Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy usług świadczonych w związku z zawarciem Umów z Kontrahentami:

1)w zakresie zapewnienia udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki anestezjologicznej oraz instrumentariuszki, udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza dyżurnego oraz objęcia szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń szpitalnych – jest prawidłowe;

2)w zakresie zapewnienia Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz Pacjentów Kontrahenta oraz dostawy potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący ustalenia, czy świadczenie usług w związku z zawarciem Umów z Kontrahentami, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 marca 2025 r. (wpływ 7 marca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z informacjami ujawnionymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest praktyka lekarska (…). Spółka należy do (...). (...).

Spółka prowadzi działalność leczniczą polegającą w szczególności na udzielaniu stacjonarnych i całodobowych szpitalnych świadczeń zdrowotnych w ramach prowadzonego przez siebie szpitala. Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (dalej: RPWDL) pod numerem (…).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawierać umowy z kontrahentami, których przedmiotem będzie wspólne udzielanie świadczeń zdrowotnych (w zakresie i na warunkach określonych w umowie). Świadczenia te mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Umowy zawierane będą z podmiotami prowadzącymi działalność leczniczą, m.in. polegającą na udzielaniu zabiegów operacyjnych.

W ramach planowanej umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do następujących czynności na rzecz kontrahenta i jego pacjentów:

-Zapewnienia Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta.

-Zapewniania udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki anestezjologicznej oraz instrumentariuszki.

-Zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego.

-W razie potrzeby (ze względu na charakter przeprowadzonego zabiegu) – udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza dyżurnego.

-Objęcia wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń szpitalnych.

Kontrahent w ramach planowanej umowy zobowiązuje się do następujących czynności:

1.Zgłoszenia Spółce zapotrzebowania na salę operacyjną z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem.

2.Zapewnienia udziału w zabiegu operacyjnym wyszkolonego oraz wykwalifikowanego personelu medycznego, który będzie przeprowadzał zabieg oraz asystował w nim.

3.Jeśli strony tak postanowią – zapewnienie udziału przy zabiegu instrumentariuszki.

4.Przeprowadzenia ze Spółką szczegółowych ustaleń (przy zachowaniu odpowiedniego wyprzedzenia) dot. zapotrzebowania na narzędzia, środki, leki i materiały medyczne potrzebne do zrealizowania zabiegu operacyjnego.

5.Zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych potrzebnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego, które nie stanowią zobowiązania Spółki.

6.Zapewnienia swojemu pacjentowi specjalistycznej opieki lekarskiej na sali pooperacyjnej aż do momentu opuszczenia przez pacjenta szpitala Spółki.

7.Sporządzenia niezbędnej dokumentacji medycznej zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej zgodnej z wymaganiami zapisanymi w umowie.

8.Uiszczania na rzecz Spółki wynagrodzenia za świadczone usługi, które zostało określone przez strony w umowie.

9.Obowiązkowego posiadania ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przez cały okres trwania umowy.

10.Współpracy i respektowania zaleceń oraz kontroli realizowanych przez dedykowane zespoły szpitalne.

11.Stosowania się do regulacji wewnętrznych dot. spraw porządkowych, organizacyjnych oraz innych regulaminów obowiązujących w szpitalu Spółki.

Spółka oświadczy, iż wszelkie pomieszczenia, narzędzia, sprzęt i aparatura spełniają wszystkie wymogi przewidziane przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Mając na uwadze, iż w jednej chwili będą czynności wykonywać zarówno pracownicy Spółki, jak i przyszłego kontrahenta, obie strony zobowiązują się do ścisłej współpracy mającej na celu zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy. Zastrzega się, iż każda ze stron osobno jest zobowiązana do zapewnienia swoim pracownikom bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wynagrodzenie z tytułu usług Wnioskodawcy nie będzie miało stałego charakteru. Każdorazowo wynagrodzenie będzie ustalane w jednej kwocie, na które składać będą się następujące składniki – elementy kalkulacyjne:

1.Koszty przygotowania i zapewnienia Sali operacyjnej do zabiegu.

2.Pobyt pacjenta w szpitalu.

