Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
24 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT czynności udostępnienia pasa dróg wewnętrznych, za które pobierają Państwo opłaty oraz dokonania korekty rozliczeń. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
Gmina dzierżawi na rzecz przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu ziemnego części działek stanowiące gminną drogę wewnętrzną w celu niezwiązanym z funkcjonowaniem drogi, potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego, obsługi użytkowników czy instalacji stacjonarnych i przenośnych urządzeń służące do obserwacji i rejestracji obrazu zdarzeń na drogach, tj. w celu umieszczenia w pasie drogowym urządzenia - sieci gazowej.
Dzierżawione drogi wewnętrzne mają charakter dróg dojazdowych do zabudowy mieszkaniowej. Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. 2024.320 t.j.) gminne drogi wewnętrzne objęte są wyłączeniem z definicji gminnych dróg publicznych (art. 7 ust. 1 ustawy). Na terenie Gminy (…) istnieją również drogi wewnętrzne, których właścicielami są podmioty prywatne.
Dzierżawa została udokumentowana umowami cywilnoprawnymi (umowami dzierżawy, które uregulowane są w Kodeksie Cywilnym) zawartymi na okres 25 lat. W umowach wskazano, że dzierżawca zobowiązany jest do opłacania rocznego czynszu dzierżawnego z góry za dany rok w terminie do 31 marca każdego roku. Stawki ustalono na podstawie zarządzenia Wójta Gminy w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu dzierżawnego nieruchomości gruntowych stanowiących mienie komunalne Gminy (…). Obowiązujące stawki określono w umowach w kwotach netto oraz brutto (wraz z podatkiem VAT). W związku z powyższym Gmina corocznie dokonuje udokumentowania transakcji wystawiając fakturę z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.
Warto zauważyć, że Gmina działała mając na uwadze linię interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazującą, że odpłatne udostępnianie pasa drogi wewnętrznej przez jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie stanowisko zostało uznane za prawidłowe w interpretacjach indywidualnych nr 0113-KDIPT1-2.4012.104.2020.1.SM z 7 kwietnia 2020 r., nr ILPP2/443-527/14-3/MN z 7 sierpnia 2014 r., nr ILPP2/443-1365/11-2/MN z 16 grudnia 2011 r.
Ze względu na pojawiające się interpretacje indywidualne wskazujące na odmienne podejście, Gmina ma wątpliwości co do prawidłowości objęciem tej czynności podatkiem VAT, a w rezultacie również co do prawidłowego postępowania w przypadku uzyskania interpretacji uznającej przedmiotową czynność za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Nawiązując do powyższego należałoby przytoczyć poniżej wskazane interpretacje indywidualne:
- nr 0114-KDIP4-2.4012.809.2024.1.WH z 11 lutego 2025 r.,
- nr 0113-KDIPT1-3.4012.28.2025.1.MJ z 10 lutego 2025 r.,
- nr 0113-KDIPT1-3.4012.1055.2024.1.KAK z 4 lutego 2025 r.,
- nr 0114-KDIP4-2.4012.811.2024.1.AA z 31 stycznia 2025 r.,
- nr 0114-KDIP4-2.4012.778.2024.2.SKJ z 27 stycznia 2025 r.,
- nr 0113-KDIPT1-3.4012.998.2024.1.MJ z 14 stycznia 2025 r.,
- nr 0113-KDIPT1-2.4012.944.2024.1.PRP z 23 grudnia 2024 r.,
- nr 0112-KDIL1-2.4012.510.2024.2.AS z 19 grudnia 2024 r.,
- nr 0114-KDIP4-3.4012.650.2024.2.AAR z 17 grudnia 2024 r.,
- nr 0112-KDIL1-1.4012.755.2024.2.WK z 17 grudnia 2024 r.,
- nr 0114-KDIP4-2.4012.694.2024.1.SKJ z 13 grudnia 2024 r.,
- nr 0113-KDIPT1-3.4012.706.2024.1.MJ z 16 października 2024 r.,
- nr 0112-KDIL1-2.4012.425.2024.2.AW z 15 października 2024 r.,
- nr 0113-KDIPT1-2.4012.693.2024.1.AJB z 10 października 2024 r.,
- nr 0113-KDIPT1-1.4012.592.2024.1.AKA z 30 września 2024 r.,
- nr 0112-KDIL1-2.4012.463.2024.1.AW z 24 września 2024 r.,
- nr 0111-KDIB3-2.4012.327.2024.1.DK z 19 września 2024 r.,
- nr 0112-KDIL1-1.4012.544.2024.2.AR z 13 września 2024 r.,
- nr 0112-KDIL1-2.4012.410.2024.1.AS z 11 września 2024 r.,
