Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

• zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy lokali mieszkalnych wyodrębnionych w Budynku I,
• zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy lokali mieszkalnych wyodrębnionych w Budynkach II i III w ramach istniejącej już powierzchni zabudowy,
• opodatkowania podatkiem VAT dostawy lokali mieszkalnych wyodrębnionych w Budynkach II i III w ramach nowo powstałej powierzchni,
• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną wyodrębnionych lokali w ramach nowo powstałej powierzchni.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy lokali mieszkalnych wyodrębnionych w Budynku I,
• zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy lokali mieszkalnych wyodrębnionych w Budynkach II i III w ramach istniejącej już powierzchni zabudowy,
• opodatkowania podatkiem VAT w stawce 8% dostawy lokali mieszkalnych wyodrębnionych w Budynkach II i III w ramach nowo powstałej powierzchni,
• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną wyodrębnionych lokali w ramach nowo powstałej powierzchni.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce prowadzącym szeroko pojętą działalność deweloperską, w tym kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, świadczenie usług budowlanych i wznoszenie oraz sprzedaż budynków mieszkalnych.

Aktem notarialnym z 17 października 2023 r. Spółka nabyła (...) kamienice, które mieszczą się w A. u zbiegu ulic B. i C. Transakcja zakupu tych kamienic nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.Kamienica oznaczona numerem porządkowym B1 (dalej Budynek I) to budynek murowany, podpiwniczony, trzykondygnacyjny, zasiedlony ok. 1940 r., w złym stanie technicznym, przeznaczony do remontu, w którym znajdują się niewyodrębnione lokale mieszkalne (7 lokali) o łącznej powierzchni 213,01 m². Spółka wystąpiła o ustanowienie odrębnej własności dla 7 lokali w tej kamienicy i 9 października 2024 r. został spisany akt notarialny dotyczący wyodrębnienia 7 lokali mieszkalnych i ich przedwstępnej sprzedaży.

Spółka zamierza sprzedać te odrębne lokale na cele mieszkalne, ale przed sprzedażą zamierza wyremontować całą kamienicę, powierzchnia lokali nie ulegnie zmianom. Nakłady poniesione na remont tych lokali nie będą przekraczały 30% wartości początkowej budynku.

2.Kamienica oznaczona numerem porządkowym B2 (dalej Budynek II) to murowany, podpiwniczony, dwukondygnacyjny budynek zasiedlony ok. 1940 r. w bardzo złym stanie technicznym, przeznaczony do generalnego remontu, w którym znajdują się 4 niewyodrębnione lokale mieszkalne i 1 lokal użytkowy o łącznej powierzchni 271 m². W budynku tym prowadzona będzie modernizacja i rozbudowa, w wyniku której powstanie 9 lokali mieszkalnych, a łączna powierzchnia kamienicy po rozbudowie będzie wynosiła 454,26 m². Nakłady na modernizację i rozbudowę lokali przekroczą 30% wartości początkowej budynku.

3.Kamienica oznaczona numerem porządkowym C1 (dalej Budynek III) to murowany, podpiwniczony, dwukondygnacyjny budynek, zasiedlony ok. 1940 r. w bardzo złym stanie technicznym, przeznaczony do generalnego remontu, w którym znajdują się 4 niewyodrębnione lokale mieszkalne i 1 lokal użytkowy o łącznej powierzchni 190,08 m², w budynku tym będzie prowadzona modernizacja i rozbudowa, w wyniku której powstanie 9 lokali mieszkalnych, a łączna powierzchnia kamienicy po rozbudowie będzie wynosiła 412,41 m². Nakłady na modernizację i rozbudowę lokali przekroczą 30% wartości początkowej budynku.

Spółka przeznaczyła zakupione kamienice do dalszej odsprzedaży, w związku z tym kamienice są traktowane jako towary handlowe, a nie środki trwałe. Tak samo będą traktowane lokale mieszkalne wyodrębnione w kamienicach oraz nowo powstałe w wyniku rozbudowy dwóch kamienic.