3.Użyte do zabiegu szwy, implanty, siatki, protezy, leki itp. materiały medyczne, jak również dodatkowe koszty zabiegu i pobytu pacjenta w szpitalu takie jak np. krew, sterylizacja narzędzi dostarczonych przez kontrahenta, badania analityczne i diagnostyczne, ewentualne konsultacje specjalistów, leki i materiały medyczne zużyte do zabiegu i podczas pobytu pacjenta w szpitalu, w tym także zlecone przez personel dyżurny Spółki – według rzeczywistego zużycia.

Wartość poszczególnych elementów określona zostanie w cenniku dołączonym do umowy. W przypadku wystąpienia pozycji nie ujętych w cenniku uwzględnione zostaną ich rzeczywiste koszty.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

Na poniższe pytania udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1.Co rozumieją Państwo pod stwierdzeniem, że przedmiotem umów zawartych z kontrahentami będzie wspólne udzielanie świadczeń zdrowotnych?

W rozumieniu Wnioskodawcy wspólne udzielanie świadczeń zdrowotnych polegać będzie na tym, iż w proces udzielania tego świadczenia zdrowotnego zaangażowany będzie bezpośrednio zarówno personel kontrahentów, jak i profesjonalny personel Wnioskodawcy, w efekcie świadczenie będzie udzielane we współpracy personelu kontrahenta i Wnioskodawcy. Udział personelu Wnioskodawcy rozpoczynać będzie się od przygotowania pacjenta do zabiegu, kończąc opieką nad pacjentem do momentu wypisu. Dodatkowo, po stronie Wnioskodawcy będzie zapewnienie środków i infrastruktury niezbędnych do wykonania świadczenia zdrowotnego, co zostało wskazane we wniosku:

1)Zapewnienia sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta.

2)Zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego.

3)W razie potrzebny (ze względu na charakter przeprowadzonego zabiegu) – udostępnienie miejsca na sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza dyżurnego.

4)Objęcia wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń szpitalnych.

Udzielenie świadczenia zdrowotnego wymagać będzie zaangażowania zarówno po stronie kontrahenta jak i Wnioskodawcy. Natomiast zaangażowanie tylko jednej ze stron (tylko kontrahenta albo tylko Wnioskodawcy) nie byłoby wystarczające do wykonania świadczenia zdrowotnego. Takie rozumienie wspólnego udzielania świadczeń zdrowotnych wynika z faktu, iż tego rodzaju świadczenie zawsze ma charakter kompleksowy, gdyż składa się z szeregu czynności, z których każde jest niezbędne do jego wykonania.

Proszę w szczególności o wskazanie:

1)kto dokładnie będzie zawierał umowy z pacjentami, na rzecz których będą wykonywane świadczenia zdrowotne? Czy stroną tych umów będą kontrahenci, czy Państwo?

Umowy z pacjentami będą zawierane przez kontrahentów; zatem to kontrahenci będą stronami tych umów, a nie Wnioskodawca.

2)jakie konkretnie świadczenia zdrowotne wykonywane będą na rzecz pacjentów i kto dokładnie będzie je wykonywał?

Na rzecz pacjentów będą wykonywane świadczenia zdrowotne z zakresu (...), takie jak:

1)Świadczenia z zakresu (…)

2)Świadczenia z zakresu (…)

Powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, gdyż Wnioskodawca nie ma, na chwilę obecną, możliwości wyczerpującego wskazania wszystkich świadczeń zdrowotnych jakie potencjalnie będą mogły być wykonywane, jednakże na potrzeby rozpatrywanego wniosku wskazują Państwo, że każdorazowo będą one spełniać kryteria do uznania ich za świadczenia zdrowotne w rozumieniu odpowiednich przepisów.

Ze względu na niezbędny udział w realizacji świadczeń zdrowotnych zarówno Wnioskodawcy, jak i kontrahentów, jak już wskazano wyżej, świadczenia te będą wykonywane wspólnie Wnioskodawcę i jego kontrahentów.

3)czy świadczenia te stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług?

Tak, świadczenia te stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług realizowana będzie poprzez wykonywanie świadczeń, których celem jest usunięcie zmienionych chorobowo tkanek i/lub narządów bądź zniesienie objawów i dolegliwości pacjenta.

