Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

- prawidłowe w zakresie uznania opisanej Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

- prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz świadczenia usług,

- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 marca 2025 r.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

(Nabywca, Kupujący;)

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

(Zbywca, Sprzedający)

Opis zdarzenia przyszłego

1. Status Zainteresowanych

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży niżej opisanej nieruchomości komercyjnej należącej do B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca” lub „Sprzedający”).

Nabywca to A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca” lub „Kupujący”), która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabyć nieruchomość położoną na terytorium Polski. Obecnie Nabywca nie posiada nieruchomości w Polsce i nie prowadzi działalności operacyjnej. Po nabyciu nieruchomości działalność polegająca na jej wynajmie będzie stanowiła podstawowy przedmiot działalności Kupującego

Sprzedający jest osobą prawną z siedzibą w Polsce. Działalność Sprzedającego obejmuje wykorzystywanie posiadanej nieruchomości do komercyjnego wynajmu znajdującej się w niej powierzchni użytkowej. Zgodnie z umową spółki, przedmiotem działalności Sprzedającego oprócz wynajmu powierzchni użytkowych może być m.in. prowadzenie prac związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Po transakcji Sprzedający będzie mógł prowadzić działalność dotyczącą w szczególności współpracy w zakresie budowy i zarządzania farmami fotowoltaicznymi w Polsce. Istnieje jednak możliwość, że Zbywca zostanie postawiony w stan likwidacji. Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce.

Zbywca oraz Nabywca (dalej również łącznie jako: „Strony”, „Wnioskodawcy” lub „Zainteresowani”) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej „ustawa o CIT”). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

2. Przedmiot Transakcji

Sprzedający zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Nabywcy prawa własności gruntu stanowiącego działkę o numerze ewidencyjnym 1 (…) oraz działkę o numerze ewidencyjnym 2 (…) (dalej: „Grunt”), zabudowanego budynkiem o funkcji biurowo-usługowej, składającym się z 2 kondygnacji podziemnych oraz 4 kondygnacji naziemnych (dalej: „Budynek”). W dalszej części Wniosku Grunt oraz Budynek będą określane łącznie jako: „Nieruchomość”.

Dodatkowo, poza granicami Gruntu znajdują się należące do Sprzedającego (i) część sieci wodnej (urządzenia budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane) (ii) przyłącza sieci sanitarnej i deszczowej (urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane) i (iii) kanalizacja teletechniczna (budowla w rozumieniu Prawo budowlane) będące własnością Sprzedającego. Kupujący w ramach umowy nabędzie od Sprzedającego prawa do wymienionych powyżej naniesień znajdujących się poza Gruntem, nie nabędzie natomiast gruntu, na którym znajdują się te naniesienie, gdyż grunt ten nie należy do Sprzedającego.

Pod powierzchnią działki numer 2 znajduje się fragment tunelu komunikacyjnego, (…). Tunel został wybudowany i oddany do użytku w 1948 roku. Obecnie znajduje się on w posiadaniu M., które nim zarządza oraz dokonuje w nim przeglądów i prac konserwacyjnych. Sprzedający nie bierze udziału w zarządzaniu, obsłudze ani konserwacji tunelu, w szczególności nie partycypuje w kosztach ponoszonych przez M.

Położenie tunelu nie ma i nie będzie miało wpływu na ustaloną między Stronami cenę za przeniesienie własności Nieruchomości.

Czynność przeniesienia Nieruchomości, jej przynależności oraz wymienionych niżej składników będzie dalej określana jako „Transakcja”.

W dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości wpisana jest:

 (1) ustanowiona na rzecz spółki (…) nieodpłatna i nieograniczona w czasie służebność przesyłu;

 (2) ustanowiona na rzecz (…) odpłatna i nieograniczona w czasie służebność przesyłu;

 (3) prawo nieodpłatnego i nieograniczonego w czasie użytkowania części podziemnej Nieruchomości, stanowiącej obiekt tunelu (…);

 (4) prawo najmu lokalu, tj. wyodrębnionych funkcjonalnie i fizycznie części budynku stanowiących funkcjonalną całość o łącznej powierzchni 613,51 m² znajdującej się w budynku usytuowanym na działkach 1 i 2, na którą powierzchnię składają się; powierzchnia znajdującą się na parterze budynku (o powierzchni ok. 250,44 m²), pierwszym piętrze budynku (o powierzchni ok. 286,81 m²) oraz dodatkowo 76,26 m² pomieszczenia dodatkowego na poziomie -1 budynku. Powierzchnia najmu oznaczona została na planie stanowiącym załącznik numer 4 (…).

W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia tytułu prawnego do Nieruchomości, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy - w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień transakcji - m.in. następujących składników majątku:

    - ruchomości i wyposażenia znajdujących się w Budynku, takich jak należące do Sprzedającego aktywa w postaci komputera, drukarki oraz mebli;

    - praw i obowiązków z umów najmu dotyczących powierzchni Budynku i miejsc parkingowych (tj. zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja – może to dotyczyć np. umów najmu, których okres najmu nie rozpocznie się przed dniem Transakcji – o ile takie umowy wystąpią na dzień Transakcji);

    - praw wynikających z dokumentów zabezpieczenia zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców wynikających z umów najmu, które najemcy są zobowiązani dostarczyć wynajmującemu na podstawie umów najmu w formie gwarancji bankowych, gwarancji lub poręczeń spółki macierzystej, oświadczeń o poddaniu się egzekucji oraz kaucji najemcy wraz z obowiązkiem zwrotu kaucji najemcy zgodnie z umowami najmu;

    - wszelkich przysługujących Sprzedającemu majątkowych praw autorskich do dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku w ramach stosownych pól eksploatacji (również w związku z adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców (o ile i w zakresie w jakim autorskie prawa majątkowe będą posiadane przez Zbywcę i będą zbywalne na dzień Transakcji);

    - wyłącznego prawa do wykonywania i upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych do adaptacji dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku (również w związku z adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców (o ile i w zakresie w jakim autorskie prawa majątkowe będą posiadane przez Zbywcę i będą zbywalne na dzień Transakcji);

    - własności wszystkich nośników, takich jak materiały, nagrania i pliki, zawierających dokumentację architektoniczną wykorzystaną do budowy Budynku;

    - praw wynikających z ustawowych rękojmi lub gwarancji jakości udzielanych Sprzedającemu;

