świetle prawa cywilnego jego prawo może doznawać pewnych ograniczeń (np. konieczność ustanowienia odpowiedniej służebności w celu wykonywania prawa własności).

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2.Czy, przy założeniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, iż planowana Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT w sytuacji, jeśli Zainteresowani złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 10 w trybie i zgodnie z wymogami przewidzianym przez art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT?

3.Czy Wynagrodzenia Dodatkowe, które mogą zostać wypłacone w przyszłości przez Kupującego na rzecz Sprzedającego, nie będą zwiększać ceny sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach Transakcji, lecz będą podlegać opodatkowaniu VAT w dniu wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie uprawnienia Sprzedającego do danego Wynagrodzenia Dodatkowego jako wynagrodzenia za świadczenie usług przez Sprzedającego na rzecz Kupującego?

4.Czy w zakresie, w jakim planowana Transakcja oraz Dodatkowe Wynagrodzenia będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie zostaną zwolnione z tego podatku, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz zwrotu nadwyżki tego podatku z tytułu Transakcji oraz Wynagrodzeń Dodatkowych?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2.Planowana Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT przy założeniu, że Sprzedający i Kupujący złożą do umowy sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

3.Wynagrodzenia Dodatkowe, które mogą zostać wypłacone w przyszłości przez Kupującego na rzecz Sprzedającego, nie będą zwiększać ceny sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach Transakcji, lecz będą podlegać opodatkowaniu VAT w dniu wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie uprawnienia Sprzedającego do danego Wynagrodzenia Dodatkowego jako wynagrodzenia za świadczenie usług przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

4.W zakresie, w jakim planowana Transakcja oraz Wynagrodzenia Dodatkowe będą podlegały VAT i nie zostaną zwolnione z tego podatku, Kupujący będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji oraz Wynagrodzeń Dodatkowych (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz (ii) do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym lub do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2021.1540 ze zm.) Zainteresowani występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wypływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz potencjalnie na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ; powyższe dotyczy również odpowiednio Wynagrodzeń Dodatkowych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1:

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. W szczególności niezbędne jest ustalenie czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”) oznacza, że sprzedawca dokonujący takiego zbycia nie nalicza podatku należnego ani nie dokumentuje transakcji fakturą.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

(a) Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa” stąd organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego, a więc kładziono nacisk na interpretację omawianego pojęcia w znaczeniu przedmiotowym. Niemniej, w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”) Minister Finansów doprecyzował, że omawianych przepisów nie należy interpretować wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego: (1) istnieje zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz (2) istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Obydwie przesłanki zostały dodatkowo wyjaśnione i sprecyzowane w Objaśnieniach, do czego Zainteresowani odnoszą się w dalszej części uzasadnienia.

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie stanowi „przedsiębiorstwa” ani w znaczeniu przedmiotowym, ani także w znaczeniu funkcjonalnym.

(i) Normatywna definicja przedsiębiorstwa

Ponieważ przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w oparciu o definicję zawartą w art. 55¹Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

·oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

·własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

·prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

·wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

·koncesje, licencje i zezwolenia,

·patenty i inne prawa własności przemysłowej,

·majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

·tajemnicę przedsiębiorstwa,

·księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

(ii) Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Zainteresowanych nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT) zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. (sygn.: 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. (sygn.: 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM) oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., (sygn. I FSK 267/06) oraz orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., (sygn. II FSK 1662/10).

(iii) Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Należy podkreślić, że Sprzedający nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, Sprzedający nie planuje przeniesienia na Kupującego podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn. umów związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości, części aktywów wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności środków na rachunkach bankowych (innych niż kaucje wykonawców i najemców), a także co do zasady praw z pozostałych umów, których Sprzedający jest stroną, innych niż umowy najmu (lub niektórych umów mediowych i serwisowych zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego). Ponadto, Sprzedający nie zbywa ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa innych niż związanych z Nieruchomością

Przedmiotem Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana Transakcja będzie dotyczyć wyłącznie opisanej Nieruchomości, a nie innych składników przedsiębiorstwa, niezwiązanych z Nieruchomością. Przedmiotem Transakcji nie będą m.in. księgi handlowe, czy też dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską niejednokrotnie przytaczaną przez organy podatkowe. (Co prawda, odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w przekonaniu Zainteresowanych konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku.). Z ww. odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem może być bowiem budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie miało miejsca przeniesienie żadnych umów o zarządzanie Nieruchomością, umów o finansowanie czy wierzytelności Sprzedającego. W szczególności, w wyniku Transakcji Kupujący nie nabędzie żadnych praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Sprzedający, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Sprzedającego.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest zaopatrzenie Kupującego w substancję biznesową. Tymczasem Kupujący będzie wykonywał swoją działalność gospodarczą w oparciu o własny know-how i przy wykorzystaniu z własnych zasobów operacyjnych. Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą na Nieruchomości w oparciu o zawierane przez siebie umowy dotyczące praw i obowiązków dot. Nieruchomości oraz w oparciu o własne zasoby ludzkie.