- nr 0113-KDIPT1-1.4012.388.2024.1.MGO z 1 sierpnia 2024 r.,
- nr 0113-KDIPT1-3.4012.426.2024.1.AG z 26 lipca 2024 r.,
- nr 0113-KDIPT1-3.4012.319.2024.1.MJ z 25 lipca 2024 r.,
- nr 0114-KDIP4-3.4012.190.2024.1.IK z 20 maja 2024 r.,
- nr 0113-KDIPT1-1.4012.165.2024.1.MGO z 2 maja 2024 r.,
- nr 0112-KDIL1-2.4012.107.2024.1.PM z 16 kwietnia 2024 r.
Pytania
1.Czy pobierany przez Gminę (…) czynsz dzierżawny wynikający z dzierżawy części działek stanowiących gminną drogę wewnętrzną w celu umieszczenia w pasie drogowym urządzenia niezwiązanego z funkcjonowaniem drogi, tj. sieci gazowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.W razie uznania za prawidłowe stanowiska, że czynność wskazana w pytaniu nr 1 nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT: Czy Gmina ma prawo do korekty dokonanych rozliczeń za lata 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 oraz 2025 (jeżeli zostaną dokonane przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej) oraz wystawienia w zamian not księgowych dokumentujących transakcje dokonane w powyżej wskazanych latach?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Dzierżawa części działek stanowiących gminną drogę wewnętrzną w celu umieszczenia w pasie drogowym urządzenia niezwiązanego z funkcjonowaniem drogi tj. sieci gazowej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 t.j.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług.
Zdaniem Gminy, dzierżawę dróg wewnętrznych za odpłatnością należy postrzegać jako czynność ze sfery publicznoprawnej wykonywaną przez Gminę realizującą, jako organ władzy publicznej zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa. Przemawia za tym art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2024.1530 t.j.), zgodnie z którym środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody pobierane przez samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.
Powyższe wynika z zadań nałożonych na gminy zarówno przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2024.1465 t.j.), jak i przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U.2024.320 t.j.).
Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zadania własne gminy obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, natomiast zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy do zadań wójta należy w szczególności gospodarowanie mieniem komunalnym.
Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządzanie drogami wewnętrznymi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu.
Ponadto wysokość opłat za dzierżawę drogi wewnętrznej ustalana jest na podstawie zarządzenia Wójta, a więc aktu prawa miejscowego stanowionego przez organy jednostek samorządu terytorialnego.
2. W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska, że czynność wskazana w pytaniu nr 1 nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina ma prawo do korekty dokonanych rozliczeń za lata 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 i 2025 (jeżeli zostaną dokonane przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej) oraz wystawienia w zamian noty księgowej.
Zgodnie z art. 106j ustawy o VAT w przypadku gdy m.in. po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie czy stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury, podatnik ma prawo do wystawienia faktury korygującej. W związku z powyższym Gmina w przedmiotowej sytuacji ma prawo do wystawienia faktur korygujących „zerujących” zarówno podstawę opodatkowania, jak i podatek VAT. Mając na uwadze art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2025.111 t.j.), zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, Gmina będzie miała zatem prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych, co do których obowiązek podatkowy powstał w latach: 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 oraz 2025.
Zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Ze względu na fakt, że w umowach dzierżawy wskazano, że czynność będzie podlegała podatkowi VAT (poprzez wskazanie kwot netto oraz brutto, tj. z podatkiem VAT), konieczne będzie sporządzenie aneksów. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT, faktury korygujące powinny zostać ujęte w okresie, w którym podpisano aneksy z dzierżawcą.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zatem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:
- jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
- odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dzierżawią Państwo na rzecz przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu ziemnego części działek stanowiące gminną drogę wewnętrzną w celu niezwiązanym z funkcjonowaniem drogi, potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego, obsługi użytkowników czy instalacji stacjonarnych i przenośnych urządzeń służące do obserwacji i rejestracji obrazu zdarzeń na drogach, tj. w celu umieszczenia w pasie drogowym urządzenia - sieci gazowej. Dzierżawa została udokumentowana umowami cywilnoprawnymi zawartymi na okres 25 lat. W umowach wskazano, że dzierżawca zobowiązany jest do opłacania rocznego czynszu dzierżawnego z góry za dany rok w terminie do 31 marca każdego roku.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy pobierany czynsz dzierżawny wynikający z dzierżawy części działek stanowiących gminną drogę wewnętrzną w celu umieszczenia w pasie drogowym urządzenia niezwiązanego z funkcjonowaniem drogi, tj. sieci gazowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy wykonując czynności z obszaru publicznoprawnego, spełniają Państwo obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy przesłanki, tj. czy są Państwo organem władzy publicznej oraz czy pobieranie określonych opłat jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej, czy publicznoprawnej.
Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej”, czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna”, czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.
Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy, należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.
W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:
Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:
Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.
Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.):
Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:
1)krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2)wojewódzkich – zarząd województwa;
3)powiatowych – zarząd powiatu;
4)gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).
Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.
Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
Zabrania się dokonywania w pasie drogowym czynności, które mogłyby powodować niszczenie lub uszkodzenie drogi i jej urządzeń albo zmniejszenie jej trwałości oraz zagrażać bezpieczeństwu ruchu drogowego (…).
Jednak art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych stanowi, że:
W szczególnie uzasadnionych przypadkach lokalizowanie w pasie drogowym urządzeń obcych oraz reklam, może nastąpić wyłącznie za zezwoleniem właściwego zarządcy drogi, wydawanym w drodze decyzji administracyjnej – zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w ust. 7 lub w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c (…).
Stosownie do przepisu art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
Zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej – zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c.
Według art. 40 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:
Zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy:
1)prowadzenia robót w pasie drogowym;
2)umieszczania w pasie drogowym liniowych urządzeń obcych;
3)umieszczania w pasie drogowym urządzeń obcych innych niż wymienione w pkt 2 oraz reklam;
4)zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.
W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ustawy o drogach publicznych:
Użyte w ustawie określenia oznaczają:
1)pas drogowy – wydzielony liniami rozgraniczającymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym jest lub będzie usytuowana droga;
2)droga – budowlę składającą się z części i urządzeń drogi, budowli ziemnych, lub drogowych obiektów inżynierskich, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, stanowiącą całość techniczno-użytkową, usytuowaną w pasie drogowym i przeznaczoną do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, ruchu osób poruszających się przy użyciu urządzenia wspomagającego ruch, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt;
W myśl przepisu art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych:
Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.
Zgodnie z art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych:
Opłatę, o której mowa w ust. 3, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego.
Stosownie do przepisu art. 40 ust. 12 ustawy o drogach publicznych:
Za zajęcie pasa drogowego:
1)bez zezwolenia zarządcy drogi lub bez zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c,
2)z przekroczeniem terminu zajęcia określonego w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c,
3)powierzchni większej niż określona w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c
‒zarządca drogi wymierza, w drodze decyzji administracyjnej, karę pieniężną w wysokości 10-krotności opłaty ustalanej zgodnie z ust. 4-6.
Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.
Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.):
Dochodami publicznymi są:
daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.
W myśl art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych:
Środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.
Pobieranie opłat za zajęcie pasa drogi wewnętrznej jest działaniem mieszczącym się w zakresie Państwa zadań własnych, a więc daniną o charakterze publicznym, która nie będzie stanowiła zapłaty za świadczenie usług. Należy uznać, że w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa są Państwo adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
Tym samym, pobierany przez Państwa czynsz dzierżawny wynikający z dzierżawy części działek stanowiących gminną drogę wewnętrzną w celu umieszczenia w pasie drogowym urządzenia niezwiązanego z funkcjonowaniem drogi, tj. sieci gazowej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
W związku z uznaniem Państwa stanowiska za prawidłowe w powyższym zakresie, Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy mają Państwo prawo do korekty dokonanych rozliczeń za lata 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 oraz 2025 oraz wystawienia w zamian not księgowych dokumentujących transakcje dokonane w powyżej wskazanych latach.
Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy:
Podstawę opodatkowania obniża się o:
1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2) wartość zwróconych towarów i opakowań;
3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy:
W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy:
Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Stosownie do art. 2 pkt 31 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
Natomiast zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106r ustawy.
Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Jak wynika z powyższego przepisu – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.
Na mocy art. 106b ust. 3 ustawy :
Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:
a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,
b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,
1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:
a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,
b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.
Na podstawie art. 106g ust. 1 ustawy:
Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.
W tym miejscu należy wskazać, że faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.
Jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy:
W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
2) (uchylony)
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
- podatnik wystawia fakturę korygującą.
Stosownie natomiast do art. 108 ust. 1 ustawy:
W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.
Na podstawie art. 106j ust. 2 ustawy:
Faktura korygująca powinna zawierać:
1) (uchylony)
2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;
3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,
b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4) (uchylony)
5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.
Zgodnie z art. 106j ust. 2a ustawy:
2a. Faktura korygująca może zawierać:
1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;
2) przyczynę korekty.
Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111):
Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Zatem upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyklucza możliwość korekty podatku należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej.
W związku z tym przy wystawianiu faktur korygujących wartość czynszu dzierżawnego należy mieć na względzie postanowienia art. 70 ordynacji podatkowej.
Z opisu sprawy wynika, że dzierżawią Państwo na rzecz przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu ziemnego części działek stanowiące gminną drogę wewnętrzną w celu umieszczenia w pasie drogowym urządzenia - sieci gazowej. Corocznie dokonują Państwo udokumentowania transakcji wystawiając fakturę z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.
W analizowanej sprawie - jak już wskazano, pobierany przez Państwa czynsz dzierżawny wynikający z dzierżawy części działek stanowiących gminną drogę wewnętrzną w celu umieszczenia w pasie drogowym urządzenia niezwiązanego z funkcjonowaniem drogi, tj. sieci gazowej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
W konsekwencji nie powinni Państwo dokumentować dokonanej transakcji fakturą. Skoro więc ww. faktura nie powinna zostać wystawiona, to powinni Państwo skorygować treść pierwotnie wystawionej faktury przez wystawienie faktury korygującej. Jednocześnie korekta ta powinna nastąpić „do zera”.
Faktury powinny zostać ujęte w okresie rozliczeniowym, w którym zostaną spełnione warunki wskazane w art. 29a ust. 13 ustawy.
Czynsz dzierżawny zawarty w umowie, może być udokumentowany na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym not księgowych.
Zaznaczenia jednak wymaga, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta ich regulacją.
Brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie ww. przepisów dla takiego sposobu udokumentowania ww. usług.
W konsekwencji, mają Państwo prawo do korekty dokonanych rozliczeń za lata 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 oraz 2025 oraz wystawienia w zamian not księgowych dokumentujących transakcje dokonane w powyżej wskazanych latach.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.