    - prawa ochronnego do znaku towarowego (…) wraz z prawami autorskimi do logotypu stanowiącego Znak Towarowy oraz upoważnienia do wykonywania i zezwalania osobom trzecim na wykonywanie osobistych praw autorskich do logotypu stanowiącego Znak Towarowy oraz zobowiązania, że ani Sprzedający, ani twórcy logotypu stanowiącego Znak Towarowy nie będą wykonywać osobistych praw autorskich do tego logotypu, w zakresie, w jakim Sprzedający jest upoważniony do udzielania takiego upoważnienia i zaciągania takiego zobowiązania;

    - domeny internetowej (…) oraz strony internetowej działającej pod tą domeną wraz z prawami autorskimi do tej strony internetowej oraz upoważnieniem do wykonywania i zezwalania osobom trzecim na wykonywanie osobistych praw autorskich do tej strony internetowej oraz zobowiązaniem, że ani Sprzedający, ani twórcy strony internetowej nie będą wykonywać osobistych praw autorskich do tej strony w zakresie, w jakim Sprzedający jest upoważniony do udzielania takiego upoważnienia i zaciągania takiego zobowiązania;

    - wykonywania przez Nabywcę i zezwalania osobom trzecim na wykonywanie osobistych praw autorskich do całej dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku (również w związku z adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców (o ile i w zakresie w jakim autorskie prawa majątkowe będą posiadane przez Zbywcę i będą zbywalne na dzień Transakcji) oraz zobowiązania, że ani Sprzedający, ani twórcy całej dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku, nie będą wykonywać osobistych praw autorskich do tych projektów, w zakresie, w jakim Sprzedający jest upoważniony do udzielenia takiego upoważnienia i zaciągnięcia takiego zobowiązania;

    - praw wynikających z gwarancji budowlanych;

    - praw wynikających z dokumentów zabezpieczenia gwarancji budowlanych, czyli wszelkich instrumentów zabezpieczających wykonanie zobowiązań odpowiednich wykonawców wynikających z odpowiedniej gwarancji budowlanej oraz kaucji zabezpieczenia gwarancji budowlanych, czyli wszelkich depozytów pieniężnych zabezpieczających wykonanie zobowiązań wykonawców wynikających z gwarancji budowlanych wraz z obowiązkiem zwrotu kaucji zabezpieczenia gwarancji budowlanych odpowiednim wykonawcom po wygaśnięciu danej gwarancji budowlanej;

    - praw wynikających z umów licencyjnych i/lub certyfikatów do oprogramowania wykorzystywanego (lub które w przyszłości ma być wykorzystywane) w związku z funkcjonowaniem Budynku (o ile i w zakresie w jakim takie prawa i certyfikaty będą przysługiwały Zbywcy i będą zbywalne na dzień Transakcji);

    - w zakresie ostatecznie ustalonym przez Strony, praw i obowiązków wynikających z porozumienia w sprawie wzajemnych relacji inwestorskich zawartego pomiędzy Sprzedającym a (…).

W przypadku praw z niektórych umów z podmiotami trzecimi (oraz wynikających z nich zobowiązań), np. gwarancji, praw autorskich i innych praw i zobowiązań, na których przeniesienie będą wymagane zgody podmiotów trzecich, Nabywca oraz Sprzedający podejmą działania mające na celu ich uzyskanie. W przypadku braku takowych zgód, umowy te oraz te zobowiązania, gwarancje, prawa autorskie, inne prawa i zobowiązania zostaną przeniesione na rzecz Nabywcy w ramach transakcji pod warunkiem zawieszającym uzyskania zgód osób trzecich na ich przeniesienie po transakcji, a w przypadku nie uzyskania takich zgód mogą pozostać przy Sprzedającym.

W ramach Transakcji, Sprzedający przekaże Nabywcy (bez żadnego wynagrodzenia innego niż cena Transakcji - cena Transakcji uwzględnia również wynagrodzenie za przekazanie dokumentacji) całą dokumentację prawną, dotyczącą Nieruchomości, w szczególności:

    - oryginały podpisanych egzemplarzy umów najmu, oryginały dokumentów zabezpieczenia zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców wynikających z umów najmu, które najemcy są zobowiązani dostarczyć wynajmującemu na podstawie umów najmu w formie gwarancji bankowych lub oświadczeń o poddaniu się egzekucji oraz oryginały pozwoleń dotyczących Nieruchomości;

    - oryginały lub kopie podręczników lub innych instrukcji odnoszących się do eksploatacji lub konserwacji Budynku lub jakiejkolwiek jego części lub jakichkolwiek instalacji, maszyn lub wyposażenia na Nieruchomości lub służącego Nieruchomości;

    - kopie projektów budowlanych;

    - oryginały albo kopie jakichkolwiek innych dokumentów odnoszących się do Nieruchomości będących w posiadaniu Sprzedającego, w szczególności oryginał książki obiektu budowlanego.

W związku z planowaną Transakcją, Sprzedający poręczy na rzecz Nabywcy za zobowiązania pieniężne z tytułu brakujących zabezpieczeń najemców, wynikających z zawartych umów najmu (o ile będzie to miało zastosowanie, to znaczy o ile wystąpią takie brakujące zabezpieczenia).

Strony transakcji przewidują, iż po dniu Transakcji Sprzedający, w ustalonym zakresie, będzie prowadzić prace wykończeniowe dotyczące przystosowania określonych powierzchni dla potrzeb przyszłego ich najmu (aczkolwiek ustalenia w tym zakresie mogą się zmienić).

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem ewentualnie umów z dostawcami mediów co do których nie będzie możliwe ich rozwiązanie ze Sprzedającym i powtórne zawarcie z Kupującym).

Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności prawa, obowiązki, zobowiązania należności z następujących umów:

    - prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością - umowa o zarządzanie, zostanie wypowiedziana przez Sprzedającego, a Nabywca zawrze nową umowę o zarządzanie);

    - prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości;

    - prawa i obowiązki wynikające z umów m.in. w zakresie:

    - dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, woda, ciepło i odbiór ścieków i odpadów komunalnych);

    - obsługi systemów przeciwpożarowych;

    - dzierżawy włókien światłowodowych;

    - eksploatacji stacji transformatorowej i odcinków kablowych.

W związku z planowaną Transakcją, Sprzedający rozwiąże powyższe umowy zawarte z poszczególnymi podmiotami, dokonując rozliczenia zobowiązań i należności z nich wynikających.

Po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Należy przy tym dodać, iż Nabywca we własnym zakresie zawrze nowe umowy na dostawę mediów i usług z preferowanymi przez siebie dostawcami mediów i usług (przy czym nie można wykluczyć, że mogą to być dostawcy, którzy będą dostarczać media / usługi do Budynku w okresie przed Transakcją, jak również, że warunki nowych umów mogą być – ze względu na ich charakter – zbliżone do tych przewidzianych w umowach zawartych przez Sprzedającego). Nie można jednak wykluczyć, że niektóre z umów związanych z bieżącą obsługą Budynku będą musiały być przeniesione na Kupującego z powodów ustawowych, technicznych, operacyjnych lub innych uzasadnionych powodów.