Tym samym, według Zainteresowanych nie ma podstaw, aby uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym. W konsekwencji Zainteresowani stoją na stanowisku, że przedmiot Transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo.

(b) Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

(i) Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

·istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

·zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

·składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

·zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Potwierdzają to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn.: 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG.

(ii) Odrębność organizacyjna

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Ponadto, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona od rębnego działu, wydziału, oddziału. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych Nieruchomości zbywanych w ramach Transakcji.

(iii) Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza np. odrębną księgowość, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

(iv) Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki majątkowe muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo po ich wytransferowaniu z majątku Sprzedającego.

Zainteresowani chcą zaznaczyć, że w zdarzeniu przyszłym, które jest przedmiotem wniosku, na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne składniki majątkowe, które cechowałyby się odrębnością organizacyjną lub finansową. W ocenie Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości nie pozwała na kontynuowanie działalności Sprzedającego bez podjęcia przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zainteresowanych nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania sprzedawanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Sprzedającego, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Sprzedającego, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Jak wskazał NSA w wyroku z 21 marca 2019 r. sygn. (sygn. I FSK 1605/18): „Sytuacja taka (okoliczność wykluczająca możliwość stwierdzenia, że przenoszony na kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez sprzedającego) ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzenie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy”. Ponadto do prowadzenia działalności niezbędny jest know-how, zasoby finansowe (lub przynajmniej dostęp do tych zasobów), zasoby ludzkie, doświadczenie. Dopiero w przypadku, gdyby te elementy zostały przeniesione można by rozważać, czy doszło do przeniesienia ZCP. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r. (sygn. I SA/Sz 894/18): „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości. nie może być uznana bowiem za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

(c) Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej Nieruchomości nie wchodzą co do zasady zobowiązania Sprzedającego. Przepis art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, składniki majątkowe zbywane przez Sprzedającego w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za nie podlegające opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1) ustawy o VAT) zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe, tj. m.in.: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2023 r. (sygn.: 0114-KDIP1-1.4012.534.2023.1.AWY), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2023 r. (sygn.: 0114-KDIP1-1.4012.293.2023.1.AKA), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2024 r. (sygn.: 0114-KDIP1-1.4012.351.2024.2.AKA) czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2024 r. (sygn.: 0114-KDIP1-1.4012.143.2024.7.ESZ).

(d) Faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego w oparciu o składniki majątku (zaplecze) będące przedmiotem Transakcji oraz zamiar kontynuowania przez Nabywcę tej działalności przy pomocy składników majątku (zaplecza) będących przedmiotem Transakcji

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami Ministra Finansów. Poniżej, Zainteresowani odnoszą się do treści Objaśnień:

„(…) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (…);

„Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

a)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

b)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”

„Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (…);”

„Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (…);”

„W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

-prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

-umowy o zarządzanie nieruchomością;

-umowy zarządzania aktywami;

-należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (…);”

„Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (…);”

„Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (…); ”W świetle powyżej przytoczonych fragmentów Objaśnień, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Przedmiotem Transakcji będzie bowiem wyłącznie prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności nieruchomości, które to nie jest istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP. Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.: jakiekolwiek zobowiązania Sprzedającego związane finansowaniem dłużnym związanym z Nieruchomością, umowa o zarządzanie nieruchomością, umowa zarządzania aktywami, należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem nie będzie przedmiotem Transakcji.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Kupującego prowadzeniu działalności bez zawarcia przez Kupującego umów, w tym np. umów na dostawę mediów do Nieruchomości.

Powyższe dowodzi, że Kupujący nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

Reasumując, ani ustawa o VAT, ani też Objaśnienia MF nie dają podstaw do zakwalifikowania planowanej Transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

(e) Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo/ZCP

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej bądź funkcjonalnej - nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. Przedmiotem dostawy ma być prawo użytkowania wieczystego gruntu wykorzystywanego przez Sprzedającego na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z tym, planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, planowana sprzedaż Nieruchomości jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlegać będzie przepisom ustawy o VAT, tj. (i) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, a jednocześnie (ii) nie będzie stanowiła niepodlegającego przepisom ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 2

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji stanowi dostawę prawa użytkowania wieczystego Gruntu wraz z posadowionymi na nim Budynkiem i Budowlami stanowiącymi odrębną własność.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku i Budowli znajdujących się na tym Gruncie.

Sprzedaż nieruchomości, co do zasady, podlega opodatkowaniu stawkami VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znajduje jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

(a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

(b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie z VAT stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

(a) wybudowaniu lub

(b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania, lub też rozpoczęcie użytkowania przez właściciela budynku na własne potrzeby. Należy przyjąć, że pojęcie oddania do użytkowania obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 tego przepisu, zwalnia się pod warunkiem, że:

(a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

(b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji potencjalnie mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT oraz zwolnieniu określonemu w art. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny w odróżnieniu od zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie to może zostać również złożone przez strony Transakcji do umowy dostawy nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego.

