Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1850/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 grudnia 2024 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2024 r. sygn. akt I FSK 327/21; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: JST). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506 - t.j. ze zm.; dalej: „USG”), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to Urząd Miejski, szkoły (podstawowe, gimnazja, zespół szkół), przedszkola, żłobek, Miejski Zespół (…), (…) Dom Pomocy Społecznej, (…) Dom Samopomocy, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Zakład Gospodarki Mieszkaniowej, Cmentarz Komunalny, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji oraz Zakład Komunikacji Miejskiej.

1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji wstecznej rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym (zwane dalej: „jednostki organizacyjne”), wstecznie za okres od 2011 roku. Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu UPTU.

Zakład Komunikacji Miejskiej w (…) (zwany dalej: „ZKM” lub „Zakład”) jest jednostką organizacyjną Gminy prowadzącą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2077 - t.j. ze zm.; zwana dalej: „UFP”).

Główną działalnością Zakładu jest planowanie, organizacja i zarządzanie miejskim transportem publicznym w (…), a w szczególności:

a)określenie i planowanie potrzeb przewozowych, projektowanie układów i sieci komunikacyjnych;

b)ustalanie planów nakładów na eksploatację i inwestycje;

c)sterowanie ruchem wszystkich jednostek transportowych;

d)ustalanie miejsc przystankowych i rozkładu jazdy;

e)prowadzenie dystrybucji i kontroli biletów autobusowych;

f)analiza polityki taryfowej i przedstawianie wniosków racjonalizujących tę politykę;

g)zalecanie, w miarę potrzeb, usług komunikacyjnych na zewnątrz w oparciu o podpisane umowy.

Powyższa działalność Zakładu generuje następujące rodzaje przychodów z tytułu:

• sprzedaży biletów komunikacji miejskiej będące w całości opodatkowane podatkiem VAT;
• dofinansowania do biletów ulgowych (np. uczniowie i studenci, osoby posiadające (…) kartę mieszkańca, kartę dużej rodziny) oraz do bezpłatnych przejazdów (np. posłowie, senatorowie, inwalidzi wojenni) będące w całości poza zakresem UPTU;
• przewozu osób na podstawie umów cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi będące w całości opodatkowane podatkiem VAT;
• przewozu uczniów gimnazjum z terenu miasta w związku z koniecznością zapewnienia bezpłatnego transportu do szkół publicznych o którym mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty będące w całości poza zakresem UPTU;
• usług reklamowych na autobusach miejskich będące w całości opodatkowane podatkiem VAT.

Dodatkowo, z tytułu prowadzenia powyższej działalności w zakresie organizacji miejskiego transportu publicznego Zakład otrzymuje również dotacje, o których mowa w art. 15 ust. 3 UFP, których wartość w stosunku rocznym nie przekracza 50% kosztów jego działalności. Przedmiotowa dotacja obliczana jest jako iloczyn stawki za 1 wozokilometr oraz ilość wykonanych wozokilometrów w ciągu roku.

Poza powyższą działalnością, ZKM zajmuje się również koordynacją pozostałego regularnego transportu publicznego na terenie Gminy, prowadzeniem remontów, konserwacji i modernizacji oraz inwestycji eksploatowanej infrastruktury i pozostałego mienia ZKM, jak również bieżącym administrowaniem drogami miejskimi łącznie z pasem drogowym. Zakład może również wykonywać inne zadania nałożone przez Burmistrza. W ramach pozostałych zadań i czynności ZKM generuje następujące rodzaje przychodów z tytułu:

• utrzymania dróg (odśnieżanie, naprawy, itp.) będące w całości poza zakresem UPTU;
• administrowania strefą płatnego parkowania będące w całości poza zakresem UPTU;
• dzierżawy pomieszczeń usługowych będące w całości opodatkowane podatkiem VAT.

W ramach Zakładu działają dwa działy - Dział A (zwany dalej: „A”) oraz Dział B. (zwany dalej: „B.”). W ramach A. realizowane są czynności w zakresie organizacji i obsługi komunikacji miejskiej, sprzedaż powierzchni reklamowych na autobusach/przystankach oraz wynajem pomieszczeń/lokali/nieruchomości będących w dyspozycji ZKM.

B. zajmuje się przede wszystkim utrzymaniem dróg, chodników itp. oraz administrowaniem strefą płatnego parkowania. Dodatkowo realizuje jednorazowe zadania zlecane każdorazowo przez Gminę z uwagi na dysponowanie specjalistycznym sprzętem oraz wykwalifikowanym personelem (np. zakup i instalacja szlabanu). Sporadycznie realizowane są zlecenia od podmiotów zewnętrznych.

Obecnie ZKM odlicza podatek VAT naliczony stosując tzw. prewspółczynnik VAT ustalony zgodnie z rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, zwane dalej: „RMF”). Analiza struktury wydatków dokonywanych przez ZKM oraz ich związku z czynnościami realizowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz z czynnościami realizowanymi w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza prowadzi do wniosku, że prewspółczynnik ustalony zgodnie z RMF nie odpowiada specyfice wykonywanej przez ZKM działalności i dokonywanych przez jednostkę nabyć. W konsekwencji stosowanie prewspółczynnika ustalonego zgodnie z zasadami określonymi w RMF skutkuje zaniżeniem prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z dokonywanymi przez ZKM nabyciami towarów i usług.