Lokale mieszkalne mające być przedmiotem sprzedaży znajdujące się w częściach dobudowanych/nadbudowanych (nowych) w Budynku II i Budynku III nie będą udostępniane przed planowaną sprzedażą osobom trzecim oraz nie będą wykorzystywane przez Spółkę w ramach własnej działalności gospodarczej.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, w wyniku modernizacji i rozbudowy kamienic Spółka będzie dokonywać nabycia towarów i usług, od których będzie mogła dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

Wszystkie lokale będą przeznaczone na cele mieszkalne o powierzchni od 25 m² (powierzchnia nie przekroczy 150 m²). Lokale zostaną sprzedane osobom fizycznym i spółkom.

Pytania

1)Czy w budynku, który będzie remontowany (Budynek I), a nakłady na remont nie przekroczą 30% wartości początkowej budynku, sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?

2)Czy w pozostałych budynkach (Budynek II i III), które będą modernizowane, a nakłady na ich modernizację będą przekraczały 30% wartości początkowej budynków, sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych w ramach istniejącej już powierzchni zabudowy będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?

3)Czy w budynkach, które będą modernizowane (Budynek II i III) i powstaną w ramach rozbudowy powierzchni nowe lokale, sprzedaż tych wyodrębnionych lokali mieszkalnych w ramach nowo powstałej powierzchni na cele mieszkalne będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 8%?

4)Czy Spółka będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną wyodrębnionych lokali w ramach nowo powstałej powierzchni zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Sprzedaż lokali mieszkalnych w Budynku I, w których został przeprowadzony remont nie przekraczający 30% wartości początkowej nieruchomości, według Spółki będzie podlegała zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, w związku z tym sprzedaż nieruchomości, która była wykorzystywana w działalności gospodarczej powinna być opodatkowana VAT wg stawki 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia nie przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponieważ kamienica B1 (Budynek I) po wybudowaniu była zasiedlona przez okres dłuższy niż dwa lata, tym samym warunek dotyczący pierwszego zasiedlenia wg Spółki zostanie spełniony.

Odnośnie przeprowadzonego remontu zakupionej kamienicy, to należy rozróżnić pojęcie remontu i ulepszenia. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. Aby zdefiniować to pojęcie należy odnieść się do ustawy o podatku dochodowym. Art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z tą definicją ulepszeniem środka trwałego jest:

1)Przebudowa - rozumiana jako zmiana istniejącego stanu na inny, wykonanie prac dostosowujących do zmienionych potrzeb technicznych, użytkowych lub funkcjonalnych,

2)Rozbudowa - rozumiana jako powiększenie budynku, budowli, linii technologicznych,

3)Rekonstrukcja - rozumiana jako odtworzenie zużytych częściowo lub całościowo składników majątkowych,

4)Modernizacja - rozumiana jako unowocześnienie.

Z powyższej definicji wynika, że jedynie środek trwały może ulec ulepszeniu. Jeżeli zakupiona kamienica B1 nie będzie środkiem trwałym tylko towarem handlowym przeznaczonym do dalszej odsprzedaży, to również wyodrębnione lokale w tej kamienicy w ramach istniejącej powierzchni będą traktowane jako towar handlowy, w związku z tym nie będą podlegały przepisom o ulepszeniu w rozumieniu ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z 19 maja 2022 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.107.2022.2.PM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi”, co zdaniem organu oznacza, że „nieruchomości (lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych”.

W związku z powyższym sprzedaż lokali mieszkalnych w kamienicy B1 (Budynek I) zdaniem Spółki będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 2

Spółka uważa, że pomimo poniesionych nakładów na modernizację lokali w Budynku II i III w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości, lokale te będą stanowiły nadal towary handlowe i nie będą ulepszane tak jak środki trwałe, w związku czym lokale, które zostały zmodernizowane w ramach istniejącej powierzchni tych Budynków przy sprzedaży będą korzystały ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.337.2021.1.KOM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że nawet jeśli wydatki na remont i wyposażenie budynku przekroczą 30% jego wartości to nie zmieni to faktu, że ulepszenia należy rozpatrywać przy dostawie środków trwałych, a nie przy towarach handlowych. Mając powyższe na uwadze, sprzedaż lokali mieszkalnych nabytych z rynku wtórnego (starszych niż 2 letnie) może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdy poniesione wydatki dotyczące materiałów i usług dokonanych w lokalach przekroczą 30% wartości początkowej danego lokalu.