Jak wskazuje ponadto art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2.planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3.adres budynku, budowli lub ich części.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie obrotu nieruchomościami wyłącznie na pierwszym etapie obrotu lub po gruntownej ich modernizacji („ulepszeniu” w rozumieniu ustawy o VAT i przepisów ustaw o podatku dochodowym). Obrót na dalszych etapach ma podlegać zwolnieniu.

W konsekwencji, dostawy nieruchomości dokonane przed pierwszym zasiedleniem, w jego ramach lub w ciągu dwóch lat od niego, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT. Odmiennie, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, takie dostawy mogą być zwolnione z podatku, jeśli spełnione zostaną dodatkowe przesłanki. Zgodnie z tym przepisem, dostawa budynków, budowli lub ich części może być zwolniona z VAT, nawet jeśli nie upłynęły dwa lata od ich pierwszego zasiedlenia, pod warunkiem: (1) braku gruntownego ulepszenia, tj. budynek lub budowla nie były przedmiotem istotnego ulepszenia, którego koszt przekroczył 30% wartości początkowej tego budynku lub budowli oraz (ii) sprzedający nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do nieruchomości. Jeśli te warunki są spełnione, dostawa może być zwolniona z VAT.

Kluczowe znaczenie dla prawnopodatkowej oceny przedstawianego zdarzenia przyszłego ma więc pojęcie „pierwszego zasiedlenia”. Zgodnie z definicją legalną z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższej definicji do pierwszego zasiedlenia dochodzi, gdy nieruchomość po jej wybudowaniu bądź gruntownym ulepszeniu zostanie oddana do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Użycie we wspomnianej definicji słów „nabywcy lub użytkownikowi” oznacza, że pierwsze zasiedlenie następuje zarówno w sytuacji, gdy nieruchomość zostanie sprzedana (zbyta), jak i wówczas, gdy zostanie oddana do odpłatnego używania wskutek świadczenia opodatkowanej usługi najmu/dzierżawy/leasingu.

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie K. P. S. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-308/16), TSUE wskazał, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Z definicji pierwszego zasiedlenia wynika jednak również to, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. O ile bowiem dany budynek czy budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

·Sprzedający nabył prawo do Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności obiektów budowlanych z dnia (…) (…) (…) r. z zamiarem wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

·Od daty wybudowania Budynku upłynął okres ponad 2 lat.

·Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Budynku jako środka trwałego Sprzedającego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również może ponosić takie wydatki do dnia Transakcji, jednakże ich łączna wartość będzie niższa niż 30% pierwotnej wartości początkowej Budynku i (jeżeli będą przedmiotem ulepszeń) każdej z Budowli,

·Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości i Sprzedający z tego prawa skorzystał.

W związku z powyższym, jeśli Sprzedający i Kupujący złożą do aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż Nieruchomości zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT (o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) i wybiorą opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości (na podstawie art. art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), Zainteresowani będą uprawnieni do rezygnacji z przysługującego im zwolnienia. W takiej sytuacji sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Należy również zauważyć, że w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak bowiem podniesiono powyżej, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości i Sprzedający z tego prawa skorzystał.

Dodatkowo, w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie miało również zastosowania zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

(a) towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,

(b) dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT podatku należnego o podatek VAT naliczony w związku z nabyciem Nieruchomości, a Nieruchomość nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie zostaną również spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W rezultacie, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT przy założeniu, że Zainteresowani złożą oświadczenie zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 3

Zdaniem Zainteresowanych klauzule w rodzaju „earn-out”, które stanowią podstawę wypłaty Wynagrodzeń Dodatkowych, nie stanowią elementu konstrukcyjnego (essentialia negotii) umowy sprzedaży. W szczególności nie stanowią one elementu ceny. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Wynagrodzenie Dodatkowe stanowią zastrzeżenie umowne, które z mocy art. 353(1) Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest między stronami danej czynności prawnej. Klauzulę „earn-out” można zdefiniować jako dodatkową kwotę, wypłacaną Sprzedającemu Nieruchomość (wraz z pozostałymi wymienionymi składnikami majątkowymi) przez Kupującego. Jest ona wypłacana po zawarciu Transakcji (umowy sprzedaży) przez określony przedział czasowy z tym jednak zastrzeżeniem, że nastąpi to jeśli wystąpią określone w umowie zdarzenia (dotyczące znalezienia nowych najemców na określonych warunkach).