ZKM po przeprowadzanej analizie prowadzonej działalności wydzielił trzy kategorie wydatków (nabyć) biorąc pod uwagę ich związek z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą. Wydatki dokonywane przez ZKM dotyczą bowiem trzech rodzajów czynności:

• czynności realizowanych przez ZKM w ramach A.;
• czynności realizowanych przez ZKM w ramach B.;
• czynności realizowanych przez ZKM na rzecz obu działów (tj. nabycia towarów i usług, które nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do A. oraz B. - czynności administracyjno-organizacyjne związane z zarządzaniem ZKM jako całością, np. wydatki związane z funkcjonowaniem kierownictwa ZKM, księgowością, sekretariatem itp.).

Prowadzona przez Zakład analityka pozwala na bezpośrednie przyporządkowanie poszczególnych nabyć towarów i usług do jednego ze wskazanych powyżej działów. Wyjątek stanowią nabycia dotyczące ogółu czynności administracyjno-organizacyjnych związanych z zarządzaniem jednostką organizacyjną jako całością, tj. wydatki związane zarówno z czynnościami realizowanymi przez A., jak i z czynnościami realizowanymi przez B., których nie da się przyporządkować do konkretnego działu.

W ramach czynności realizowanych przez A. można wyróżnić:

• usługi związane z miejskim transportem publicznym;
• usługi wynajmu i dzierżawy (m.in. pomieszczeń, placu czy powierzchni reklamowych).

Usługi związane z miejskim transportem publicznym, w tym usługi polegające na wynajmie/dzierżawie są wykonywane na podstawie stosownych umów cywilno-prawnych zawieranych z odbiorcami. Gmina we wskazanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą (poprzez Zakład) i spełnia definicję podatnika VAT. W związku z powyższym działalność ZKM prowadzona w ramach A. jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów UPTU, a tym samym do wydatków mogących zostać bezpośrednio przypisanych do tego działu nie ma potrzeby stosowania prewspółczynnika.

W ramach czynności realizowanych przez B. można wyróżnić m.in.:

• czynności dotyczące utrzymania/remontów/modernizacji dróg;
• czynności dotyczące obsługi Strefy Płatnego Parkowania;
• czynności dotyczące zadań realizowanych na rzecz Gminy oraz innych jednostek organizacyjnych Gminy.

W stosunku do wydatków, które można bezpośrednio przypisać do powyższych czynności Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Są to bowiem wydatki dotyczące działalności innej niż działalność gospodarcza.

W ramach czynności realizowanych przez B. można również wyróżnić czynności wykonywane na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. innych niż Gmina oraz jej jednostki organizacyjne), np. odśnieżanie placu, drogi wewnętrznej, parkingu itp. Tego rodzaju czynności są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tym samym w stosunku do wydatków, które można bezpośrednio przypisać do tego rodzaju czynności Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości.

W przypadku pozostałych nabyć towarów i usług dokonywanych przez ZKM, tj. nabyć towarów i usług, które nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do A. oraz poszczególnych czynności realizowanych w ramach B. - Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT.

Prewspółczynnikiem, który w ocenie Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności ZKM, jest metoda ustalana w oparciu o stosunek przychodów opodatkowanych do sumy wszystkich przychodów uzyskiwanych przez ZKM tytułem świadczenia poszczególnych usług. Prewspółczynnik Gmina zamierza określać według następującego wzoru:

X=Pvat/ (Pvat+Ppoz) x 100%

gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Pvat - roczna wartość przychodów ZKM opodatkowanych podatkiem VAT (m.in. usługi transportu miejskiego, dzierżawy, zadania B. realizowane na zlecenie zewnętrznych podmiotów),
• Ppoz - roczna wartość przychodów ZKM niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in. przychody z zadań realizowanych na rzez Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych - utrzymanie i remonty dróg, administrowanie SPP) - bez wartości dotacji na A..

Pytanie

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, których nie może bezpośrednio przypisać do czynności realizowanych w ramach A. oraz poszczególnych czynności realizowanych w ramach B., według indywidualnie określonego prewspółczynnika?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Gminy może ona zastosować inny niż wskazany w RMF, sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z RMF. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności jest metoda ustalana oparciu o stosunek przychodów opodatkowanych do sumy wszystkich przychodów uzyskiwanych przez ZKM tytułem świadczenia poszczególnych usług, według następującego wzoru:

X=Pvat/(Pvat+Ppoz) x 100%

gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Pvat - roczna wartość przychodów ZKM opodatkowanych podatkiem VAT (m.in. usługi transportu miejskiego, dzierżawy, zadania B. realizowane na zlecenie zewnętrznych podmiotów),
• Ppoz - roczna wartość przychodów ZKM niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in. przychody z zadań realizowanych na rzez Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych - utrzymanie i remonty dróg, administrowanie SPP) - bez wartości dotacji na A.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez ZKM) czynności opodatkowane realizowane w ramach A. oraz B., niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF.

Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina (ZKM) będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług, których nie może bezpośrednio przyporządkować do świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza. W przypadku ZKM są to przede wszystkim zakupy związane z czynnościami administracyjno-organizacyjnymi związanymi z zarządzaniem ZKM jako całością, np. wydatki związane z funkcjonowaniem kierownictwa ZKM, księgowością, sekretariatem itp. W odniesieniu do pozostałych wydatków ZKM jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszone wydatki do prowadzonej działalności gospodarczej (wszystkie czynności realizowane w ramach A. oraz sporadyczne czynności realizowane w ramach B. na rzecz kontrahentów zewnętrznych) - w takim przypadku Wnioskodawca uważa, że nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika - oraz do prowadzonej działalności innej niż działalność odbiorcza (czynności realizowane w ramach B. na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych) - w takim przypadku Wnioskodawca nie będzie miał prawa od odliczania podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określnego m.in. w USG.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. lokalnego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

1)Gmina działa jako podatnik VAT;

2)realizuje czynności na podstawie umów-cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi związane z miejskim transportem publicznym (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, przewóz osób na podstawie umów cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi, wynajem powierzchni reklamowej na autobusach) realizowane są poprzez Zakład samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Potwierdza to również fakt świadczenia usług na rzecz pasażerów, zatrudniania pracowników oraz posiadania odpowiednich środków do wykonywania tej działalności. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie tego rodzaju usług, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług związanych z transportem miejskim skutkuje powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez podatnika bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

• sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
• współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zasady ustalania prewspółczynnika, obowiązującego od 1 stycznia 2016 roku, określone zostały w art. 86 ust. 2a - 2h UPTU. Poniżej przedstawione zostaną ogólne zasady związane z jego stosowaniem. Szczegółowa analiza wybranych regulacji zostanie przeprowadzona w następnych podrozdziałach koncentrujących się na konkretnych zagadnieniach.

Art. 86 ust. 2a UPTU wskazuje, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 -w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST (należy pamiętać, że do działalności gospodarczej zaliczamy zarówno obrót opodatkowany podatkiem VAT - tj. czynności opodatkowane według określonej stawki podatku, jak i czynności zwolnione z VAT), a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Należy wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym prewspółczynnik będzie miał zastosowanie do wydatków (zakupów), które są związane z działalnością gospodarczą (usługi związane z transportem miejskim) i działalnością inną niż działalność gospodarcza (np. utrzymanie i konserwacja dróg, administrowanie Strefą Płatnego Parkowania). W konsekwencji, w przypadku gdy wydatek (zakup) w zakresie działalności ZKM związany jest tylko z działalnością gospodarczą (usługi związane z transportem miejskim) to prewspółczynnik nie będzie miał zastosowania.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W UPTU wskazane zostały również przykładowe metody (art. 86 ust. 2c UPTU), które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie.

Przykładowe metody ustawowe (a zatem jak można wnioskować - preferowane przez ustawodawcę) obejmują następujące kategorie danych:

• średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
• średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
• średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone w drodze rozporządzenia (RMF). W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Tym samym podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UFTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Jak zostało wskazane powyżej, ZKM świadczy zróżnicowane usługi zarówno dla podmiotów zewnętrznych (podmioty niebędące jednostkami organizacyjnymi Gminy) oraz podmiotów wewnętrznych (podmioty będące jednostkami organizacyjnymi Gminy, np. urząd miasta, inne jednostki budżetowe Gminy). Usługi komunikacji miejskiej realizowane w ramach A. są usługami świadczonymi co do zasady na rzecz podmiotów zewnętrznych i jako czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem ZKM są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Usługi realizowane przez ZKM w ramach B. (m.in. utrzymanie i remonty dróg, zarządzanie Strefą Płatnego Parkowania) są w przeważającej mierze usługami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (z uwagi na ich wewnętrzny charakter - tzw. czynności wewnętrzne lub realizację w ramach zadań publicznych Gminy). Zdarzają się jednak również przypadki, kiedy B. świadczy usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (są to usługi realizowane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (np. odśnieżenie prywatnego parkingu, drogi itp.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupów związanych ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT może zostać przez Gminę odliczony, tj. obniży podatek należny. W przypadku działań podejmowanych przez ZKM w ramach działalności publicznej Gminy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie powstanie.

Należy zwrócić uwagę, że przed centralizacją rozliczeń VAT w Gminie, kiedy każda jednostka organizacyjna Gminy (urząd, zakład budżetowy, jednostka budżetowa) była traktowana dla potrzeb podatku VAT jako samodzielne, niezależne podmioty, świadczenie usług przez jedną jednostkę organizacyjną Gminy na rzecz drugiej rozliczany było jak transakcja pomiędzy dwoma samodzielnymi podatnikami. Jednostki samorządu terytorialnego nie miały wówczas większego problemu z bezpośrednim przypisaniem faktur zakupowych do danego rodzaju prowadzonej działalności, bowiem działalność prowadzona przez takie jednostki jak ZKM była traktowana jako opodatkowana działalność gospodarcza.