Sprzedający oraz Nabywca będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze, aby zapewnić, że nie wystąpią przerwy w dostawie mediów do Nieruchomości oraz że nowe umowy o świadczenie usług i dostawę mediów zostaną zawarte jak najszybciej. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Sprzedającego (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami, w ten sposób, iż Sprzedający będzie obciążał Nabywcę kosztami wynikających z rozliczeń z dostawcami usług, które będą dotyczyły Nieruchomości zakupionych przez Nabywcę).

W odniesieniu do czynszu oraz miesięcznych opłat eksploatacyjnych, Sprzedający wystawi na najemców faktury za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia transakcji (dalej jako: „Miesiąc Zamknięcia”), tj. także za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą po dniu zawarcia transakcji - ustalona cena Transakcji będzie uwzględniać rozliczenie tej kwestii między Sprzedającym i Nabywcą lub strony dokonają odrębnego rozliczenia w tym zakresie.

Pomiędzy Nabywcą oraz Sprzedającym może dojść też do dodatkowych rozliczeń np. w związku z ostatecznym rozliczeniem opłat eksploatacyjnych wynikającym z różnicy pomiędzy kwotami tych opłat rzeczywiście poniesionych przez Sprzedającego a kwotami tych opłat, które Sprzedający zafakturował na najemców, a które są mu należne do dnia transakcji.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

    - umowy rachunków bankowych Sprzedającego;

    - umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp. a także nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

    - środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;

    - tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego;

    - księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną wydane Nabywcy);

    - firma Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości.

Ponadto, w zależności od dalszych ustaleń biznesowych pomiędzy Sprzedającym i Nabywcą w związku z Transakcją, będzie również mogła mieć miejsce sytuacja, iż Nabywca udzieli osobom wskazanym przez Sprzedającego, bez dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Nabywcy w takim zakresie (takie wynagrodzenia zostanie uwzględnione bowiem już w cenie Transakcji), nieodwołalnego pełnomocnictwa do ustanowienia nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu na rzecz (…) w celu wywiązania się z zobowiązania Sprzedającego do ustanowienia takiej służebności, wynikającej z umowy o przebudowie kolizji elementów sieci elektroenergetycznej zawartej pomiędzy (…) oraz Sprzedającym dnia (…).

3. Inne okoliczności związane z planowaną transakcją

Sprzedający zakupił Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 października 2013 r. za cenę, która nie była powiększona o podatek VAT (tj. nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego, jako nabycie od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i niemającej statusu podatnika podatku VAT, było przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych).

Brak opodatkowania podatkiem VAT zbycia Nieruchomości na rzecz Sprzedającego przez osobę fizyczną będącą wcześniejszym właścicielem Nieruchomości potwierdzono w przeszłości interpretacją indywidualną nr IPPP1/443-67/12-2/IGo z dnia 25 stycznia 2012 r.

W momencie nabycia Nieruchomości, na działce o numerze ewidencyjnym 8 posadowiony był trzykondygnacyjny budynek użytkowy.

Na podstawie decyzji (…) w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego oraz udzielenia pozwolenia na budowę, po nabyciu Nieruchomości od osoby fizycznej, Sprzedawca prowadził prace polegające na budowie budynku o funkcji biurowo-usługowej wraz z garażem podziemnym oraz przebudowie i nadbudowie istniejącego budynku znajdującego się na działce ewidencyjnej nr 1. Z technicznego punktu widzenia, rozbudowany i przebudowany budynek, uprzednio posadowiony na gruncie oraz nowo powstały budynek biurowo- usługowy tworzą jedną całość (stanowią jeden Budynek ujmowany w prowadzonej ewidencji Sprzedającego jako jeden środek trwały). Wydatki poniesione przez Sprzedającego na przebudowę i nadbudowę budynku były wyższe niż 30% jego wartości początkowej.

W związku z nabyciem przez Sprzedającego towarów i usług dotyczących realizacji prac budowlanych, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

W następstwie zakończenia prowadzonej przez Sprzedającego budowy i rozbudowy usadowionego na działce o numerze ewidencyjnej 1 budynku i uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie (...), Sprzedający rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenia usług wynajmu powierzchni biurowo-usługowej). Powierzchnie budynku przeznaczone na wynajem były sukcesywnie przekazywane najemcom na podstawie zawartych umów najmu. W stosunku do powierzchni przeznaczonych do wynajmu od czasu ich przekazania pierwszemu najemcy danej powierzchni upłynął okres dwóch lat lub okres ten upłynie przed dniem dokonania transakcji (niemniej jednak istnieją powierzchnie, w przypadku których pomiędzy przekazaniem najemcy w celu wykonania prac aranżacyjnych a datą Transakcji upłynie okres dwóch lat, natomiast okres ten nie upłynie licząc od daty od której najemca płaci czynsz). Ponadto, pewne części Budynku mogą nie być - ze względu na swoją naturę - przeznaczone pod wynajem na rzecz najemców i mogą nie być przez nich bezpośrednio użytkowane. Takie obiekty są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Budynku jako całości i - stanowiąc jego integralną część - służą działalności polegającej na wynajmie Budynku na rzecz najemcy/-ów (podlegającej opodatkowaniu VAT).

W ostatnich dwóch latach przed dniem sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego wydatki poniesione przez Sprzedającego na ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Budynku nie będą przekraczały 30% wartości początkowej Budynku.

Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

W momencie sprzedaży Nieruchomości, zarówno Nabywca jak i Sprzedający będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Nabywca dokona zakupu Nieruchomości w celu prowadzenia działalności obejmującej wynajem powierzchni użytkowej w nabytym Budynku podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Nabywca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT). Działalność ta będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie. W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług. Cena sprzedaży Nieruchomości w ramach transakcji zostanie ustalona w oparciu o przychody z najmów powierzchni w Budynku ustalone na dzień Transakcji (data graniczna) według formuły przyjętej przez strony.

Nieruchomość, która będzie przedmiotem planowanej Transakcji, nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako odrębny dział, wydział czy też oddział wydzielony w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający jest w stanie przyporządkować do Nieruchomości przychody generowane przez Nieruchomość oraz bezpośrednie koszty związane z Nieruchomością.