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych świadczenia z tytułu Wynagrodzeń Dodatkowych nie stanowią ceny ani elementu konstrukcyjnego ceny - elementu umowy sprzedaży Nieruchomości (wraz z pozostałymi wymienionymi składnikami majątkowymi - lecz są elementem dodatkowym (umownym). Wykonanie klauzuli „earn-out” pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży rzeczy/prawa, określoną na moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Cena ryczałtowa powinna bowiem uwzględniać wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży. Własność przedmiotu sprzedaży przechodzi na Kupującego w wyniku zapłaty ceny podstawowej, Na przeniesienie własności nie ma natomiast wpływu ewentualne późniejsze świadczenie (lub też jego brak) z tytułu Wynagrodzeń Dodatkowych, które mają charakter warunkowy i ich wypłaty są uzależnione od spełnienia określonych warunków i/lub wykonania określonych czynności. Tym samym, w sytuacji, gdyby Kupujący nie realizował należnego świadczenia z tytułu klauzuli „earn-out”, nie skutkowałoby to brakiem skuteczności dokonanego przeniesienia własności rzeczy lub praw w ramach umowy sprzedaży.

Roszczenie z tytułu wskazanej klauzuli będzie mogło być dochodzone, ale odrębnie od kwestii wykonania samej umowy sprzedaży.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe wynika z faktu, że klauzula „earn-out” nie stanowi warunku w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Klauzula „earn-out” niewątpliwie takiego charakteru nie posiada.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych należy zwrócić uwagę, że istnieje pomiędzy nimi stosunek zobowiązaniowy, stanowiący warunek niezbędny aby można było mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Jednym z podstawowych warunków wypłaty kwoty Wynagrodzeń Dodatkowych jest m.in. by Sprzedający świadczył na rzecz Kupującego usługi polegające na znalezieniu nowych najemców na ustalonych warunkach.

Powyższy warunek można zatem uznać za stosunek zobowiązaniowy świadczący o tym, że pomiędzy Sprzedających i Kupującym dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 stawy o VAT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki. W konsekwencji, wypłata kwoty Wynagrodzeń Dodatkowych będzie formą wynagrodzenia dla Sprzedającego za znalezienie nowych najemców na ustalonych warunkach.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, W związku z powyższym, należy zwrócić uwagę, że Kupujący staje się uprawniony do Wynagrodzeń Dodatkowych w przypadku wystąpienia określonych w umowie zdarzeń (zawarcia przez Kupującego umowy najmu ze znalezionym najemcą, bądź też upływu określonego w umowie sprzedaży terminu na zawarcie przez Kupującego umowy najmu ze znalezionym najemcą, pomimo tego że warunki najmu wynegocjowane z nowym najemcą spełniałyby warunki określone w umowie sprzedaży (lub Kupujący wyraził uprzednio zgodę na odstępstwo od tych warunków)). W związku z tym, również w momencie wystąpienia ww. zdarzenia dojdzie do wykonania przez Sprzedającego usługi na rzecz Kupującego w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że:

·Wynagrodzenia Dodatkowe nie stanowią elementu ceny sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi wymienionymi składnikami majątkowymi;

·Wynagrodzenia Dodatkowe stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ustawy o VAT w momencie wykonania tych usług, tj. wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie zgodnie z umową uprawnienia Sprzedającego do danego Wynagrodzenia Dodatkowego,

W konsekwencji, jeżeli Wynagrodzenie Dodatkowe będzie należne, Sprzedający powinien wystawić na rzecz Kupującego fakturę VAT z tytułu świadczenia usług i naliczyć VAT od kwoty Dodatkowego Wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko znajduje w ocenie Zainteresowanych potwierdzenie w interpretacjach wydawanych w podobnych przypadkach, np. interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.699.2023.1.AWY.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 4

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, jak również z tytułu Wynagrodzeń Dodatkowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Na dzień dokonania Transakcji oraz wypłaty Dodatkowych Wynagrodzeń Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie prowadzić działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu Transakcji (sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami) oraz usług objętych Wynagrodzeniami Dodatkowymi (w przypadku wystąpienia zdarzeń, które zgodnie z umową sprzedaży powodują powstanie po stronie Sprzedającego uprawnienia do otrzymania Dodatkowego Wynagrodzenia) i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzającej ich faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony odpowiednio przy nabyciu Nieruchomości oraz nabyciu usług objętych Wynagrodzeniami Dodatkowymi, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja oraz Wynagrodzenia Dodatkowego będą podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem od Sprzedającego lub prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe w zakresie uznania, że Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

-prawidłowe w zakresie uznania, że Planowana Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT przy założeniu, że Sprzedający i Kupujący złożą do umowy sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT,

-prawidłowe w zakresie uznania, że wynagrodzenia Dodatkowe, które mogą zostać wypłacone w przyszłości przez Kupującego na rzecz Sprzedającego, nie będą zwiększać ceny sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach Transakcji, lecz będą podlegać opodatkowaniu VAT w dniu wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie uprawnienia Sprzedającego do danego Wynagrodzenia Dodatkowego jako wynagrodzenia za świadczenie usług przez Sprzedającego na rzecz Kupującego,

-prawidłowe w zakresie uznania, że w zakresie, w jakim planowana Transakcja oraz Wynagrodzenia Dodatkowe będą podlegały VAT i nie zostaną zwolnione z tego podatku, Kupujący będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji oraz Wynagrodzeń Dodatkowych (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz (ii) do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym lub do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, ze. zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W kontekście powyższego oceny możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy leasingowe, dostawy mediów, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Kupujący planuje nabyć od Sprzedającego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki o numerze ewidencyjnym (…) o łącznym obszarze (…) ha („Grunt”) oraz odrębną własność Sprzedającego posadowionego na tym Gruncie budynku biurowego o łącznej powierzchni zabudowy (…) m² wraz z budowlami i towarzyszącą infrastrukturą KW (…).