W momencie centralizacji rozliczeń VAT w Gminie wszelkie czynności dokonywane między jednostkami organizacyjnymi Gminy nie są już sprzedażą towarów lub świadczeniem usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT), lecz są czynnościami dokonywanymi wewnątrz jednego podatnika VAT i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem - są to tzw. czynności wewnętrzne. Skumulowanie wszystkich czynności dokonywanych w ramach JST (a więc czynności realizowanych przez wszystkie jednostki organizacyjne Gminy) jako jednego podatnika VAT spowodowało, że Gmina w całokształcie wszystkich realizowanych przez siebie czynności świadczy również, poza usługami opodatkowanymi podatkiem VAT, czynności niepodlegające UPTU na podstawie wskazanego art. 15 ust. 6, a więc czynności niedające prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Określenie prawa do odliczenia w stosunku do nabyć towarów i usług dokonywanych przez Gminę, które dotyczyły zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu, wymaga zastosowania prewspółczynnika.

Prewspółczynnik znajdzie jednak zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy przypisanie zakupionych przez podatnika towarów i usług do jego działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jak wskazuje cytowany już art. 86 ust. 2a UPTU prewspółczynnik stosuje się w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Tym samym jeśli istnieje możliwość bezpośredniego przypisania wydatku do działalności gospodarczej podatnika (tj. do czynności opodatkowanych stawką VAT lub czynności zwolnionych z opodatkowania VAT), bądź do czynności pozostających poza zakresem UPTU, wówczas prewspółczynnik nie znajdzie zastosowania.

W opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż jak to zostało wskazane w zakresie działalności prowadzonej w ramach A., Gmina (ZKM) nie jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, gdyż wszystkie czynności wykonywane przez ZKM w zakresie usług miejskiego transportu publicznego są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 oraz ust. 3 UPTU. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem. Bez znaczenia pozostaje więc fakt, iż w ramach wykonywania tej działalności Zakład uzyskuje przychody, które nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie są dokumentowane fakturami (np. dofinansowanie do biletów ulgowych czy dotacje przedmiotowe obliczane jako iloczyn stawki za 1 wozokilometr oraz ilość wykonanych wozokilometrów w ciągu roku). Zdaniem Wnioskodawcy czynności te również mieszczą się w ramach definicji działalności gospodarczej. Niewątpliwie sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, przewóz osób na podstawie umów cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi, wynajem powierzchni reklamowej na autobusach to czynności, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 UPTU.

Wszystkie ww. czynności wykonywane przez ZKM to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz 8%).

W zakresie wykonywania przedmiotowych czynności ZKM działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU. Fakt, że z tytułu wykonywania czynności w powyższym zakresie uzyskiwane są również przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. m in. upomnienia, opłaty za jazdę bez biletu, odszkodowania, dotacje do 1 wozokilometra związane z działalnością Zakładu (obejmujące również m.in. nieodpłatne przewozy uczniów z terenu miasta w związku z koniecznością zapewnienia bezpłatnego transportu do szkół publicznych, przewozy posłów i senatorów czy obywateli którzy ukończyli 70 rok życia), nie oznacza, iż określone czynności nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wszystkie te czynności dotyczą bowiem bezpośrednio i jednoznacznie usług transportu miejskiego.

W przypadku takich pozycji jak upomnienia, opłaty za jazdę bez biletu czy odszkodowania, mamy do czynienia z wpływami będącymi swego rodzaju kompensatami związanymi z zaistniałą szkodą (brak przychodu z tytułu zakupu biletu czy uszkodzenie mienia). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Istotą tego typu płatności nie jest zatem uregulowanie wynagrodzenia za świadczenie jakiejkolwiek usługi, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną (świadczenie w zamian za wynagrodzenie), co oznacza, że takie wpływy nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się ZKM do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Sam fakt pojawienia się u dowolnego podatnika tego typu wpływów nie oznacza od razu, że ma on obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a UPTU. Nie jest to bowiem jednoznaczne z wykorzystywaniem przez podatnika towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

Należy również podkreślić, że sama realizacja zadań statutowych przez ZKM (np. bezpłatne przejazdy dla wybranych grup osób), wynikająca z przepisów rangi ustawowej, bądź z przepisów prawa miejscowego, nie oznacza, że są to czynności wykonywane przez organ władzy publicznej w związku z art. 15 ust. 6 UPTU.

Wykonując przedmiotowe zadania własne Wnioskodawca (za pośrednictwem ZKM) działa w charakterze podatnika VAT. Prowadząc działalność w zakresie miejskiego transportu publicznego Gmina świadczy bowiem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPTU i wykonuje je w oparciu o adhezyjne umowy cywilnoprawne zawierane między korzystającym a ZKM, niezależnie od faktu, czy w zamian za usługi te realizowana jest odpłatność pełna, ulgowa, czy też przysługuje ulga 100% oznaczająca de facto uprawnienie do nieodpłatnego skorzystania z ww. usług na mocy aktu rangi ustawowej bądź prawa miejscowego (np. Ustawa o wykonywaniu mandatu posła i senatora bądź Uchwała Rady Gminy). Brak opodatkowania tych świadczeń nie wynika z tego, że są one wykonywane w ramach zakresu stosowania art. 15 ust. 6 UPTU (organ władzy publicznej), tylko że nie mieszczą się one w definicji odpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 UPTU, ponieważ są one wykonywane nieodpłatnie do celów działalności gospodarczej podatnika. Należy bowiem wspomnieć, że wykonywanie nieodpłatnych usług nie oznacza prowadzenia przez Zakład działalności innej niż działalność gospodarcza. Przedmiotowe czynności mieszczą się bowiem w zakresie usług transportu miejskiego. Wykonywanie nieodpłatnych usług nie oznacza prowadzenia przez Zakład działalności innej niż działalność gospodarcza.