4)w jaki sposób umowy na udzielanie świadczenie zdrowotnych zawarte z pacjentami regulują Państwa udział w ich świadczeniu?

Umowy z pacjentami zawierane będą przez kontrahentów i Wnioskodawca nie będzie miał dostępu do ich treści. Dlatego Wnioskodawca nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi na to pytanie. Wnioskodawca może udzielać jedynie informacji na temat umów, których będzie stroną i w tym zakresie udziela odpowiedzi w rozpatrywanym piśmie. Wnioskodawca jedynie domyśla się, że przedmiotem tych umów będzie udzielenie skonkretyzowanego świadczenia zdrowotnego jako usługi kompleksowej, a zatem obejmującej zarówno elementy/świadczenia wykonywane docelowo przez kontrahenta jak również takie, które stanowią świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę. Przy czym powyższe nie oznacza, że umowa z pacjentem musi precyzować jaki podmiot będzie określony zakres świadczeń wykonywał. W praktyce gospodarczej nie jest powszechnie przyjęte, aby w przypadku korzystania z podwykonawców każdorazowo szczegółowo określone było, które czynności są realizowane samodzielnie, a które przez podwykonawców.

2.Czy Państwa kontrahenci będą podmiotami leczniczymi w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.)? Jeśli tak, to czy udzielane świadczenia zdrowotne będą wykonywane przez Państwa kontrahentów jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej? Proszę o wskazanie dokładnej podstawy prawnej niniejszego przepisu, wskazującej ten podmiot.

Tak, kontrahenci będą podmiotami leczniczymi, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 wskazanego przepisu: „przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej”. Świadczenia będą wykonywane przez kontrahentów w ramach ich działalności leczniczej.

3.We wniosku wskazali Państwo, że: „W ramach planowanej umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do następujących czynności na rzecz kontrahenta i jego pacjentów:

1.Zapewnienia Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta.

2.Zapewniania udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki anestezjologicznej oraz instrumentariuszki.

3.Zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego.

4.W razie potrzebny (ze względu na charakter przeprowadzonego zabiegu) – udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza dyżurnego.

5.Objęcia wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń szpitalnych”;

W związku z powyższym, należy wskazać:

a)na czym konkretnie będzie polegała każda z w. usług świadczonych przez Państwa w ramach umowy? Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej usługi świadczonej przez Państwa.

Na wstępie odpowiedzi w zakresie punktu 3 wezwania Wnioskodawca wyjaśnia, iż jego zdaniem wykonywane przez niego czynności składają się na jedno kompleksowe świadczenie. Wynika to z faktu, iż podmiot, z którym nabywca zawrze umowę (kontrahent) oczekiwać będzie wykonania wszelkich czynności, aby możliwe było wykonanie świadczenia zdrowotnego. Ze względu na specyfikę realizacji świadczeń zdrowotnych, które składają się na pewien zespół czynności, z których każde pełni istotną rolę i każde z nich jest niezbędne, kontrahenci zainteresowani są nabyciem jednej usługi jaka sprowadza się do udziału we wspólnym wykonaniu takiego świadczenia zdrowotnego. Oznacza to również, iż żadna ze stron nie jest zainteresowana wykonaniem poszczególnych czynności w oderwaniu od siebie, bez powiązania ich ze sobą poprzez związek funkcjonalny wynikający z realizacji konkretnego świadczenia zdrowotnego.

Kompleksowość świadczenia Wnioskodawcy można również rozpatrywać z perspektywy ostatecznego beneficjenta świadczenia zdrowotnego, tj. pacjenta. Będzie on zainteresowany uzyskaniem określonego efektu terapeutycznego, czego warunkiem jest realizacja wszystkich niezbędnych czynności (realizowanych przez kontrahenta, jak i Wnioskodawcę), na które składać będzie się dany zabieg. Pacjent będzie identyfikować usługę, z której skorzysta jako jedno świadczenie sprowadzające się do realizacji świadczenia zdrowotnego, i którego niezbędnym elementem będą wszystkie czynności wykonywane zarówno przez kontrahenta, jak i Wnioskodawcę. W efekcie, również z perspektywy ostatecznego beneficjenta świadczenia medycznego, realizowane przez Wnioskodawcę czynności składać będą się na jedną całość.