Grunt zabudowany jest:

i.Budynkiem biurowym o nazwie „Z.” o łącznej powierzchni zabudowy

(…) m² o (…) kondygnacjach naziemnych oraz (…) kondygnacjach podziemnych, z czego (…)m² stanowi powierzchnię najmu brutto ((…); (…) (…) (…)) obejmującej (…) m² powierzchni handlowej, (…) m² powierzchni magazynowej oraz (…) miejsca parkingowe w parkingu podziemnym znajdującym się na trzech podziemnych kondygnacjach biurowca („Budynek”),

ii.określonymi budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (dalej łącznie : „Budowle”), tj. w szczególności kablem teletechnicznym, oświetleniem, utwardzonym placem, szlabanem automatycznym, infrastrukturą obejmującą sieci kanalizacyjną, gazową, telekomunikacyjną wraz towarzyszącą infrastrukturą w postaci budowli lub urządzeń budowlanych.

Grunt, Budynek oraz Budowle w dalszej części wniosku będą łącznie określane jako „Nieruchomość”.

(i)sprzedaży Nieruchomości

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego:

a)prawa użytkowania wieczystego Gruntu;

b)prawa własności Budynku i Budowli;

e)praw z rękojmi i gwarancji wynikających z umów z wykonawcami, zawartych w celu wykonania prac modernizacyjnych Nieruchomości, o ile nadal pozostają one w mocy.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający przeniesie także na Kupującego:

-prawa z licencji dotyczących urządzeń lub systemów znajdujących się na terenie Nieruchomości.

c)instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynku bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących;

d)książki obiektu budowlanego, kart dostępu oraz wszelkich kodów, kluczy, sterowników, a także świadectwa charakterystyki energetycznej dla Budynku;

Sprzedający zaciągnął finansowanie dłużne, należy podkreślić, że żadne z tych zobowiązań finansowych Sprzedającego nie zostaną przeniesione wraz z Nieruchomością na Kupującego.

Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

Ponadto, po zbyciu przedmiotu Transakcji, w majątku Sprzedającego pozostaną w szczególności następujące składniki:

a)tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how Sprzedającego;

b)firma przedsiębiorstwa Sprzedającego;

d)prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);

e)środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;

f)środki pieniężne ze zbycia przedmiotu Transakcji;

Jak wynika z wniosku, przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie zespół składników materialnych i niematerialnych posiadających cechy przedsiębiorstwa określone w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ale wyłącznie Nieruchomość tj. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działkę o numerze ewidencyjnym (…), oraz prawo własności posadowionego na tym Gruncie budynku biurowego o łącznej powierzchni zabudowy (…) m² wraz z budowlami i towarzyszącą infrastrukturą stanowiącymi odrębną własność Sprzedającego.

W ramach Transakcji Kupujący nie nabędzie kluczowych elementów majątku Zbywcy, które jednocześnie są wymagane do uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w skład Transakcji w szczególności nie wejdą:

a)nazwa przedsiębiorstwa,

b)wierzytelności,

c)środki pieniężne,

d)tajemnice przedsiębiorstwa

e)księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty

Zatem jak wynika z powyższego, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, które znajdują swoje odzwierciedlenie w pkt 1, 4 i 8 i 9 art. 55¹Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem Transakcji nie będą również prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego na podstawie odrębnie zawartej umowy) oraz prawa i obowiązki wynikające z Umów mediowych i serwisowych, z zastrzeżeniem, że w przypadku nierozwiązania którejkolwiek z takich umów, koszty z niej wynikające, o ile zostanie to ustalone przez Sprzedającego i Kupującego, będą odpowiednio refakturowane przez Sprzedającego na Kupującego.

Należy więc stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie spełniał warunków do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ustawy Kodeks cywilny.

Co do możliwości uznania przedmiotu Transakcji za ZCP, to należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W tym miejscu warto przywołać fragment Wyroku NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt: I FSK 1316/15, w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł:

„Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Jak wskazano w opisie, Sprzedający zaświadczył, iż Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w ramach struktury Sprzedającego jako dział, oddział czy wydział. Nieruchomość nie jest również wydzielona organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Sprzedającego. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Nieruchomości.