Ad 3

W odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych w Budynku II i III, które powstaną w wyniku rozbudowy (nowo powstałej części) w Budynku II i w Budynku III Spółka uważa, że ich dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Przez pierwsze zasiedlenie należy bowiem rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, prace budowlane, które zostaną przeprowadzone w Budynku II spowodują zwiększenie powierzchni użytkowej budynku o około 183 m². Po rozbudowie Budynek II będzie posiadał 454,26 m² powierzchni użytkowej. Z kolei w Budynku III realizacja zaplanowanych prac budowlanych spowoduje zwiększenie powierzchni Budynku o około 222 m². Po rozbudowie Budynek III będzie posiadał 412,41 m² powierzchni użytkowej.

Tym samym w wyniku planowanej przez Spółkę rozbudowy powstaną zupełnie nowe substancje Budynku II i III. Lokale wyodrębnione w tych częściach Budynków nie będą przed sprzedażą przedmiotem użytkowania, w związku z czym sprzedaż Lokali mieszkalnych wyodrębnionych w nowo powstałych częściach nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie mieć zastosowania do dostawy Lokali mieszkalnych wyodrębnionych w częściach dobudowanych/nadbudowanych (nowych) Budynków II i III.

Ponieważ powierzchnia lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m², zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT sprzedaż tych lokali będzie mogła korzystać z obniżonej stawki VAT określonej w art. 41 ust. 2 tej ustawy w wysokości 8%.

Ad 4

Odnośnie możliwości odliczenia podatku naliczonego, to podstawą dokonywania odliczeń podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i dokonując nabycia towarów i usług, które będą związane wytworzeniem nowych Lokali w Budynku II i III, których sprzedaż będzie opodatkowana będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Jak podkreśla DKIS w jednej z interpretacji indywidualnych wydanej 9 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.534.2022.1.AA: „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie:

• zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy lokali mieszkalnych wyodrębnionych w Budynku I,
• zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy lokali mieszkalnych wyodrębnionych w Budynkach II i III w ramach istniejącej już powierzchni zabudowy,
• opodatkowania podatkiem VAT dostawy nowych lokali mieszkalnych wyodrębnionych w Budynkach II i III w ramach nowo powstałej powierzchni,
• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną wyodrębnionych lokali w ramach nowo powstałej powierzchni.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), zwanej dalej „ustawą o własności lokali”.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:

Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak Państwo wskazali, są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętej działalności deweloperskiej.

17 października 2023 r. nabyli Państwo (...) kamienice (Budynki I-III) w celu dalszej odsprzedaży, w związku z tym są one traktowane jako towary handlowe. Tak samo będą traktowane lokale mieszkalne wyodrębnione w kamienicach oraz nowo powstałe w wyniku rozbudowy dwóch kamienic.

Przedmiotowe kamienice stanowią własność Państwa, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek spółki kapitałowej zawsze będzie wykazywał bezpośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jako nabyty na skutek świadomego działania organów spółki w okresie jej istnienia i właśnie w celu wykorzystania go do prowadzenia działalności spółki.

Mając na uwadze fakt, iż są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie dojdzie do sprzedaży majątku należącego do Państwa przedsiębiorstwa, wykorzystywanego w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Zatem przy dostawie lokali wyodrębnionych w Budynkach I-III będą Państwo podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem sprzedaż będzie dotyczyła składnika majątku należącego do Państwa przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, sprzedaż lokali wyodrębnionych w Budynku I, Budynku II i Budynku III będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wyjaśnić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym artykule.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 278 ze zm.):

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

• przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;
• rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały;
• rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;
• adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany;
• modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. budynki, lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy wyłącznie ulepszenia środków trwałych.