Wnioskodawca poniżej precyzuje opis poszczególnych czynności, jednakże udzielenie tych informacji ma na celu czynić zadość treści wezwania w zakresie przedstawienia szerszego opisu przedmiotowych czynności, natomiast nie oznacza to potwierdzenia, że zdaniem Wnioskodawcy są to odrębne usługi.

1.Zapewnienie Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta.

Przygotowanie i udostępnienie sali operacyjnej, czyli pomieszczenia, które powinno być zgodne z wymaganiami Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 marca 2019 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą.

2.Zapewnienie udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki anestezjologicznej oraz instrumentariuszki.

Zapewnienie udziału i realizacji zabiegu operacyjnego przez wskazane wyżej osoby. Jest to niezbędne dla wykonania zabiegu, ponieważ musi on być realizowany jest przez interdyscyplinarny zespół posiadający odpowiednie kompetencje, w skład którego wchodzą oprócz lekarza operatora, lekarz anestezjolog, pielęgniarka anestezjologiczna (czyli personel odpowiedzialny za procedury znieczulenia pacjenta a także sprawujący opiekę nad pacjentem podczas zabiegu operacyjnego), oraz instrumentariuszki, w zakresie których jest przygotowanie oraz nadzór na materiałami medycznymi oraz narzędziami, które są niezbędne do pracy lekarza operatora. Udział personelu Wnioskodawcy obejmuje wszelkie etapy przeprowadzania zabiegu, włącznie z przygotowaniem do niego, do momentu wypisu pacjenta.

3.Zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego.

Zapewnienie narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych, które są niezbędne do wykonania danego świadczenia zdrowotnego (ich brak uniemożliwia wykonanie świadczenia), a które w tym celu będą wykorzystywane przez personel kontrahenta oraz personel Wnioskodawcy.

4.W razie potrzeby (ze względu na charakter przeprowadzonego zabiegu) – udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza dyżurnego.

Wykonywanie tych czynności będzie uzależnione od potrzeb danego pacjenta i będzie wynikało z charakteru danego zabiegu. W przypadkach gdy będzie to konieczne w celu prawidłowej realizacji świadczenia zdrowotnego Wnioskodawca zapewniać będzie właściwą opiekę nad pacjentem po zabiegu wraz z miejscem (spełniającym wymagania w tym zakresie), w którym będzie ona sprawowana, i w którym będzie przebywać pacjent. W tym zakresie głównym zadaniem personelu Wnioskodawcy będzie zapewnienie kompleksowej opieki nad pacjentem po zabiegu. Planowanie niezbędnych czynności medycznych dostosowane jest do indywidualnych potrzeb każdego pacjenta zależnie od jego stanu ogólnego. Opieka nad pacjentem po operacji polega na monitorowaniu jego stanu ogólnego po zastosowanym znieczuleniu, monitorowanie podstawowych parametrów życiowych a w przypadku wystąpienie powikłań np. po znieczuleniu podanie leków i płynów na zlecenie lekarza dyżurnego.

5.Objęcie wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń szpitalnych.

Kontrola i opieka nad pacjentem uwzględnia zapobieganie i zwalczenie zakażeń szpitalnych w ramach, którego zaangażowany jest cały zespół uczestniczący w procesie leczenia od momentu wejścia pacjenta do szpitala aż do jego wypisu. Polega ona na: zapewnieniu czystości pola operacyjnego oraz otoczenia pacjenta podczas zabiegu, ocenie ryzyka zakażenia rany pooperacyjnej, utrzymaniu czystości i odpowiedniej wilgotności opatrunku, edukacji pacjenta w zakresie pielęgnacji rany.

b)jakie konkretnie czynności będą Państwo wykonywali na rzecz pacjentów w związku z zawartą umową i wykonywaniem ww. 5 czynności, a jakie na rzecz kontrahenta? Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z ww. 5 czynności.