Nie można uznać również, że sprzedaż Nieruchomości będącej przedmiotem opisanej we wniosku Transakcji będzie pozwała na kontynuowanie działalności Sprzedającego bez podjęcia przez Kupującego dodatkowych działań (np. zawarcia umów dążących do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Bowiem po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Jak wskazano powyżej, w ramach Transakcji Kupujący nie zamierza przejąć praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego (z wyjątkiem umów najmu). W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążąc do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa, itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług, z których korzystał Sprzedający, niemniej warunki świadczenia usług przez tych dostawców zostaną wynegocjowane i ustalone na nowo z Kupującym.

Zatem opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie będzie stanowić również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku opisany przedmiot Transakcji Nieruchomość, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jej sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Planowana Transakcja zbycia będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii czy planowana Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT przy założeniu, że Sprzedający i Kupujący złożą do umowy sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT,

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust.1pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy,

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane,

przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Według przepisu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem ww. Budynków i Budowli doszło do pierwszego zasiedlenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Grunt zabudowany jest:

i.Budynkiem biurowym o nazwie „Z.” o łącznej powierzchni zabudowy (…) m² o (…) kondygnacjach naziemnych oraz (…) kondygnacjach podziemnych, z czego (…) m² stanowi powierzchnię najmu brutto ((…); (…) (…) (…)) obejmującej (…)m² powierzchni handlowej, (…) m² powierzchni magazynowej oraz (…) miejsca parkingowe w parkingu podziemnym znajdującym się na trzech podziemnych kondygnacjach biurowca („Budynek”),

ii.określonymi budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (dalej łącznie : „Budowle”), tj. w szczególności kablem teletechnicznym, oświetleniem, utwardzonym placem, szlabanem automatycznym, infrastrukturą obejmującą sieci kanalizacyjną, gazową, telekomunikacyjną wraz towarzyszącą infrastrukturą w postaci budowli lub urządzeń budowlanych.

Parking podziemny, stanowiący część Budynku, częściowo znajduje się w granicach nieruchomości sąsiedniej tj. nieruchomości stanowiącej działki gruntu o nr (…) oraz (…) objęte księgą wieczystą („Nieruchomość Sąsiednia”). Prawo do korzystania przez każdoczesnego właściciela oraz użytkownika wieczystego Gruntu oraz właściciela Budynku z Nieruchomości Sąsiedniej poprzez posadowienie tam oraz korzystanie z części ww. parkingu podziemnego, zlokalizowanego poza granicami Gruntu, reguluje stosowna służebność gruntowa ujawniona w księgach wieczystych prowadzonych dla Gruntu i Budynku oraz dla Nieruchomości Sąsiedniej. W ramach przedmiotowej Transakcji, Wnioskodawca nie nabędzie prawa własności/prawa użytkowania wieczystego działek innych niż Grunt, niemniej jednak nabędzie cały Budynek wraz z jego częściami posadowionymi poza granicami Gruntu. Tym samym, przynależność do gruntu, w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, odnosić trzeba do budynku jako całości. Część Budynku (część parkingu podziemnego znajdująca się poza granicami Gruntu) znajdująca się na Nieruchomości Sąsiedniej stanowi integralną część większej całości, jaką jest Budynek. Ten zaś należy do gruntu, na którym znajduje się jego większa część – tj. działki o numerze ewidencyjnym (…).

W sensie ekonomicznym i prawnym to Sprzedający jest bowiem właścicielem tej części budynku, czemu nie sprzeciwia się fakt, że w świetle prawa cywilnego jego prawo może doznawać pewnych ograniczeń (np. konieczność ustanowienia odpowiedniej służebności w celu wykonywania prawa własności).

Sprzedający na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności obiektów budowlanych z dnia (…) (…) (…) r. nabył prawa do Nieruchomości od F. sp. z o.o. z zamiarem wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W związku z powyższym Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT związanego z nabyciem Nieruchomości. Transakcja ta została opodatkowana na fakturze VAT i Sprzedający odliczył podatek naliczony z niej wynikający. Sprzedający nie wykorzystuje Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT. Sprzedający wykorzystywał i do dnia planowanej Transakcji nadal będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej – tj. w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Budynku.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 47 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2 Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 151 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać - w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zdanie 1 Kodeksu cywilnego - przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zdanie 2 Kodeksu cywilnego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 5 stycznia 1971 r., sygn. akt I CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06).

Jak wynika z powyższego, usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku.

Zatem mając na uwadze wskazane we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku sprzedaż nawisów nad pasami drogowymi drogi publicznej oraz część parkingu podziemnego stanowiącego część Budynku położoną poniżej działki nr (…) objętej księgą wieczystą KW Nr (…) trwale związana z bryłą Budynku, będzie podlegała opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy Budynku.

Analizując powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa Budynku i Budowli nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (Spółka nabyła Nieruchomość (…) r., całość przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Budynku podlegała lub podlega najmowi, Spółka nie dokonała ulepszeń powyżej 30% pierwotnej wartości początkowej Budynku), zatem spełnione zostaną przesłanki wymagane dla zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji do jej dostawy znajdzie zastosowanie przedmiotowe zwolnienie.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji, jak Budynek i Budowle na nim posadowione.