Z opisu sprawy wynika, że 17 października 2023 r. nabyli Państwo (...) kamienice (Budynki I-III) w złym stanie technicznym, przeznaczone do remontu. Transakcje zakupu tych kamienic nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Przeznaczyli Państwo zakupione kamienice do dalszej odsprzedaży, w związku z czym kamienice są traktowane jako towary handlowe, a nie środki trwałe. Tak samo będą traktowane lokale mieszkalne wyodrębnione w kamienicach oraz nowo powstałe w wyniku rozbudowy dwóch kamienic.

W wyniku modernizacji i rozbudowy kamienic będą Państwo dokonywać nabycia towarów i usług, od których będą Państwo dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

Budynek I stanowi kamienicę oznaczoną numerem porządkowym B1, która została zasiedlona ok. 1940 r. Wystąpili Państwo o ustanowienie odrębnej własności dla 7 lokali w tej kamienicy i 9 października 2024 r. został spisany akt notarialny dotyczący wyodrębnienia 7 lokali mieszkalnych i ich przedwstępnej sprzedaży. Zamierzają Państwo sprzedać te odrębne lokale, ale przed sprzedażą zamierzają Państwo wyremontować całą kamienicę. Nakłady poniesione na remont tych lokali nie będą przekraczały 30% wartości początkowej budynku.

Budynek II stanowi kamienicę oznaczoną numerem porządkowym B2, która została zasiedlona ok. 1940 r. W Budynku II znajdują się 4 niewyodrębnione lokale mieszkalne i 1 lokal użytkowy. W Budynku II będzie prowadzona modernizacja i rozbudowa, w wyniku której powstanie 9 lokali mieszkalnych. Nakłady na modernizację i rozbudowę lokali przekroczą 30% wartości początkowej budynku.

Budynek III stanowi kamienicę oznaczoną numerem porządkowym C1, która została zasiedlona ok. 1940 r. W Budynku III znajdują się 4 niewyodrębnione lokale mieszkalne i 1 lokal użytkowy. W Budynku III będzie prowadzona modernizacja i rozbudowa, w wyniku której powstanie 9 lokali mieszkalnych. Nakłady na modernizację i rozbudowę lokali przekroczą 30% wartości początkowej budynku.

Lokale mieszkalne mające być przedmiotem sprzedaży znajdujące się w częściach dobudowanych/nadbudowanych w Budynku II i Budynku III nie będą udostępniane przed planowaną sprzedażą osobom trzecim oraz nie będą wykorzystywane przez Państwa w ramach własnej działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży lokali wyodrębnionych w Budynku I oraz lokali wyodrębnionych w Budynkach II i III w ramach istniejącej już powierzchni zabudowy (pytania nr 1 i 2).

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, przed sprzedażą lokali dokonają Państwo remontu Budynku I oraz modernizacji i rozbudowy Budynku II i Budynku III. Nakłady poniesione na remont lokali w Budynku I nie będą przekraczały 30% wartości początkowej budynku, natomiast nakłady na modernizację i rozbudowę lokali w Budynku II i Budynku III przekroczą 30% wartości początkowej tych budynków.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotowe kamienice (a także lokale w nich się znajdujące) stanowią dla Państwa towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Tym samym, skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Państwa na przedmiotowe lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, czy wydatki poniesione na remont lokali przekroczą, czy nie 30% ich wartości początkowej. Nie można bowiem mówić o dokonywaniu w tych lokalach ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowią one u Państwa środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa lokali wyodrębnionych w Budynku I, jak i dostawa lokali wyodrębnionych w Budynku II i Budynku III w ramach istniejącej już powierzchni zabudowy nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż Budynki I-III zostały zasiedlone ok. 1940 r., a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. lokali a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji, sprzedaż lokali wyodrębnionych w Budynku I, jak i sprzedaż lokali wyodrębnionych w Budynku II i Budynku III w ramach istniejącej już powierzchni zabudowy, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 uznaję za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży lokali mieszkalnych wyodrębnionych w Budynkach II i III w ramach nowo powstałej powierzchni (pytanie nr 3), należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem ww. lokali doszło/dojdzie do pierwszego zasiedlenia.