Przed transakcją mogą zostać uzyskane, m.in. na podstawie art. 306e oraz art. 306g Ordynacji Podatkowej, zaświadczenia dotyczące ewentualnych zaległości podatkowych Sprzedającego lub innych opłat publicznoprawnych, lub też zaświadczenia dotyczące ewentualnych postępowań podatkowych, których Sprzedający jest stroną (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W umowie sprzedaży Sprzedający oraz Nabywca udzielą sobie standardowych zapewnień. Zapewnienia te mogą dotyczyć w szczególności umocowania Sprzedającego oraz Nabywcy do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy, długów i zobowiązań, kwestii podatkowych, umów najmu, ubezpieczenia, pracowników, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych, zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1) Czy Sprzedający posiada prawo do rozporządzania fragmentem tunelu komunikacyjnego, który znajduje się pod działką numer 2 jak właściciel?

Odpowiedź Spółki: Sprzedający nie posiada prawa do rozporządzania fragmentem tunelu komunikacyjnego, znajdującego się pod działką numer 2, jak właściciel, jako że tunel nie należy do Sprzedającego, ani nie jest w jego posiadaniu, jak też Sprzedający nie ponosi kosztów jego eksploatacji, nie zarządza nim oraz nie jest uprawniony do czerpania pożytków, dokonywania zmian lub modyfikacji sposobu korzystania. M.in. z tego powodu tunelowi nie zostanie przypisana żadna część ceny planowanej Transakcji.

2) Czy fragment ww. tunelu stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane trwale związaną z gruntem?

Odpowiedź Spółki: Fragment ww. tunelu stanowi część budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i jest on trwale związany z gruntem.

3) Czy dostawa ww. tunelu będzie realizowana w okresie dłuższym niż 2 lata od jego pierwszego zasiedlenia?

Odpowiedź Spółki: Spółka wyjaśnia, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem tunelu a datą Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (pytania 2, 3 ostatecznie sformułowane w piśmie z 4 marca 2025 r.)

  1. Czy Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

  2. Czy w stosunku do dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji znajdzie zastosowanie którekolwiek ze zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w artykule 43 ust. 1 punkt 2, 9, 10 oraz 10a ustawy o VAT, jeżeli Strony w odpowiednim terminie złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w stosunku do dostawy Nieruchomości, w takim zakresie, w jakim dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?

  3. Czy w przypadku gdy:

    - do dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji, nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w artykule 43 ust. 1 punkt 2, 9 oraz 10a ustawy o VAT oraz

    - Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości, w zakresie, w jakim dostawa podlegałaby zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT,

Nabywca po dostawie Nieruchomości w ramach planowej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, będzie uprawniony do:

    - obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 Ustawy o VAT), względnie

    - do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 w związku z art. 88 ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie/Stanowisko Zainteresowanych w sprawie (z czego pkt 2 i 3 ostatecznie sformułowane w piśmie z 4 marca 2025 r.)

  1. Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

  2. W stosunku do dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w artykule 43 ust. 1 punkt 2, 9, 10 oraz 10a ustawy o VAT, jeżeli Strony w odpowiednim terminie złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w stosunku do dostawy Nieruchomości, w takim zakresie, w jakim dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

  3. W przypadku gdy:

    - w stosunku do dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w artykule 43 ust. 1 punkt 2, 9 oraz 10a ustawy o VAT; oraz

    - Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości, w zakresie, w jakim dostawa podlegałaby zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

    - Nabywca po dostawie Nieruchomości w ramach planowej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, będzie uprawniony do:

    - obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 Ustawy o VAT), względnie

    - otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 w związku z art. 88 ustawy o VAT).

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”). W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Ponieważ planowana sprzedaż stanowi transakcję zbycia celem rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja powinna zostać opodatkowana VAT należy ustalić, czy przedmiot sprzedaży spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

    - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa

    - przedsiębiorstwa);

    - własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz

    - inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

    - prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

    - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

    - koncesje, licencje i zezwolenia;

    - patenty i inne prawa własności przemysłowej;

    - majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

    - tajemnice przedsiębiorstwa;

    - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności” pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespól” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia” do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego.

Istotne jest przy tym, iż wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Sprzedającego składniki majątku, które stanowią elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym np. nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji będą bowiem tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

- taki zespół składników powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ponieważ składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze) uznać należy, iż składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie stanowią jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS i związanego wyłącznie z Nieruchomością, której dotyczy Transakcja), a tym samym przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (tzn. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego). Nie oznacza to jednak sytuacji, w której taka wyodrębniona część przedsiębiorstwa musi mieć formę samodzielnie rozliczającego się oddziału. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

    - Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych;

    - Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za pomocą Nieruchomości i pozostałych przenoszonych składników majątkowych;

    - Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedającego;

    - Nabywca nie przejmie należności Sprzedającego, za wyjątkiem płatności dokonanych na poczet

    - przyszłych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabywanej Nieruchomości.

W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania,

- umowy o zarządzanie Nieruchomościami;

- umowy zarządzania aktywami;

- prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego

- oraz utrzymania Nieruchomości.

Co więcej, w ramach transakcji, do Nabywcy nie zostaną przeniesieni pracownicy Sprzedającego (Sprzedający nie posiada pracowników).

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości.

Nabywca będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych prowadzoną przez Sprzedającego. Tym niemniej, nie zostaną na niego przeniesione składniki majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej bez zaangażowania własnych środków i struktur. Działalność w zakresie wynajmu powierzchni nabytej Nieruchomości będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot transakcji nie spełnia również kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w zakresie wynajmu wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Nabywca będzie musiał zaangażować własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie:

- zarządzanie Budynkiem oraz zarządzanie aktywami Nabywcy;

- dostawę mediów i usług do Budynku, takich jak m.in. w zakresie utrzymania czystości, ochrony, utrzymania zieleni;

- obsługę prawną/podatkową/księgową dotyczącą aspektów związanych z funkcjonowaniem Budynku i jego wynajmem.

Jeśli Nabywca nie zapewni - już we własnym zakresie, po dokonaniu Transakcji - zarządzania i obsługi nieruchomości przez wyspecjalizowanych usługodawców, prawdopodobne będzie wystąpienie zakłóceń działalności np. w postaci braku płynności finansowej w wyniku nieściągalności czynszów lub roszczeń finansowych najemców w związku z naruszeniami przez Nabywcę obowiązków wynikających z umowy najmu. Z tych względów prowadzenie trwałej i stabilnej działalności wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach Transakcji nie będzie możliwe.