Ze względu na to, iż świadczenie zdrowotne będzie realizowane wspólnie ze kontrahentem, a w ramach realizacji tego świadczenia Wnioskodawca będzie wykonywać wskazane czynności i ostatecznym odbiorcą tego świadczenia będzie pacjent, to każda z czynności będzie realizowana na rzecz pacjenta. Jednocześnie ze względu na to, że w części świadczenie zdrowotne będzie realizowane przez kontrahenta i to z nim zawarta została umowa będąca podstawią wykonywania przez Wnioskodawcę wskazanych czynności (Wnioskodawca działa de facto w charakterze podwykonawcy kontrahenta), to również on korzystać będzie z czynności Wnioskodawcy, zatem będą one wykonywane również na rzecz kontrahenta. W efekcie nie jest możliwe rozgraniczenie, które świadczenie realizowane jest tylko na rzecz danej osoby/podmiotu.

Powyższa odpowiedź odnosi się do każdej z czynności.

c)czy i które dokładnie z ww. czynności świadczone przez Państwa będą wykonywane przez Państwa jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej? Proszę o wskazanie dokładnej podstawy prawnej niniejszego przepisu, wskazującej ten podmiot. Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z ww. 5 czynności oraz odrębnie dla czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta i pacjenta.

Wszystkie czynności będą wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej. Podstawa prawna: art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej: przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Powyższa odpowiedź odnosi się do każdej z czynności, zarówno uwzględniając ich realizację na rzecz kontrahenta jak i pacjenta.

d)czy i które dokładnie z ww. czynności świadczone przez Państwa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług? Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z ww. 5 czynności oraz odrębnie dla czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta i pacjenta.

Ze względu na fakt, iż wszystkie czynności Wnioskodawcy będą mieścić się w zakresie zespołu czynności niezbędnych do wykonania danego świadczenia zdrowotnego i jak wynika z wcześniejszych wyjaśnień należy je oceniać całościowo, łącznie jako jedną usługę, to w odniesieniu do każdej czynności należy wskazać, iż będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazany cel terapeutyczny przejawiać się będzie się w tym, iż celem świadczeń zdrowotnych (których elementem będą wszystkie czynności Wnioskodawcy) będzie usunięcie zmienionych chorobowo tkanek i/lub narządów bądź zniesienie objawów i dolegliwości pacjenta.

Powyższa odpowiedź odnosi się do każdej z czynności, a ze względu na to, iż jak wskazano powyżej, nie jest możliwe rozgraniczenie, która czynność realizowana będzie na rzecz pacjenta oraz kontrahenta, odpowiedź ta odnosi się zarówno do czynności wykonywanych na rzecz zarówno pacjenta jak i kontrahenta.

a)czy w. usługi będą przeprowadzone wyłącznie dlatego, że ich przeprowadzenie zlecane jest w ramach współpracy z kontrahentem? Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej z ww. 5 czynności.

W odniesieniu do każdej z czynności Wnioskodawca wyjaśnia, iż ich realizacja wynika ze współpracy z kontrahentem, gdyż jest realizowana w ramach świadczenia usług na podstawie zawartej z nim umowy.

Pytanie

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi będą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Jako przepis, który ma być przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazali Państwo art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wyjaśnia, iż jego usługę należy uznać, za jedno kompleksowe świadczenie, a nie odrębną sprzedaż świadczeń wymienionych w umowie. Wynika to z faktu, iż nabywca oczekuje udziału Wnioskodawcy we wspólnej realizacji świadczenia zdrowotnego, zatem jego celem jest jego pomyślna realizacja. Na każde świadczenie zdrowotne składa się szereg czynności (udział wskazanych w umowie osób oraz zapewnienia warunków, w tym odpowiedniego miejsca, oraz narzędzi i materiałów niezbędnych do wykonania tego świadczenia). Każdorazowo zakres usługi uzależniony będzie od charakteru danego świadczenia zdrowotnego, jak i jego przebiegu, w tym ewentualnych komplikacji. Zatem ostateczny zakres udziału Wnioskodawcy wynikać będzie nie od z góry określonych parametrów takich jak czas pracy lekarza anestezjologa, pielęgniarki anestezjologicznej oraz instrumentariuszki, czasu udostępnienia sali, ilość narzędzi i materiałów, itp. lecz warunkowany będzie celem jakim jest pomyślne i prawidłowe przeprowadzenie zabiegu i zapewnienie opieki pacjentowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, oceniając możliwość zastosowania zwolnienia z podatku należy rozważyć art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który stanowi, iż zwalnia się od podatku: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej poprzez podmioty lecznicze”.