Jak Państwo wskazali, w wyniku modernizacji i rozbudowy Budynku II powstanie 9 lokali mieszkalnych, a łączna powierzchnia kamienicy po rozbudowie będzie wynosiła 454,26 m². W wyniku modernizacji i rozbudowy Budynku III powstanie 9 lokali mieszkalnych, a łączna powierzchnia kamienicy po rozbudowie będzie wynosiła 412,41 m². Tym samym, w wyniku planowanej przez Państwa rozbudowy powstaną zupełnie nowe powierzchnie Budynku II i Budynku III, niebędące dotychczas przedmiotem użytkowania. Lokale mieszkalne wyodrębnione w tych nowych częściach Budynku II i Budynku III nie będą udostępniane przed planowaną sprzedażą osobom trzecim oraz nie będą wykorzystywane przez Państwa w ramach własnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przed planowaną sprzedażą nie dojdzie do oddania nowych części kamienic (nowo powstałych lokali mieszkalnych w Budynku II i Budynku III) do użytkowania, a więc do pierwszego zasiedlenia tych części. Zatem dostawa lokali mieszkalnych wyodrębnionych w ramach nowo powstałych powierzchni Budynku II i Budynku III będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Oznacza to, że w odniesieniu do sprzedaży ww. lokali nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy ww. lokali należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Planowana transakcja dostawy przedmiotowych lokali mieszkalnych wyodrębnionych w nowo powstałych częściach Budynku II i Budynku III nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zgodnie z Państwa wskazaniem, w wyniku modernizacji i rozbudowy kamienic będą Państwo dokonywać nabycia towarów i usług, od których będą Państwo mogli dokonywać odliczenia podatku naliczonego, zatem nie zostanie spełniona przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dostawa lokali wyodrębnionych w nowych częściach Budynku II i Budynku III nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak już wskazano powyżej, w związku z modernizacją i rozbudową kamienic będą Państwo mogli dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego. Dodatkowo, lokale mieszkalne mające być przedmiotem sprzedaży, znajdujące się w nowo powstałych powierzchniach w Budynku II i Budynku III, nie będą udostępniane przez Państwa przed planowaną sprzedażą osobom trzecim oraz nie będą wykorzystywane przez Państwa w ramach własnej działalności gospodarczej, co oznacza, że nie będą wykorzystywane przez cały okres wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Wobec powyższego, nie są spełnione łącznie warunki określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędne do zastosowania zwolnienia.

Tym samym, dostawa wyodrębnionych lokali mieszkalnych w ramach nowo powstałych powierzchni w Budynku II i Budynku III nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko do pytania nr 3 w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży lokali mieszkalnych, które powstaną w wyniku rozbudowy Budynku II i Budynku III, uznaję za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną wyodrębnionych lokali w ramach nowo powstałej powierzchni.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z Państwa wskazaniem, kamienice oraz lokale mieszkalne wyodrębnione w kamienicach będą traktowane jako towary handlowe. Zakupione kamienice przeznaczyli Państwo do dalszej odsprzedaży.

Przechodząc zatem do prawa do odliczenia podatku VAT, należy jeszcze raz podkreślić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wywiedziono wyżej, planowana przez Państwa sprzedaż lokali mieszkalnych wyodrębnionych w ramach nowo powstałych powierzchni Budynku II i Budynku III nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Oznacza to, że nabyte przez Państwa towary i usługi, związane ze sprzedażą ww. lokali, zostaną ostatecznie wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług związanych ze sprzedażą wyodrębnionych lokali w ramach nowo powstałej powierzchni. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 4 oraz części pytania nr 3 dotyczącej uznania sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych w ramach nowo powstałych powierzchni w Budynku II i Budynku III za czynność opodatkowaną podatkiem VAT. W pozostałym zakresie pytania nr 3 dotyczącym ustalenia stawki podatku VAT dla ww. transakcji zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.