Nie jest przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego przedsięwzięcia. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszony Budynek nie będzie posiadał sam w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie stanowić wyodrębnionego funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który byłby zdolny funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Dla poparcia swojego stanowiska, Wnioskodawcy pragną dodatkowo zwrócić uwagę na poglądy wyrażane przez sądy administracyjne (w tym NSA), które wskazują na właściwe kryteria pozwalające ocenić, czy dany zespół składników stanowi ZCP na gruncie VAT.

W szczególności, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć już w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przykładowo, w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), NSA wskazał jednoznacznie, że dla spełnienia kryterium ZCP kluczowe jest, iż „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Tylko zatem okoliczność, iż dany konglomerat składników zdolny jest do samodzielnej działalności bez konieczności uzupełnienia go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) uprawniać może do uznania go za ZCP. Jak zaakcentował bowiem NSA, „nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Równocześnie, w przedmiotowym wyroku NSA wywiódł też obszernie, iż okoliczność kontynuacji działalności przez nabywcę ma znaczenie dopiero w momencie ustalenia, że zbywany zespół składników majątkowych spełnia warunki definicji ZCP. Natomiast sam fakt, że nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu, tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni automatycznie z tych nieruchomości ZCP.

Jak wskazał Sąd, zabudowane nieruchomości nie tworzą bowiem same w sobie całości zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej (nawet jeżeli efektywnie wykorzystywane są do celów wynajmu). Warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej spełniony mógłby być potencjalnie dopiero wówczas, gdyby powyższa działalność w zakresie najmu prowadzona była poprzez wydzielony w strukturze organizacyjnej zbywcy zakład, obejmujący nie tylko przypisane do tej działalności nieruchomości, ale też obsługę (pracowników), finansowanie, umowy itp. Innymi słowy, za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznaje więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu, jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy).

Zarazem też - zdaniem Sądu - sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie mogłaby już być uznana sama w sobie za sprzedaż ZCP. Bez całej wskazanej powyżej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, wciąż byłaby to bowiem jedynie sprzedaż nieruchomości jako pojedynczych składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie może natomiast sama w sobie oznaczać, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP. Konieczne jest bowiem, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa już u samego zbywcy, o czym nie może przesądzać sam fakt wykorzystywania przez niego nieruchomości w działalności gospodarczej (bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa).

Odnosząc powyższe tezy wyroku NSA do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, podkreślić zatem należy, iż nabywany zespół składników nie będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, w składzie takim, w jakim będzie przenoszony do Nabywcy. Zdolności takiej nabierze on dopiero po uzupełnieniu go przez Nabywcę o inne istotne składniki obejmujące, w szczególności, umowę o zarządzanie Budynkiem czy umowę o zarządzanie aktywami, umowy na dostawę usług / mediów czy też chociażby umowy rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonywane będą rozliczenia z najemcami. Jak już wskazano, zawarcie powyższych umów będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem.

Tytułem uzupełnienia, w podobnym tonie NSA wypowiedział się również w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 999/15), w którym zauważył on, iż „samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych.”

Zbliżone stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych z 2018 r. Jak wskazuje NSA w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17: „Na skarżącą poza własnością i współwłasnością nieruchomości lokalowych przeszły wyłącznie prawa ściśle związane z nabytymi nieruchomościami pozwalające na ich użytkowanie (urządzenia, instalacje, przynależności i wyposażenie) oraz skarżąca stała się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę. (…) Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przyjął, że nabywając sporne nieruchomości, skarżąca nie przejęła zorganizowanej u zbywcy części przedsiębiorstwa.”

Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3209/17: „W zakresie umów najmu dotyczących nieruchomości organ stwierdził, iż najem wykonywany był na podstawie umów zawartych przez te podmioty z poprzednim właścicielem. Niezasadnie jednakże wyprowadzono z powyższego wnioski w zakresie uznania nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na tej tylko podstawie, że spółka wstąpiła z mocy prawa w stosunki najmu łączące zbywcę z najemcami i te stosunki najmu były kontynuowane na dotychczasowych zasadach przez określony czas po zawarciu umowy. Wstąpienie przez nabywcę przedmiotu najmu w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu następuje z mocy samego prawa, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, a więc jest niezależne od woli stron transakcji, a tym samym nie może przesądzać o kwalifikacji zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjęcie rozumowania organu prowadziłoby bowiem do wniosku, zgodnie z którym wszelkie zbycie dóbr, które pociąga za sobą z mocy prawa wstąpienie nabywcy w stosunki zobowiązaniowe ściśle związane z danym dobrem, jest wystarczające dla uznania, iż mamy do czynienia nie ze zbyciem towaru, ale ze zbyciem zorganizowanej struktury praw i obowiązków stanowiących przedsiębiorstwo.”

Także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Wr 972/16) orzekł, że „sprzedaż wyodrębnionych z takiego [tj. prowadzącego działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych - wyjaśnienie Wnioskodawców] zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W dalszej części uzasadnienia WSA we Wrocławiu stwierdził, że „fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”

WSA we Wrocławiu odniósł się też do rozumienia przepisów wspólnotowych dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1)) oraz wydanych w tym zakresie orzeczeń TSUE, stwierdzając, że w ich świetle „Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności.”

Dalej WSA, odwołując się do orzeczenia NSA z dnia 26 listopada 2016 r (sygn. akt I FSK 1316/15) stwierdził, że „podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest bowiem traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.”

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia MF“).

Stosownie do treści Objaśnień MF (podkreślenia i pogrubienia własne Wnioskodawców):

    - „(...) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (...);

    - Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

    - zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

    - faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

    - Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (...);

    - Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowie, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (...);

    - W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

  - prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

  - umowy o zarządzanie nieruchomością;

  - umowy zarządzania aktywami;

  - należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (...);

    - Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (...);

    - Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (...);

    - W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

  - ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,

  - prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu

  - ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),

  - prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami

  - budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku,

  - prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreements), itp.,

  - prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,

  - prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,

  - prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,

  - dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty

  - budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,

  - dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

    - W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych).”

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Przedmiotem transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy które - zgodnie z Objaśnieniami MF - nie są istotne dla oceny przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, prawa autorskie, czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

    - prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile Sprzedawca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,

    - umowa o zarządzanie nieruchomością,

    - umowa zarządzania aktywami,

    - należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

nie będzie przedmiotem transakcji.

W kontekście powyższego należy również podkreślić, że okoliczności, iż w związku z planowaną transakcją rozwiązana zostanie umowa pomiędzy Sprzedającym a zarządcą Nieruchomości, natomiast po dokonaniu transakcji, Nabywca, w swoim imieniu, zawrze umowy serwisowe z wybranymi przez siebie dostawcami oraz umowę z zarządcą Nieruchomości nie wpływa na powyższą ocenę przedmiotu transakcji. Jak bowiem wskazano w przytoczonych powyżej Objaśnieniach: „(...) za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (...)”.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów, w tym w szczególności umowy o zarządzanie Nieruchomością. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuował działalności Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać - w świetle Objaśnień MF - że przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP, znajduje pełne potwierdzenie w treści Objaśnień MF.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza statusu podatkowego znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli.