Dodatkowo w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Należy zatem stwierdzić, że dotacje przedmiotowe do 1 wozokilometra nie powodują konieczności stosowania art. 86 ust. 2a UPTU. Przyznanie przedmiotowych dotacji wynika bezpośrednio z treści art. 15 ust. 3 UFP. Stosownie do treści tego przepisu, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1)dotacje przedmiotowe;

2)dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;

3)dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności (art. 15 ust. 6 UFP). Przedmiotowa konstrukcja jest dość podobna do dopłat, o których mowa w art. 177 Ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577; t.j. ze. zm.; zwany dalej: „KSH"). W przypadku dopłat właściciele spółek kapitałowych (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna) również mogą dokonywać zasilenia ich w środki finansowe w przypadkach, gdy jest to koniecznie z uwagi np. na brak środków finansowych. Tego typu środki (zarówno dopłaty, jak i dotacje) nie zwiększają również wartości kapitałów podstawowych. Co więcej, jeżeli działalność danej spółki nie przynosi spodziewanych korzyści (wykazanie straty w sprawozdaniu finansowym), nie ma możliwości zwrotu przedmiotowych dopłat z uwagi na konieczność przeznaczenia ich na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (art. 179 § 1 KSH). Dotacje przedmiotowe przyznawane do 1 wozokilometra przekazywane są więc w tym samym celu co dopłaty do spółek kapitałowych. Zarówno wniesienie dopłaty do spółki kapitałowej, jak i przyznanie dotacji przedmiotowej w samorządowym zakładzie budżetowym, nie stanowi samo w sobie prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza. Spółki kapitałowe nie będą miały obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a UPTU tylko z tego powodu, że ich właściciele wnoszą do nich dopłaty czy podwyższają ich kapitał zakładowy. Ponadto, przyznanie dotacji do 1 wozokilometra w ZKM dotyczy stricte działalności polegającej na świadczeniu usług komunikacji miejskiej, czyli działalności statutowej, do której ZKM został powołany i która opodatkowana jest podatkiem VAT. Środki te w całości związane są z prowadzoną działalnością, co dodatkowo potwierdza fakt, że ich wysokość zależy bezpośrednio od ilości wozokilometrów przejechanych w trakcie danego roku. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy działalność ZKM prowadzona w ramach A. jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów UPTU, a tym samym do wydatków mogących zostać bezpośrednio przypisanych do tego działu nie ma potrzeby stosowania prewspółczynnika. Nie jest to też przedmiotem zapytania.

Wnioskodawca natomiast uważa, że można zastosować analogiczne podejście w odniesieniu do wydatków mogących zostać bezpośrednio przypisanych do działalności ZKM prowadzonej w ramach B. - t.j. nie ma potrzeby stosowania prewspółczynnika, w sytuacji jeśli ZKM jest w stanie przyporządkować dokonywane wydatki do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (opodatkowane usługi realizowane na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (usługi realizowane na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, np. remonty oraz utrzymanie odpowiedniego stanu dróg, zarządzanie Strefą Płatnego Parkowania). Wydatki te są bowiem związane jedynie z konkretnym rodzajem czynności i przepisy dotyczące prewspółczynnika nie mają do nich zastosowania.

W opinii Wnioskodawcy prewspółczynnik będzie musiał być natomiast zastosowany w odniesieniu do wydatków, których ZKM nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do A. lub do poszczególnych czynności realizowanych w ramach B. z uwagi na fakt, że dotyczą zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W tym przypadku jednak Wnioskodawca uważa, że prewspółczynnik powinien być ustalony w oparciu o stosunek przychodów opodatkowanych do sumy wszystkich przychodów uzyskiwanych przez ZKM tytułem świadczenia poszczególnych usług. W opinii Wnioskodawcy metoda wskazana w RMF w odniesieniu do działalności prowadzonej przez ZKM nie spełnia warunków określonych w art. 86 ust. 2a UFTU, tj. nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Możliwość wykorzystywania przez podatników indywidualnie ustalonego prewspółczynnika jest dopuszczalna na gruncie UFTU. Ustawodawca wymaga jednak, aby metoda ustalona przez podatnika bardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, niż metoda wskazana w RMF.

Analizując możliwość oraz zakres wykorzystywania przez podatnika ustalanego prewspółczynnika według indywidulanych metod jego kalkulacji należy wskazać, że w uzasadnieniu projektu UZU, która wprowadziła art. 86 ust. 2a-2h UFTU (czyli analizowany sposób ustalania proporcji), ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (zwany dalej: TSUE, dawniej: ETS), w szczególności z wyroków C- 511/10 oraz C-437/06 .

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarcza i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia potomny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że w ramach korzystania z tego uprawniania (przyp.: możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnianie do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazach wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku JST wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.