Dodatkowo w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT doprecyzowano, iż powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do: „dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej (...),

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Wskazane zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, zatem ocena możliwości jego zastosowania musi obejmować zarówno kryterium przedmiotowe, jak i podmiotowe.

Kryterium przedmiotowe

Warunkiem przedmiotowym jest to aby świadczenie stanowiło usługę w zakresie opieki medycznej. Jednocześnie celem świadczenia ma być cel terapeutyczny, tj. ma służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Analizowany przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), który stanowi, iż: „państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze”.

Efektem współpracy Wnioskodawcy z kontrahentami będzie realizacja świadczeń zdrowotnych – zabiegów operacyjnych mających służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż świadczenie będące efektem współpracy Wnioskodawcy i danego kontrahenta, z którego korzystać będzie jego ostateczny odbiorca czyli pacjent spełniać będzie warunek co do przedmiotu i celu świadczenia określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zatem w dalszej kolejności należy ocenić, czy warunek ten spełniać będą usługi realizowane przez Wnioskodawcę, które stanowić będą element świadczenia jakie ostatecznie otrzymywać będzie pacjent.

Zdaniem Wnioskodawcy, oceniając przedmiot jego usług, należy uwzględnić szczególny charakter opieki medycznej. Obejmuje ona bowiem nie pojedyncze czynności (np. czynności wykonywane przez chirurga w trakcie zabiegu operacyjnego), a cały zespół czynności mających cel terapeutyczny. Składa się na niego szereg działań, którymi objęty jest pacjent, a zatem m.in. przyjęcie do szpitala, przygotowanie do zabiegu, jego przeprowadzenie wraz ze stosowną asystą, a następnie wszelkie działania dokonywane po zabiegu, kończące się w momencie opuszczenia szpitala. W efekcie czego należy uznać, iż świadczenie zdrowotne (w tym przypadku świadczenie szpitalne) ma złożony charakter, w ramach którego wykonywane są poszczególne działania. Te z nich, które będą niezbędne do realizacji świadczenia zdrowotnego będą mogły zostać uznane samodzielnie za świadczenie z zakresu opieki medycznej, a zatem spełniające analizowany warunek przedmiotowy.

Takie podejście zgodne jest ze stanowiskiem Ministra Finansów, które zostało wyrażone w interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2017 r., PT1.8101.5.2017.PSG.622 (dalej: Interpretacja ogólna): „W kontekście kwalifikowania usług wykonywanych w ramach świadczenia opieki szpitalnej i medycznej, zauważyć należy, że opieka taka stanowi pewien proces (na który składa się wiele różnych czynności wykonywanych na terenie danej placówki) rozpoczynający się od momentu przyjęcia pacjenta do placówki medycznej, a kończący się w momencie opuszczenia przez pacjenta tej placówki”.

Odnoszenie się do usług medycznych jako procesu składającego się z ciągu czynności ma również swoje podstawy w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawie C-394/04 Trybunał zwrócił uwagę na identyfikację: „usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą (...)”.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 2118/16, w którym to sąd wskazał, że: „analiza zakresu świadczenia szpitalnego winna uwzględniać jego kompleksowy charakter oraz niezbędność poszczególnych działań z punktu widzenia zapewnienia pacjentom należytej opieki”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 28 października 2020 r., sygn. I FSK 980/19.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również aprobuje powyższe stanowisko, o czym świadczy interpretacja m.in. interpretacja z 21 grudnia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.605.2023.2.JM dotycząca uwzględnienia w procesie opieki zdrowotnej wystawianie recept farmaceutycznych. W interpretacji tej wskazano, iż: „Opieka medyczna jest to zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu”.