Z uwagi na to, że planowana transakcja dostawy Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego wart. 43 ust.1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wyżej już wskazano ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego zart.43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeśli zatem Strony opisanej transakcji (Sprzedający i Kupujący) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji, w przypadku wyboru opcji opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki o numerze ewidencyjnym (…) o łącznym obszarze (…) ha („Grunt”) oraz własnością posadowionego na tym Gruncie Budynku i Budowli, planowana sprzedaż ww. nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku.

Z opisu sprawy wynika również, że w ramach Transakcji na Kupującego zostanie przeniesione prawo własności ruchomości, tj. rzeczy ruchomych należących do Sprzedającego i związanych z Nieruchomością służących do jej Prawidłowego funkcjonowania, tj. np. gaśnice przeciwpożarowe, meble biurowe, wózek paletowy, instalacja uzdatniania wody, wisząca platforma do mycia, prac remontowych lub instalacyjnych dotyczących elewacji; w garażu Budynku zainstalowane są również ładowarki elektryczne do samochodów. Ruchomości będące przedmiotem Transakcji były/są wykorzystywane przez Sprzedającego jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie są one wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zatem warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie zostaną spełnione. W konsekwencji dostawa ruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz będzie opodatkowana właściwą dla danego towaru stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym planowana Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT przy założeniu, że Sprzedający i Kupujący złożą do umowy sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy te stanowią implementację następujących przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: Artykułu 73, zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy wskazać że, kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Według art. 389¹ Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Na podstawie art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, świadczeniem płaconym sprzedającemu przez kupującego w zamian za przeniesienie własności rzeczy lub praw jest cena.

W myśl art. 536 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia.

§ 2. Jeżeli z okoliczności wynika, że strony miały na względzie cenę przyjętą w stosunkach danego rodzaju, poczytuje się w razie wątpliwości, że chodziło o cenę w miejscu i czasie, w którym rzecz ma być kupującemu wydana.

Tym niemniej na podstawie art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć zatem świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii czy Wynagrodzenia Dodatkowe, które mogą zostać wypłacone w przyszłości przez Kupującego na rzecz Sprzedającego, nie będą zwiększać ceny sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach Transakcji, lecz będą podlegać opodatkowaniu VAT w dniu wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie uprawnienia Sprzedającego do danego Wynagrodzenia Dodatkowego jako wynagrodzenia za świadczenie usług przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z ustaleniami Zainteresowanych, umowa przedwstępna, a następnie ostateczna umowa sprzedaży obejmować będą postanowienia dotyczące sprzedaży Nieruchomości oraz postanowienia dotyczące świadczeń dodatkowych.

Intencją Kupującego jest wynajęcie jej innym podmiotom, tj. wynajęcie (i) powierzchni dotąd niewynajętej i (ii) powierzchni w przyszłości zwolnionej przez któregokolwiek z najemców. W związku z powyższym zainteresowani, w ramach umowy przedwstępnej, a następnie umowy ostatecznej, zamierzają określić także dodatkowe czynności, które miałby wykonać Sprzedający w związku z poszukiwaniem przyszłego najemcy Nieruchomości. Wykonanie tych dodatkowych czynności jest prawem a nie obowiązkiem Sprzedającego.

a) poszukiwaniem najemców powierzchni obecnie niewynajętej oraz

b) poszukiwaniem nowego najemcy (nowych najemców) w stosunku do powierzchni, która obecnie jest wynajęta w przypadku, gdyby z jakiegokolwiek powodu umowa z obecnym najemcą przestała obowiązywać.

Dodatkowa płatność, która ma być płacona przez Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie uzależniona od poziomu wynajmu oraz w przypadku jej wypłaty, zostanie ona obliczona zgodnie z formułą określoną w umowie sprzedaży będącej podstawą Transakcji. Innymi słowy, Kupujący zobowiąże się, w razie zaistnienia opisanych w umowie warunków (zdarzenie przyszłe i niepewne), do spełnienia określonego umową świadczenia.

-znajdzie on najemcę na powierzchnie, która obecnie nie jest wynajęta – świadczenie to nazywane jest przez Strony „Dodatkową Płatnością” („Earn-Out'em”), lub

-znajdzie najemcę na powierzchnię, która jest obecnie wynajęta, lecz z jakichkolwiek powodów umowa najmu z obecnym najemcą wygaśnie/zostanie rozwiązana, przy czym wynagrodzenie Sprzedającego w tym drugim przypadku należne będzie tylko wtedy, jeżeli wysokość czynszu od nowego najemcy będzie wyższa niż wysokość czynszu otrzymywanego przez Kupującego na podstawie dotychczasowej umowy najmu w zakresie tej powierzchni – świadczenie to nazywane jest przez Strony „Płatność związana z Wynajęciem ponad Oczekiwania” („Overleasing Payment)”).