W uzasadnieniu do UZU ustawodawca stwierdził także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Z powyższego wynika, że wprowadzając zasady ustalania proporcji ustawodawca był w pełni świadomy realizacji jakich zasad wyrażonych w Dyrektywie 112 mają służyć zmiany w zakresie odliczania podatku naliczonego. Co więcej, jak wynika z cytowanych fragmentów uzasadnienia, w pełni podzielono pogląd wyrażony w orzecznictwie TSUE i wprowadzono zmiany, które mają całościowo realizować wynikające z tego orzecznictwa postulaty, w szczególności dotyczące tego, że:

1)ustalony sposób liczenia proporcji ma za zadanie zapewnić, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze;

2)narzucenie sposobów liczenia proporcji prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Kluczowym pojęciem i kryterium, pozwalającym na ocenę czy dany sposób ustalania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć jest podstawowa i fundamentalna zasada podatku VAT - zasada neutralności. Interpretując wytyczne z art. 86 ust. 2b UPTU musimy zawsze mieć na uwadze, aby ustalony przez podatnika sposób ustalania proporcji nie naruszał tej zasady. Można de facto stwierdzić, że pełna realizacja wytycznych z tego przepisu zapewniać będzie poszanowanie zasady neutralności, bowiem przepis ten kładzie nacisk na jak najdokładniejsze przyporządkowanie podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi do tych czynności.

Zasada neutralności wyraża się w tym, że podatek VAT nie stanowi obciążenia dla podatnika VAT, lecz jego ekonomiczny ciężar ponosi finalny odbiorca, czyli konsument. Realizacja tej fundamentalnej zasady wyraża się w stworzeniu możliwości odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Podatek ten nie będzie stanowić tym samym dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Wszelkie odstępstwa od zasady neutralności mają charakter wyjątkowy i powinny być interpretowane ściśle. Przestrzeganie tej zasady jest podkreślane w szczególności w bogatym orzecznictwie TSUE.

TSUE wielokrotnie orzekał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyroki TSUE w sprawach: C-268/83 Rompelman i C-32/03 Fini H, oraz przytoczone tam orzecznictwo).

Oczywiście zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (wyrok TSUE w sprawie C-204/13 Heinz Malburga). TSUE podkreślił także, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TSUE w sprawie C-44/11 Deutsche Bank).

Ponadto, w orzecznictwie TSUE podkreślano, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich (wyrok NSA z 12 sierpnia 2015 roku, sygn. akt: I FSK 943/14). Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę (wyroki TSUE w sprawach: C-97/90 Lennartz, C-62/93 BP Soupergaz, C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA). W celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [obecnie w art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - adnotacja autora] nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. W tym zakresie cel ostatecznie zamierzony przez podatnika jest bez znaczenia (wyrok TSUE w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA i powołane tam orzecznictwo).

Dodatkowo prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyroki TSUE w sprawach: C- 118/11 Eon Aset Menidżmynt, C-29/08 SKF, C-651/11 X BV, C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA, C-104/12 Becker). [...] Istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (wyroki TSUE w sprawach: C-29/08 SKF, C-118/11 Eon Aset Menidżmynt).

Powyższe oznacza, że z definicji każde nabycie towarów lub usług dokonywane przez podatnika podatku VAT w celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy tych nabyciach, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Ograniczenia dokonywane w zakresie odliczania podatku są jednak zawsze wyjątkiem od zasady pełnego odliczenia, w związku z czym ich interpretacja powinna być ścisła, aby wyłączyć ryzyko odebrania podatnikowi prawa od odliczenia w zakresie większym niż zakres jego rzeczywistej działalności, tudzież wpływającym na jego konkurencyjność. Oczywiście w przypadku ograniczania prawa do odliczenia, w szczególności z uwagi na wykorzystywanie zakupionych towarów lub usług na cele inne niż działalność gospodarcza, mamy do czynienia ze stosowaniem metod, które zawsze obarczone są mniejszym lub większym błędem szacunkowym. Kierując się zatem zasadą neutralności podatnik ustalając sposób liczenia proporcji powinien zadbać w szczególności o zminimalizowanie owego błędu szacunkowego wybierając metodę pozwalającą mu na odliczanie podatku VAT w najpełniejszym, prawnie dopuszczalnym wymiarze. Jak wskazywano wielokrotnie w niniejszej Opinii, podstawowym założeniem jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim jest on związany z realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2b oraz 2h UPTU, ustawodawca dał podatnikom możliwość wyboru najbardziej reprezentatywnego sposobu liczenia proporcji. Wydane w ostatnim czasie wyroki sądów administracyjnych również podkreślają możliwość wyboru przez podatnika metody, którą uzna on za najbardziej odpowiednią, nie przyznając automatycznego prymu metodzie określonej w RMF.

W wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16 (orzeczenie nieprawomocne), Sąd podkreślając znaczenie w tym przypadku zasady neutralności stwierdził, że z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma, następujący pogląd Trybunału zawarty w tym wyroku [wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman - adnotacja autora]: "system odliczeń ma na celu zawinienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.” (...) Powyższy pogląd ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ponieważ przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. (...) Powyższy pogląd ma zastosowanie również do gmin, pomimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku od towarów i usług.

Powyższe doprowadzało Sąd do wniosku, że aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b UPTU - adnotacja autora] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W innym wyroku, wydanym przez WSA w Opolu z 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 1/17 (orzeczenie nieprawomocne), Sąd co prawda oddalił skargę podatnika, nie mniej jednak uczynił to wyraźnie wskazując, że niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie, iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy indywidualny sposób określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczną wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust. 2bpkt 1 i pkt 2 ustawy VAT.

Brak prymatu stosowania metody określonej w RMF w przypadku ustalania sposobu liczenia proporcji dla JST potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych. Wbrew stanowisku organów podatkowych pozwalają one podatnikom na zastosowanie innej metody, jeśli jest ona bardziej odpowiednia niż metoda wynikająca z RMF. Skład orzekający WSA w Poznaniu w wyroku z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16 (orzeczenie nieprawomocne) stwierdził, że nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji - zdaniem organu - jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewspółczynnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

(...) Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2fu.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne.

(...) O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Dodatkowo wskazać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 października 2017 r. (orzeczenie nieprawomocne) sygn. akt I SA/Rz 493/17, w którym stwierdził: jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

(...) Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą [metoda ustalana w oparciu o ilość sprzedanej wody/odebranych ścieków - adnotacja autora] zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 stwierdza, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Jak zostało wskazane, w opinii Wnioskodawcy metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji (prewspółczynnika), która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności ZKM, jest metoda ustalana w oparciu o stosunek przychodów opodatkowanych do sumy wszystkich przychodów uzyskiwanych przez ZKM tytułem świadczenia poszczególnych usług.

Proponowany indywidualny sposób kalkulacji prewspółczynnika opiera się na przykładowych metodach wskazanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c UPTU. W przypadku metody przychodowej ustawodawca wskazuje, że należy brać pod uwagę roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Jak wskazano, ZKM świadczy w przeważającej mierze usługi związane z działalnością gospodarczą. Jak już zostało wskazane należy również zauważyć, że środki jakie ZKM otrzymuje od Gminy na realizację swoich zadań w postaci: 1) dotacji do biletów ulgowych oraz 2) dotacji przedmiotowej (dotacja do wozokilometra), są środkami otrzymanymi na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej (działalność polegająca na świadczeniu usług komunikacji miejskiej). Tym samym środki te nie mają żadnego związku z działalnością inną niż gospodarcza.

W metodzie wskazanej w RMF, nie ma znaczenia jaka działalność ani jaka jej część jest finansowana z przekazanych jednostce środków na realizację zadań. Tym samym metoda ta w ogóle nie bierze pod uwagę rzeczywistego stosunku działalności gospodarczej podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT do pozostałej działalności, innej niż działalność gospodarcza. Metoda wskazana w RMF zakłada zatem, że całość środków otrzymywanych na funkcjonowanie jednostki dotyczy tylko realizacji jej zadań nie będących działalnością gospodarczą. Jak pokazuje przypadek ZKM takie założenie jest błędne, a tym samym błędnym byłoby zastosowanie w analizowanym przypadku metody z RMF, która nie zapewniłaby odliczania podatku VAT w sposób zgodny z art. 86 ust. 2b UFTU. Metoda ta nie odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jej zastosowanie skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności, poprzez znaczne zaniżenie kwoty podatku VAT do odliczenia, a tym samym poprzez nieuprawnione ograniczenie prawa podatnika do odliczania podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy określenie „rzeczywistego wykorzystania” zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie w oparciu o przedstawiony wzór:

X=Pvat/(Pvat+Ppoz) x 100%

gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Pvat - roczna wartość przychodów ZKM opodatkowanych podatkiem VAT (m.in. usługi transportu miejskiego, dzierżawy, zadania B. realizowane na zlecenie zewnętrznych podmiotów),
• Ppoz - roczna wartość przychodów ZKM niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in. przychody z zadań realizowanych na rzez Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych - utrzymanie i remonty dróg, administrowanie SPP) - bez wartości dotacji na A.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych, których nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do czynności realizowanych w ramach A. oraz poszczególnych czynności realizowanych w ramach B., według indywidualnie określonego prewspółczynnika.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 7 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.217.2019.1.AS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego według prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o stosunek przychodów opodatkowanych do sumy wszystkich przychodów uzyskiwanych przez ZKM tytułem świadczenia poszczególnych usług.

Interpretację doręczono Państwu 11 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

10 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o:

1.uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2019 r., znak: 0114-KDIP4.4012.217.2019.1.AS.

2.zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 20 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1850/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 24 września 2024 r. sygn. akt I FSK 327/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 września 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wa 1850/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2024 r. sygn. akt I FSK 327/21.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy,

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy,

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

a) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

b) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

c) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

d) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy,

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy,

podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy,

przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy,

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z art. 86 ust. 2h ustawy wynika, że

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia,

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia,

urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia,

przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia

zakładem budżetowym jest utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia,

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia,

jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia,

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia,

przez przychody wykonane zakładu budżetowego - rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia,

przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Analizując kwestie prawa do odliczenia należy zauważyć, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji lub wydatków bieżących będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, i nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie dodatkowo obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy,

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 506),

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o samorządzie gminnym,

do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego.