Zgodnie z ogólną zasadą, sprzedaż nieruchomości zabudowanych, dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części, należy rozważyć czy nie znajdzie zastosowania jedno ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a ustawy o VAT.

W kontekście powyższego, Zainteresowani chcieliby zauważyć, że w odniesieniu do planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była i do dnia transakcji nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, przy procesie realizacji inwestycji Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Grunt zabudowany jest Budynkiem. Tym samym, dostawa Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku znajdującego się na Gruncie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

   - dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

   - pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

   - wybudowaniu lub

   - ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy względem Budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szeroko, jako obejmujące także wykorzystywanie nieruchomości przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydaniem nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia Budynku (w tym także tych części Budynku, które ze względu na swój charakter nie stanowią samodzielnego przedmiotu najmu, ale służą funkcjonowaniu tegoż jako całości) dojść powinno zasadniczo nie później niż w momencie oddania Budynku do używania i rozpoczęcia prowadzenia w nim działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni po wybudowaniu lub ulepszeniu Budynku. Ponieważ w okresie dwóch lat przed dniem sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego wydatki na ulepszenia nie będą przekraczały 30% wartości początkowej Budynku, należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Budynku (który znajduje się zarówno na działce o numerze ewidencyjnym nr 8 oraz działce o numerze ewidencyjnym 9/2) doszło w okresie wcześniejszym niż 2 lata od planowanej daty sprzedaży budynku przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

W konsekwencji uznać należy, że dostawa Budynku będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie części Budynku, w stosunku do których upłynął okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Należy jednak podkreślić, że wskazane zwolnienie nie ma charakteru obligatoryjnego. Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: (a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz (b) złożą: (i) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, lub (ii) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W świetle powyższego, prawo własności Gruntu wchodzącego w skład nieruchomości będące przedmiotem umowy sprzedaży będzie podlegało takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie VAT jak Budynek znajdujący się na tymże.

Odnosząc to do opisu zdarzenia przyszłego - zarówno Nabywca, jak i Sprzedawca, będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w momencie sprzedaży Nieruchomości. A zatem, zdaniem Wnioskodawców, Strony będą uprawnione na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania Transakcji VAT - pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy VAT.

Wnioskodawcy pragną też zauważyć, iż do dostawy budynków i budowli w ramach planowanej Transakcji nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

    - w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

    - dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tymczasem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem (wybudowaniem) Budynku biurowo-usługowego. W konsekwencji, warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku. Stałoby to bowiem w sprzeczności z postanowieniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) Ustawy o VAT.

Dodatkowo, poza granicami Gruntu znajdują się należące do Sprzedającego (i) część sieci wodnej (urządzenia budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane) (ii) przyłącza sieci sanitarnej i deszczowej (urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane) i (iii) kanalizacja teletechniczna (budowla w rozumieniu Prawo budowlane) będące własnością Sprzedającego. Kupujący w ramach transakcji nabędzie od Sprzedającego wymienione powyżej naniesienia znajdujące się poza Gruntem, nie nabędzie natomiast gruntu, na którym znajdują się te naniesienie, gdyż grunt ten nie należy do Sprzedającego. Oznacza to, iż Kupujący nabędzie od Sprzedającego nakłady stanowiące inwestycję na obcym gruncie. W praktyce przyjmuje się, iż w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w związku z tym takie zbycie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, a powinno być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawców – w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w artykule 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 oraz 10a Ustawy o VAT, jeżeli Strony w odpowiednim terminie złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w stosunku do dostawy Nieruchomości, w takim zakresie, w jakim dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Po złożeniu powyższego oświadczenia Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT w całości.

Ad.3.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywającego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości niezbędne jest ustalenie, czy (i) przedmiot transakcji będący przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) transakcja będzie opodatkowana VAT.

Na dzień transakcji Nabywca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Nabywca dokona transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT, działalności gospodarczej polegającej na wynajmie komercyjnym powierzchni w Budynku. Nabywca zamierza zatem wykorzystać przedmiot transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, jeśli Strony wybiorą opcję rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT nabycia Nieruchomości, w zakresie objętym zwolnieniem przedmiotowym uregulowanym w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, Transakcja w całości będzie opodatkowana VAT.

A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca w analizowanym stanie faktycznym.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości i wykazany na przedmiotowej fakturze VAT, oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10 ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a jej nabycie jak wskazano powyżej będzie opodatkowane VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym na rachunek Nabywcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek. W konsekwencji przedmiot Transakcji nie będzie spełniać przesłanek do uznania go za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem transakcji będzie grunt zabudowany Budynkiem [Nieruchomość] oraz - o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień transakcji - m.in. następujące składniki majątku:

    - ruchomości i wyposażenia znajdujących się w Budynku, takich jak należące do Sprzedającego aktywa w postaci komputera, drukarki oraz mebli;

    - prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących powierzchni Budynku i miejsc parkingowych;

    - prawa wynikające z dokumentów zabezpieczenia zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców wynikających z umów najmu, które najemcy są zobowiązani dostarczyć wynajmującemu na podstawie umów najmu w formie gwarancji bankowych, gwarancji lub poręczeń spółki macierzystej, oświadczeń o poddaniu się egzekucji oraz kaucji najemcy wraz z obowiązkiem zwrotu kaucji najemcy zgodnie z umowami najmu;

    - wszelkie przysługujące Sprzedającemu majątkowe prawa autorskie do dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku;

    - wyłączne prawo do wykonywania i upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych do adaptacji dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku;

    - własność wszystkich nośników, takich jak materiały, nagrania i pliki, zawierających dokumentację architektoniczną wykorzystaną do budowy Budynku;

    - prawa wynikające z ustawowych rękojmi lub gwarancji jakości udzielanych Sprzedającemu;

    - prawo ochronnego do znaku towarowego wraz z prawami autorskimi do logotypu stanowiącego Znak Towarowy oraz upoważnienia do wykonywania i zezwalania osobom trzecim na wykonywanie osobistych praw autorskich do logotypu stanowiącego Znak Towarowy oraz zobowiązania, że ani Sprzedający, ani twórcy logotypu stanowiącego Znak Towarowy nie będą wykonywać osobistych praw autorskich do tego logotypu, w zakresie, w jakim Sprzedający jest upoważniony do udzielania takiego upoważnienia i zaciągania takiego zobowiązania;

    - domenę internetową oraz stronę internetową działającą pod tą domeną wraz z prawami autorskimi do tej strony internetowej oraz upoważnieniem do wykonywania i zezwalania osobom trzecim na wykonywanie osobistych praw autorskich do tej strony internetowej oraz zobowiązaniem, że ani Sprzedający, ani twórcy strony internetowej nie będą wykonywać osobistych praw autorskich do tej strony w zakresie, w jakim Sprzedający jest upoważniony do udzielania takiego upoważnienia i zaciągania takiego zobowiązania;

    - wykonywanie przez Nabywcę i zezwalania osobom trzecim na wykonywanie osobistych praw autorskich do całej dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku (również w związku z adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców (o ile i w zakresie w jakim autorskie prawa majątkowe będą posiadane przez Zbywcę i będą zbywalne na dzień Transakcji) oraz zobowiązania, że ani Sprzedający, ani twórcy całej dokumentacji architektonicznej wykorzystanej do budowy Budynku, nie będą wykonywać osobistych praw autorskich do tych projektów, w zakresie, w jakim Sprzedający jest upoważniony do udzielenia takiego upoważnienia i zaciągnięcia takiego zobowiązania;

    - prawa wynikające z gwarancji budowlanych;

    - prawa wynikające z dokumentów zabezpieczenia gwarancji budowlanych, czyli wszelkich instrumentów zabezpieczających wykonanie zobowiązań odpowiednich wykonawców wynikających z odpowiedniej gwarancji budowlanej oraz kaucji zabezpieczenia gwarancji budowlanych, czyli wszelkich depozytów pieniężnych zabezpieczających wykonanie zobowiązań wykonawców wynikających z gwarancji budowlanych wraz z obowiązkiem zwrotu kaucji zabezpieczenia gwarancji budowlanych odpowiednim wykonawcom po wygaśnięciu danej gwarancji budowlanej;

    - prawa wynikające z umów licencyjnych i/lub certyfikatów do oprogramowania wykorzystywanego (lub które w przyszłości ma być wykorzystywane) w związku z funkcjonowaniem Budynku (o ile i w zakresie w jakim takie prawa i certyfikaty będą przysługiwały Zbywcy i będą zbywalne na dzień Transakcji);

    - w zakresie ostatecznie ustalonym przez Strony, prawa i obowiązki wynikające z porozumienia w sprawie wzajemnych relacji inwestorskich zawartego pomiędzy Sprzedającym a (…).

W ramach Transakcji, Sprzedający przekaże Nabywcy całą dokumentację prawną, dotyczącą Nieruchomości.

W związku z planowaną Transakcją, Sprzedający poręczy na rzecz Nabywcy za zobowiązania pieniężne z tytułu brakujących zabezpieczeń najemców, wynikających z zawartych umów najmu (o ile będzie to miało zastosowanie, to znaczy o ile wystąpią takie brakujące zabezpieczenia).

Strony transakcji przewidują, iż po dniu Transakcji Sprzedający, w ustalonym zakresie, będzie prowadzić prace wykończeniowe dotyczące przystosowania określonych powierzchni dla potrzeb przyszłego ich najmu (aczkolwiek ustalenia w tym zakresie mogą się zmienić).

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem ewentualnie umów z dostawcami mediów co do których nie będzie możliwe ich rozwiązanie ze Sprzedającym i powtórne zawarcie z Kupującym).

Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności prawa, obowiązki, zobowiązania należności z następujących umów:

   - prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością - umowa o zarządzanie, zostanie wypowiedziana przez Sprzedającego, a Nabywca zawrze nową umowę o zarządzanie);

   - prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości;

   - prawa i obowiązki wynikające z umów m.in. w zakresie:

   - dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, woda, ciepło i odbiór ścieków i odpadów komunalnych);

   - obsługi systemów przeciwpożarowych;

   - dzierżawy włókien światłowodowych;

   - eksploatacji stacji transformatorowej i odcinków kablowych.

W związku z planowaną Transakcją, Sprzedający rozwiąże powyższe umowy zawarte z poszczególnymi podmiotami, dokonując rozliczenia zobowiązań i należności z nich wynikających.

Po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Należy przy tym dodać, iż Nabywca we własnym zakresie zawrze nowe umowy na dostawę mediów i usług z preferowanymi przez siebie dostawcami mediów i usług (przy czym nie można wykluczyć, że mogą to być dostawcy, którzy będą dostarczać media / usługi do Budynku w okresie przed Transakcją, jak również, że warunki nowych umów mogą być – ze względu na ich charakter – zbliżone do tych przewidzianych w umowach zawartych przez Sprzedającego). Nie można jednak wykluczyć, że niektóre z umów związanych z bieżącą obsługą Budynku będą musiały być przeniesione na Kupującego z powodów ustawowych, technicznych, operacyjnych lub innych uzasadnionych powodów.

Sprzedający oraz Nabywca będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze, aby zapewnić, że nie wystąpią przerwy w dostawie mediów do Nieruchomości oraz że nowe umowy o świadczenie usług i dostawę mediów zostaną zawarte jak najszybciej. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Sprzedającego (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami, w ten sposób, iż Sprzedający będzie obciążał Nabywcę kosztami wynikających z rozliczeń z dostawcami usług, które będą dotyczyły Nieruchomości zakupionych przez Nabywcę).

W odniesieniu do czynszu oraz miesięcznych opłat eksploatacyjnych, Sprzedający wystawi na najemców faktury za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia transakcji (dalej jako: „Miesiąc Zamknięcia”), tj. także za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą po dniu zawarcia transakcji - ustalona cena Transakcji będzie uwzględniać rozliczenie tej kwestii między Sprzedającym i Nabywcą lub strony dokonają odrębnego rozliczenia w tym zakresie.

Pomiędzy Nabywcą oraz Sprzedającym może dojść też do dodatkowych rozliczeń np. w związku z ostatecznym rozliczeniem opłat eksploatacyjnych wynikającym z różnicy pomiędzy kwotami tych opłat rzeczywiście poniesionych przez Sprzedającego a kwotami tych opłat, które Sprzedający zafakturował na najemców, a które są mu należne do dnia transakcji.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

   - umowy rachunków bankowych Sprzedającego;

   - umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp. a także nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

   - środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;

   - tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego;

   - księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną wydane Nabywcy);

   - firma Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości.

Ponadto, w zależności od dalszych ustaleń biznesowych pomiędzy Sprzedającym i Nabywcą w związku z Transakcją, będzie również mogła mieć miejsce sytuacja, iż Nabywca udzieli osobom wskazanym przez Sprzedającego, bez dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Nabywcy w takim zakresie (takie wynagrodzenia zostanie uwzględnione bowiem już w cenie Transakcji), nieodwołalnego pełnomocnictwa do ustanowienia nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu na rzecz (…) w celu wywiązania się z zobowiązania Sprzedającego do ustanowienia takiej służebności, wynikającej z umowy o przebudowie kolizji elementów sieci elektroenergetycznej zawartej pomiędzy (…) oraz Sprzedającym dnia (…).

Nabywca dokona zakupu Nieruchomości w celu prowadzenia działalności obejmującej wynajem powierzchni użytkowej w nabytym Budynku podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Nabywca nie będzie wykorzystywał Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT). Działalność ta będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie. W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług. Cena sprzedaży Nieruchomości w ramach transakcji zostanie ustalona w oparciu o przychody z najmów powierzchni w Budynku ustalone na dzień Transakcji (data graniczna) według formuły przyjętej przez strony.

Nieruchomość, która będzie przedmiotem planowanej Transakcji, nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako odrębny dział, wydział czy też oddział wydzielony w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający jest w stanie przyporządkować do Nieruchomości przychody generowane przez Nieruchomość oraz bezpośrednie koszty związane z Nieruchomością.

Przed transakcją mogą zostać uzyskane, m.in. na podstawie art. 306e oraz art. 306g Ordynacji Podatkowej, zaświadczenia dotyczące ewentualnych zaległości podatkowych Sprzedającego lub innych opłat publicznoprawnych, lub też zaświadczenia dotyczące ewentualnych postępowań podatkowych, których Sprzedający jest stroną (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W umowie sprzedaży Sprzedający oraz Nabywca udzielą sobie standardowych zapewnień. Zapewnienia te mogą dotyczyć w szczególności umocowania Sprzedającego oraz Nabywcy do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy, długów i zobowiązań, kwestii podatkowych, umów najmu, ubezpieczenia, pracowników, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych, zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

Zatem wskazać należy, że wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Sprzedającego składniki majątku, które stanowią elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym np. nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności. W konsekwencji transakcja ta nie będzie transakcją zbycia przedsiębiorstwa.

Ponadto składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym. Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za pomocą Nieruchomości i pozostałych przenoszonych składników majątkowych. Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedającego. Nabywca nie przejmie należności Sprzedającego, za wyjątkiem płatności dokonanych na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak: prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania, umowy o zarządzanie Nieruchomościami; umowy zarządzania aktywami; prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania Nieruchomości, przedmiot transakcji nie będzie spełniał również wyodrębnienia organizacyjnego.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości.

Nabywca będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych prowadzoną przez Sprzedającego. Tym niemniej, nie zostaną na niego przeniesione składniki majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej bez zaangażowania własnych środków i struktur.

Skoro, zbywane składniki majątkowe nie zostały wyodrębnione formalnie, funkcjonalnie, finansowo, przedmiotem transakcji nie były umowy o zarządzanie nieruchomością, umowa o zarządzanie aktywami oraz należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, w konsekwencji przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym sprzedaż składników majątkowych nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

    - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

    - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem transakcji będzie własność gruntu (działki o nr 1 oraz nr 2) zabudowanego budynkiem. Ponadto Kupujący nabędzie od Sprzedającego prawa do naniesień. Posadowionych na gruncie, który nie należy do Sprzedającego. Pod powierzchnią działki posadowiony jest również tunel, jednakże ten nie należy do Sprzedającego. Tunel znajduje się w posiadaniu miasta. Od 28 stycznia 2016 r. Sprzedający rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie usług wynajmu powierzchni biurowo-usługowej). Powierzchnie budynku przeznaczone na wynajem były sukcesywnie przekazywane najemcom. W stosunku do powierzchni przeznaczonych do wynajmu od czasu ich przekazania pierwszemu najemcy danej powierzchni upłynął okres dwóch lat lub okres ten upłyną przed dniem dokonania transakcji. Pewne części budynku ze względu na swoją naturę nie są przeznaczone na wynajem, ale są przez najemców bezpośrednio użytkowane. W ostatnich dwóch latach przed dniem sprzedaży Nieruchomości wydatki poniesione na ulepszenia Budynku nie przekroczą 30% wartości początkowej Budynku.

Zatem do pierwszego zasiedlenia Budynku (również tych części, które ze względu na swój charakter nie stanowiły samodzielnego przedmiotu najmu, ale służyły do funkcjonowania Budynku) doszło w momencie prowadzenia w nim działalności (rozpoczęcie użytkowania Budynku po wybudowaniu, ulepszeniu). Ponieważ w okresie dwóch lat przed dniem sprzedaży wydatki na ulepszenie Budynku nie przekracza 30% wartości początkowej Budynku, to do transakcji dojdzie po pierwszym zasiedleniu Budynku, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku miną dwa lata. 

Tym samym dostawa Budynku będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ze zwolnienia będzie korzystać również dostawa Gruntu, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przedmiotem Transakcji oprócz Budynku będą naniesienia posadowione na gruncie, który nie należy do Sprzedającego. W związku z tym należy ustalić, czy nakłady poniesione na budowę na gruncie będącym własnością odrębnego podmiotu – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – należy traktować jako towar. W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Na podstawie art. 45 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli), poniesione na cudzym gruncie stanowią część składową gruntu, a tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak dysponuje on pewnym prawem do poniesionych nakładów, i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy, które mogłyby stanowić towar (w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich przekazanie nie może uchodzić za dostawę towarów.

Zatem sprzedaż nakładów stanowiących inwestycje na cudzym gruncie należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wątpliwości Państwa dotyczą również możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wybrania opodatkowania dla dostawy Budynku.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT:

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 11 ustawy o VAT:

W związku z powyższym, jeśli faktycznie przed dokonaniem dostawy przedmiotowej Nieruchomości spełnione zostaną warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Zainteresowani skutecznie zrezygnują ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to wówczas transakcja sprzedaży Budynku, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką tego podatku. Ze zwolnienia nie będzie również korzystać dostawa Gruntu, na którym posadowiony jest Budynek w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości w ramach opisanej we wniosku transakcji nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku i będzie w całości opodatkowana właściwą stawką podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji, wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Jak wskazano wyżej dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia i będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny, należy stwierdzić, że spełnione są warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające Kupującego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości opisanej we wniosku, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma zastosowania.

Zatem w opisanej sytuacji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku  nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

 - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

 Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.