Zatem „earn-out” jest świadczeniem, które będzie należne Sprzedającemu tylko w razie zaistnienia okoliczności określonych w Umowie. Zgodnie z zawartą umową „earn-out” nie może być ujemny i może być wypłacony tylko w przypadku, gdy Sprzedający będzie zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub Sprzedający będzie świadczył usługi z zakresu wsparcia bieżącej działalności handlowej i operacyjnej i pozostanie zatrudniony w przedsiębiorstwie Kupującego.

Zatem świadczenie z tytułu „earn-out” nie stanowi ceny – elementu umowy sprzedaży, lecz jest elementem dodatkowym (umownym). Płatność „earn-out” pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży rzeczy/prawa, określoną na moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Pierwotna cena powinna uwzględniać wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży. Własność przedmiotu sprzedaży przechodzi na nabywcę w wyniku zapłaty ceny podstawowej. Na przejście własności nie ma wpływu ewentualne późniejsze świadczenie (lub też jego brak) z tytułu „earn-out”. W sytuacji, gdyby Kupujący nie wypłacił Sprzedającemu należnego świadczenia „earn-out”, nie przesądzałoby to o nieskuteczności dokonanego przeniesienia własności Nieruchomości w ramach umowy sprzedaży. Roszczenie z tytułu „earn-out” będzie mogło być dochodzone, ale odrębnie od kwestii wykonania samej Umowy sprzedaży. Dzieje się tak dlatego, że klauzula „earn-out” nie stanowi warunku w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Klauzula „earn-out” niewątpliwie takiego charakteru nie posiada.

Ponadto pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy – warunek niezbędny – by można było mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

Powyższy warunek można zatem uznać za stosunek zobowiązaniowy świadczący o tym, że pomiędzy Sprzedającym i Kupującym dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji wypłata kwoty „earn-out” będzie formą wynagrodzenia dla Sprzedającego za zobowiązanie się do należytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy.

Tym samym należy przyjąć, że część wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo w Umowie jest związana z ceną ostateczną i zaakceptowaną, tzn. taką, za jaką Sprzedający zgodził się zbyć, a Kupujący nabyć przedmiot umowy sprzedaży. Zatem, ewentualnie wypłacona Sprzedającemu w przyszłości kwota „earn-out” nie będzie zwiększała wartości dokonanej transakcji sprzedaży.

W związku z tym, że świadczenie dodatkowe jest odrębną usługą od Transakcji, to należy dla niej określić odrębnie moment powstania obowiązku podatkowego. Dla usług tych nie przewidziano szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, dlatego też zastosowanie znajdzie zasada ogólna określona w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem Wynagrodzenia Dodatkowe stanowić będzie wynagrodzenie za usługi świadczone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ustawy o VAT w momencie wykonania tych usług, tj. wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie zgodnie z umową uprawnienia Sprzedającego do danego Wynagrodzenia Dodatkowego.

Zatem Wynagrodzenia Dodatkowe, które mogą zostać wypłacone w przyszłości przez Kupującego na rzecz Sprzedającego, nie będą zwiększać ceny sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach Transakcji, lecz będą podlegać opodatkowaniu VAT w dniu wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie uprawnienia Sprzedającego do danego Wynagrodzenia Dodatkowego jako wynagrodzenia za świadczenie usług przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości w zakresie, w jakim planowana Transakcja oraz Wynagrodzenia Dodatkowe będą podlegały VAT i nie zostaną zwolnione z tego podatku, Kupujący będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji oraz Wynagrodzeń Dodatkowych (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz (ii) do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym lub do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT) należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy,

w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Aby przysługiwało Kupującemu prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury, faktura musi dokumentować czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak jednoznacznie wskazano we wniosku Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatni VAT i będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny również na dzień planowanej Transakcji oraz wypłaty Dodatkowych Wynagrodzeń.

W wyniku planowanej Transakcji na Kupującego, z mocy samego prawa, przejdą także prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Sprzedający (jak również, na podstawie umowy sprzedaży, także prawa z umów najmu. Działalność prowadzona przez Kupującego w zakresie wynajmu lokali w Budynku będzie podlegać opodatkowaniu VAT i Kupujący nie będzie wykorzystywał Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto powyżej, planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i będzie w całości opodatkowana ze względu na rezygnację ze zwolnienia odnośnie dostawy Nieruchomości.

Również usługa za którą Sprzedający otrzyma Wynagrodzenia Dodatkowe będzie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT Kupującego. Jednocześnie dla tego typu usług nie przewidziano zwolnienia, co oznacza że są one opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem w analizowanej sprawie nie zajdzie ww. przesłanka negatywna wymieniona wart.88 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej przedmiotową Transakcję oraz Wynagrodzenia Dodatkowe.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. Ocena prawna stanowiska Państwa dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.2383 zezm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy zdnia11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) ul. (…) (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 iart. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie