Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 marca 2025 r. (wpływ 14 marca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (nieposiadające odrębnej od Gminy osobowości prawnej) w tym m.in.:

-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w A;

-Urząd Gminy A;

-Przedszkole w A;

-Szkoła Podstawowa w A;

-Szkoła Podstawowa w B;

wyżej wymienione jednostki będą dalej określane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.

Ponadto, na terenie Gminy funkcjonuje Zakład (…) Sp. z o.o. (dalej: Zakład), której właścicielem jest Gmina.

Gmina realizuje inwestycję pn. „(...)” (dalej: Zadanie). Zadanie jest zrealizowane na potrzeby pracowników Jednostek organizacyjnych oraz Zakładu. W ramach Zadania realizowane są m.in. następujące prace:

·stworzenie Elektronicznego Obiegu Dokumentów (dalej: EOD) w Jednostkach organizacyjnych i Zakładzie;

·stworzenie Elektronicznego Biura Obsługi Mieszkańca dla Jednostek organizacyjnych i Zakładu;

·zakup brokera integracyjnego dla Jednostek organizacyjnych i Zakładu;

·zakup trzech kompletów sprzętu pod EOD, tj. skanerów, czynników kodów i drukarek kodów;

·odrębne instalacje Biuletynu Informacji Publicznej dla poszczególnych Jednostek organizacyjnych oraz Zakładu;

·zakup portalu e-płatności w obszarze podatków i odpadów dla Jednostek organizacyjnych i w obszarze wody i odprowadzania ścieków dla Zakładu;

·zakup serwera;

·zakup dwóch kompletów systemów operacyjnych do instalacji oprogramowania e-Usługi wraz z licencjami dostępowymi;

·przeprowadzenie odpowiednich szkoleń dla pracowników Jednostek organizacyjnych i Zakładu.

Nabyty sprzęt IT przyczyni się do cyfryzacji Jednostek organizacyjnych oraz Zakładu, usprawni codzienną pracę i obsługę interesanta, a przede wszystkim w znacznym stopniu wpłynie na bezpieczeństwo przetwarzanych danych i zabezpieczenie danych przed nieuprawnionym dostępem.

Wydatki ponoszone na Zadanie są udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę z wykazanym na nich podatkiem VAT naliczonym. Również w zakresie wydatków związanych z Zakładem, faktury VAT wystawiane są na Gminę.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż realizuje przedmiotowe Zadanie przy pomocy środków przyznanych z Funduszy Europejskich na Rozwój Cyfrowy 2021-2027 pn. „(...)” oraz z Budżetu Państwa, tj. Ministerstwa Cyfryzacji.

Gmina poprzez swoje Jednostki organizacyjne oraz Zakład, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej realizuje w imieniu Gminy zadania związane z pomocą społeczną, które stanowią czynności niepodlegające ustawie o VAT.

Urząd Gminy A, co do zasady, realizuje zadania niepodlegające ustawie o VAT, jak również czynności podlegające zwolnieniu z VAT oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Przedszkole w A, Szkoła Podstawowa w A oraz Szkoła Podstawowa w B realizują, w imieniu Gminy, zadania związane z oświatą, które stanowią czynności niepodlegające ustawie o VAT, jak również marginalnie czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Ponadto w Szkole Podstawowej w A realizowane są także czynności podlegające zwolnieniu z VAT.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Gmina dodatkowo wyjaśnia, że majątek, który jest nabywany w ramach Zadania ma na celu poprawę bezpieczeństwa przetwarzanych danych oraz usprawnienie elektronicznej obsługi mieszkańców. Celem realizacji Zadania nie jest komercja, ani wykorzystywanie efektów Zadania w celach zarobkowych. Główne cele projektu to podniesienie usług publicznych w Gminie skierowanych do mieszkańców.

Doprecyzowanie opisu sprawy

1.Gmina wskazuje, iż następujące wydatki, tj.:

-stworzenie Elektronicznego Obiegu Dokumentów;

-     stworzenie Elektronicznego Biura Obsługi Mieszkańca;

-     zakup brokera integracyjnego;

-     odrębne instalacje Biuletynu Informacji Publicznej;

-     zakup portalu e-płatności w obszarze podatków, odpadów, w obszarze wody i odprowadzania ścieków;

-     przeprowadzenie odpowiednich szkoleń;

-     zakup trzech kompletów sprzętu pod Elektroniczny Obieg Dokumentów, tj. skanerów, czynników kodów i drukarek kodów;

-     zakup serwera;

-     zakup dwóch kompletów systemów operacyjnych do instalacji oprogramowania e-Usługi wraz z licencjami dostępowymi

zostały poniesione zarówno na rzecz Jednostek organizacyjnych, jak i Zakładu, a Gmina nie jest w stanie wyodrębnić poszczególnych wydatków jednoznacznie dla danej Jednostki organizacyjnej, czy Zakładu z uwagi na ogólny niepodzielny charakter tych wydatków. Można uznać zatem, że efekty Zadania będą wykorzystywane zarówno przez Jednostki organizacyjne, jak i Zakład.

2.Gmina wskazuje ponownie, iż nie ma możliwości przypisania konkretnych wydatków jednoznacznie do poszczególnych Jednostek organizacyjnych oraz Zakładu. Można uznać zatem, że efekty Zadania będą wykorzystywane zarówno przez Jednostki organizacyjne, jak i Zakład.

3.Gmina pragnie wskazać, iż nie zamierza zawierać z Zakładem umowy o udostępnianie efektów inwestycji. Udostępnienie majątku/efektów Zadania jest bezumowne oraz nieodpłatne.

    Efekty powstałe w wyniku realizacji projektu pn. „(...)” są/będą wykorzystywane przez Zakład do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. m.in. do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody/odbioru ścieków, niemniej nie są/nie będą to czynności Gminy jako podatnika VAT, lecz Zakładu.

4.Gmina wskazuje, iż inwestycja została zrealizowana w celu zwiększenia bezpieczeństwa przetwarzanych danych, zabezpieczenia danych przed nieuprawnionych dostępem oraz usprawni codzienną pracę i obsługę interesantów.

    Tym samym, w ocenie Gminy, jego realizacja jest powiązana z wykonywaniem zadań własnych gminy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym; Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.). Niemniej efekty Zadania mogą być powiązane także z innymi zadaniami Gminy jak np. ewidencja ludności.

5.W odpowiedzi na poniższe pytania:

    Czy wydatki poniesione przez Gminę na realizację inwestycji są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania jakiejkolwiek działalności odpłatnej?

    Czy celem realizacji inwestycji było wyłącznie zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

    Czy efekty realizacji przedmiotowej inwestycji pozostają w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych jako organu władzy publicznej?

    Do jakich czynności będą wykorzystywane przez Gminę towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu, z których efektu będą korzystały jednostki organizacyjne Gminy, tj. czy do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jakich?);

b)   zwolnionych od podatku od towarów i usług (jakich?);

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

- proszę wskazać uwzględniając fakt, czy ich wykorzystanie przekłada się na obszar działalności Gminy opodatkowanej podatkiem VAT oraz/lub działalności zwolnionej od podatku VAT, oraz/lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

udzielili Państwo łącznej odpowiedzi:

Realizacja inwestycji pn. „(...)” przyczyni się do poprawy cyfryzacji Jednostek organizacyjnych oraz Zakładu, usprawni codzienną pracę i obsługę interesanta, a przede wszystkim w znacznym stopniu wpłynie na bezpieczeństwo przetwarzanych danych i zabezpieczenie danych przed nieuprawnionym dostępem.

W związku z powyższym, efekty realizowanego zadania wykorzystywane będą (mogą być) do czynności:

a)niepodlegających opodatkowaniu VAT – w przeważającej mierze jako zapewnienie bezpieczeństwa danych przetwarzanych przez Gminę w ramach zadań własnych lub zleconych;

b)opodatkowanych VAT – w stopniu marginalnym;

c)zwolnionych z VAT – w stopniu marginalnym.

Efekty powstałe w wyniku realizacji projektu pn. „(...)” są/będą zatem wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (marginalnie), w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w tym podlegającej opodatkowaniu VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, że wykorzystanie majątku powstałego w ramach inwestycji jest/będzie miało jedynie pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, gdyż Gmina nie zamierza używać efektów przedmiotowego zadania bezpośrednio do celów komercyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Gmina pragnie wskazać, iż nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków będących przedmiotem Wniosku w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT albo do zadań nie stanowiących działalności gospodarczej. Ponadto, Gmina nie ma możliwości odrębnego jednoznacznego przyporządkowania kwot podatku naliczonego od wydatków na Zadanie z czynnościami opodatkowanymi VAT i z czynnościami zwolnionymi z VAT.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Zadania?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Zadania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (a więc czynności, których następstwem jest określenie zobowiązania podatkowego).

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT albo niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Gmina w ramach Zadania dokonuje zwiększenia bezpieczeństwa informacji, w szczególności zapewnienie odpowiedniego poziomu cyberbezpieczeństwa przez wzmacnianie odporności Gminy, jej Jednostek organizacyjnych i Zakładu. Ponadto Gmina usprawni elektroniczną obsługę mieszkańców w ramach usług publicznych. Tym samym, w ocenie Gminy, realizacja Zadania, z założenia, nie ma celu zarobkowego, lecz jej celem jest przede wszystkim zwiększenie ochrony przechowywanych danych oraz usprawnienie obsługi mieszkańców Gminy.

Działalność Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w A związana jest z wykonywaniem zadań z zakresu pomocy społecznej tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Urząd Gminy A zaś, zasadniczo wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT jak również czynności zwolnione z VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT. Działalność Przedszkola w A, Szkoły Podstawowej w A i Szkoły Podstawowej w B związane jest z wykonywaniem zadań z zakresu oświaty, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, niemniej marginalnie występuje również działalność opodatkowana VAT jak i zwolniona z VAT. Z kolei Zakład jest odrębnym podatnikiem VAT od Gminy.

Tym niemniej, Gmina nie wykorzystuje majątku Zadania bezpośrednio do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. nie jest on wykorzystywany na cele komercyjne (zarobkowe). W konsekwencji, w ocenie Gminy, należałoby uznać, że Zadanie ma charakter publicznoprawny, a zakres wykorzystania majątku Zadania pośrednio do działalności opodatkowanej/zwolnionej jest marginalny.

Brak prawa do dokonania odliczenia VAT naliczonego od tożsamego projektu dotyczącego cyberbezpieczeństwa w jednostce samorządu terytorialnego zostało również potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w m.in. interpretacji indywidulanej z dnia 12 października 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.412.2023.1.AAR w której DKIS stwierdził, że: „Celem projektu jest wsparcie rozwoju cyfrowego instytucji samorządowych oraz zwiększenie cyberbezpieczeństwa. Efekty Projektu służące jednostkom organizacyjnym: Urzędowi Gminy, Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej, Środowiskowemu Domowi Samopomocy i Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą możliwości odliczenia w całości lub części podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Projektu. Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W rozpatrywanej sprawie związek taki nie występuje, gdyż jak Państwo wskazali, towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu pn. „(...)” są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, nie mają Państwo możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części, gdyż nie zostanie spełniony jeden z warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, jakim jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Analogiczne stanowisko DKIS potwierdził również w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.116.2024.2.KFK, z 20 września 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.391.2023.1.WK oraz interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.695.2023.2.IO.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, zdaniem Gminy, nie przysługuje Jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z tego względu, że poniesione wydatki związane z realizacją prac inwestycyjnych, w tym nabywane niezbędne towary i usługi na realizację Zadania, nie są bezpośrednio związane z czynnościami Gminy podlegającymi opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji należy uznać, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Zadania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń, w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Treść powyższych przepisów znajduje odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nie zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu.

Dokonując wykładni powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy działalności gospodarczej.

Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się przez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia.

Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej „TSUE”. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C- 04/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, Gmina musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina – działająca jako organ władzy publicznej – nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy). Powoduje to, że działalność Gminy, w dominującym stopniu, jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazuje w swych orzeczeniach TSUE, opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław).

Zakres działania Gminy jako organu władzy publicznej – uregulowany w ustawie o samorządzie gminnym – ma złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności Gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w skład których wchodzą zadania własne Gminy oraz zadania zlecone, należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, z tytułu której są podatnikami podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem działalności Gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy Gminy. Do zakresu działania Gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W sferze publicznoprawnej mieści się również cyfryzacja Gminy, co wynika z przepisów ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1557 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne:

Natomiast stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne:

Poniesione przez Państwa wydatki w ramach realizacji inwestycji pn. „(...)”, przyczynią do cyfryzacji Jednostek organizacyjnych oraz Zakładu, usprawnią codzienną pracę i obsługę interesanta, a przede wszystkim w znacznym stopniu wpłyną na bezpieczeństwo przetwarzanych danych i zabezpieczenie danych przed nieuprawnionym dostępem. Ponadto majątek, który jest nabywany w ramach Zadania ma na celu poprawę bezpieczeństwa przetwarzanych danych oraz usprawnienie elektronicznej obsługi mieszkańców. Główne cele projektu to podniesienie usług publicznych w Gminie skierowanych do mieszkańców. Inwestycja została zrealizowana w celu zwiększenia bezpieczeństwa przetwarzanych danych, zabezpieczenia danych przed nieuprawnionych dostępem oraz usprawni codzienną pracę i obsługę interesantów. Ponadto Gmina nie zamierza zawierać z Zakładem umowy o udostępnianie efektów inwestycji. Udostępnienie majątku/efektów Zadania Zakładowi jest bezumowne oraz nieodpłatne.

Co prawda wskazują Państwo, że efekty powstałe w wyniku realizacji projektu pn. „(...)” są/będą zatem wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (marginalnie), w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (w tym podlegającej opodatkowaniu VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast podkreślili Państwo, że wykorzystanie majątku powstałego w ramach inwestycji jest/będzie miało jedynie pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, gdyż Gmina nie zamierza używać efektów przedmiotowego zadania bezpośrednio do celów komercyjnych.

Zatem poniesione przez Państwa wydatki mają więc bezpośredni i ścisły związek ze sferą działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie są to zatem nakłady, które należy uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych. Wskazali Państwo, że celem realizacji Zadania nie jest komercja, ani wykorzystywanie efektów Zadania w celach zarobkowych. Fakt, że wydatki poniesione w ramach przedmiotowej inwestycji przyczynią się do zabezpieczenia danych, które dotyczą również działalności opodatkowanej Gminy, nie ma jednak żadnego wpływu na wysokość obrotów osiąganych przez Gminę w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej.

Nie można więc uznać, że nakłady na realizację inwestycji pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zabezpieczenie danych, dotyczących działalności opodatkowanej Gminy. Wydatki na realizację inwestycji nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych).

Zatem, pomiędzy ponoszonymi przez Gminę wydatkami na realizację inwestycji a wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, nie zaistniał ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie Państwu prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków.

Ponoszone wydatki nie mogą również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Istotą działalności Gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Jak już zaznaczono powyżej, wydatki na zabezpieczenie danych, które związane są z działalnością opodatkowaną Gminy, nie mogą mieć charakteru cenotwórczego odnośnie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Podsumowując, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy – ze względu na brak związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT – nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „(...)”, bowiem nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności rozliczeń pomiędzy Zakładem a Gminą.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwa do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwa prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.