Stosownie do art. 9 ust. 1 niniejszej ustawy,

w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zakład Komunikacji Miejskiej w (…) jest jednostką organizacyjną Gminy prowadzącą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego. Działalność Zakładu generuje następujące rodzaje przychodów z tytułu: sprzedaży biletów komunikacji miejskiej będące w całości opodatkowane podatkiem VAT; dofinansowania do biletów ulgowych (np. uczniowie i studenci, osoby posiadające (…) kartę mieszkańca, kartę dużej rodziny) oraz do bezpłatnych przejazdów (np. posłowie, senatorowie, inwalidzi wojenni) będące w całości poza zakresem UPTU; przewozu osób na podstawie umów cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi będące w całości opodatkowane podatkiem VAT; przewozu uczniów gimnazjum z terenu miasta w związku z koniecznością zapewnienia bezpłatnego transportu do szkół publicznych; usług reklamowych na autobusach miejskich będące w całości opodatkowane podatkiem VAT. Poza powyższą działalnością, Zakład zajmuje się również koordynacją pozostałego regularnego transportu publicznego na terenie Gminy, prowadzeniem remontów, konserwacji i modernizacji oraz inwestycji eksploatowanej infrastruktury i pozostałego mienia Zakładu, jak również bieżącym administrowaniem drogami miejskimi łącznie z pasem drogowym. W ramach Zakładu działają dwa działy - Dział Eksploatacji i Utrzymania Ruchu oraz Dział B. W ramach A. realizowane są czynności w zakresie organizacji i obsługi komunikacji miejskiej, sprzedaż powierzchni reklamowych na autobusach/przystankach oraz wynajem pomieszczeń/lokali/nieruchomości będących w dyspozycji Zakładu. B. zajmuje się przede wszystkim utrzymaniem dróg, chodników itp. oraz administrowaniem strefą płatnego parkowania. Dodatkowo realizuje jednorazowe zadania zlecane każdorazowo przez Gminę z uwagi na dysponowanie specjalistycznym sprzętem oraz wykwalifikowanym personelem (np. zakup i instalacja szlabanu). Sporadycznie realizowane są zlecenia od podmiotów zewnętrznych. Wskazali Państwo, że obecnie Zakład odlicza podatek VAT naliczony stosując tzw. prewspółczynnik VAT ustalony zgodnie z rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jednak Państwa zdaniem, analiza struktury wydatków dokonywanych przez Zakład oraz ich związku z czynnościami realizowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz z czynnościami realizowanymi w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza prowadzi do wniosku, że prewspółczynnik ustalony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez jednostkę nabyć. W konsekwencji stosowanie prewspółczynnika ustalonego zgodnie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów skutkuje zaniżeniem prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z dokonywanymi przez Zakład nabyciami towarów i usług. Prewspółczynnikiem, który w Państwa ocenie najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności Zakładu, jest metoda ustalana w oparciu o stosunek przychodów opodatkowanych do sumy wszystkich przychodów uzyskiwanych przez Zakład tytułem świadczenia poszczególnych usług.

Prewspółczynnik zamierzają Państwo określać według następującego wzoru:

X=Pvat/ (Pvat+Ppoz) x 100%

gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Pvat - roczna wartość przychodów ZKM opodatkowanych podatkiem VAT (m.in. usługi transportu miejskiego, dzierżawy, zadania B. realizowane na zlecenie zewnętrznych podmiotów),
• Ppoz - roczna wartość przychodów ZKM niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in. przychody z zadań realizowanych na rzez Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych - utrzymanie i remonty dróg, administrowanie SPP) - bez wartości dotacji na A.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zaproponowany sposób określenia proporcji jest prawidłowy.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy wydatki, których dotyczy wniosek stanowią nabycia dotyczące ogółu czynności administracyjno-organizacyjnych związanych z zarządzaniem jednostką organizacyjną jako całością, np. wydatki związane z funkcjonowaniem kierownictwa ZKM, księgowością i sekretariatem itp., których nie można bezpośrednio przypisać wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom związanym z działalnością gospodarczą i czynnościom związanym z działalnością inną niż gospodarcza.

Zatem w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, tj. w przypadku przypisania nabytych towarów i usług zarówno do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza VAT) przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że ponosząc wydatki wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będą Państwo mieli obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W Państwa opinii metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności jest metoda ustalana oparciu o stosunek przychodów opodatkowanych do sumy wszystkich przychodów uzyskiwanych przez Zakład tytułem świadczenia poszczególnych usług, według następującego wzoru:

X=Pvat/(Pvat+Ppoz) x 100%

gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Pvat - roczna wartość przychodów ZKM opodatkowanych podatkiem VAT (m.in. usługi transportu miejskiego, dzierżawy, zadania B. realizowane na zlecenie zewnętrznych podmiotów),
• Ppoz - roczna wartość przychodów ZKM niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in. przychody z zadań realizowanych na rzez Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych - utrzymanie i remonty dróg, administrowanie SPP) - bez wartości dotacji na A.

Państwa zdaniem, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Państwa (działającą przez Zakład) czynności opodatkowane realizowane w ramach A. oraz B., niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy, Państwa wyjaśnienia, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1850/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2024 r. sygn. akt I FSK 327/21, stwierdzić należy, że mogą/ będą mogli Państwo zastosować sposób określania proporcji ustalany w oparciu o stosunek przychodów opodatkowanych do sumy wszystkich przychodów uzyskiwanych przez Zakład.

W konsekwencji Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Oznacza to, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Zatem gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe/kontrolne wykaże, iż podany przez Państwa sposób kalkulacji prewspółczynnika nie jest najbardziej reprezentatywny wówczas interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.