Odnosząc powyższe do przypadku Wnioskodawcy, jego zdaniem, nie powinno budzić wątpliwości, że wykonuje on czynności niezbędne z punktu widzenia możliwości wykonania świadczenia medycznego, tj. zapewnia on warunki, narzędzie oraz materiały wymagane do przeprowadzenia zabiegu, jak również zapewnia personel, wykonujący część czynności niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu. W szczególności należy wskazać, iż jedynie połączenie czynności realizowanych przez Wnioskodawcę i jego kontrahentów pozwoli na uzyskanie zamierzonego efektu, tj. przeprowadzenia stosownego zabiegu. Natomiast działania wykonywane przez Spółkę są równie istotne, gdyż niemożliwe byłoby wykonanie zabiegu bez udziału lekarza anestezjologa, pielęgniarki anestezjologicznej czy też instrumentariuszki. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w procesie świadczenia medycznego równie istotne jest zapewnienie stosownych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych czy też w ogóle miejsca do przeprowadzenia zabiegu. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca zobowiązany jest zapewnić odpowiednie warunki dla przeprowadzenia zabiegów (m.in. dotyczące przygotowania sali operacyjnej), co jest również niezbędne z punktu widzenia jego przeprowadzenia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione usługi stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Kryterium podmiotowe

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwolnione są usługi wykonywane w ramach działalności leczniczej poprzez podmioty lecznicze.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek ten będzie spełniony, gdyż Wnioskodawca jako podmiot leczniczy (podmiot wpisany do RPWDL) wykonywać będzie świadczenia medyczne. Nie ma budzi również wątpliwości, że usługi będą realizowane w ramach prowadzonej działalności leczniczej Wnioskodawcy, gdyż ich istotnym elementem będzie współuczestniczenie w udzielaniu pacjentom świadczeń zdrowotnych.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stwierdza, iż spełniać będzie warunki określone wart. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zatem wykonywane przez niego usługi będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej:

1)świadczenia usług w zakresie zapewnienia udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki anestezjologicznej oraz instrumentariuszki, udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza dyżurnego oraz objęcia szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń szpitalnych – jest prawidłowe;

2)świadczenia usług w zakresie zapewnienia Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta oraz zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Jak wynika z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ww. ustawie o działalności leczniczej).

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

I tak, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

§opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

§świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż:

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Jak wynika z art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European communities v French Republic, C-76/99.

Powyższe zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…).

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż:

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Z powyższego wynika, iż zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Ponadto, usługi można uznać za ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

W tym miejscu należy wskazać, że cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy:

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy planowane zawarcie umów z kontrahentami, których przedmiotem będą usługi wspólnego udzielania świadczeń zdrowotnych będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy:

·Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

·Spółka prowadzi działalność leczniczą polegającą w szczególności na udzielaniu stacjonarnych i całodobowych szpitalnych świadczeń zdrowotnych w ramach prowadzonego przez siebie szpitala.

·Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

·Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawierać umowy z kontrahentami, których przedmiotem będzie wspólne udzielanie świadczeń zdrowotnych (w zakresie i na warunkach określonych w umowie).

·Świadczenia te mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Umowy zawierane będą z podmiotami prowadzącymi działalność leczniczą, m.in. polegającą na udzielaniu zabiegów operacyjnych.

·W ramach planowanej umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do następujących czynności na rzecz kontrahenta i jego pacjentów:

-Zapewnienia Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta.

-Zapewniania udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki anestezjologicznej oraz instrumentariuszki.

-Zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego.

-W razie potrzeby (ze względu na charakter przeprowadzonego zabiegu) – udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza dyżurnego.

-Objęcia wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń szpitalnych.

·Kontrahent w ramach planowanej umowy zobowiązuje się do następujących czynności:

a)Zgłoszenia Spółce zapotrzebowania na salę operacyjną z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem.

b)Zapewnienia udziału w zabiegu operacyjnym wyszkolonego oraz wykwalifikowanego personelu medycznego, który będzie przeprowadzał zabieg oraz asystował w nim.

c)Jeśli strony tak postanowią – zapewnienie udziału przy zabiegu instrumentariuszki.

d)Przeprowadzenia ze Spółką szczegółowych ustaleń (przy zachowaniu odpowiedniego wyprzedzenia) dot. zapotrzebowania na narzędzia, środki, leki i materiały medyczne potrzebne do zrealizowania zabiegu operacyjnego.

e)Zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych potrzebnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego, które nie stanowią zobowiązania Spółki.

f)Zapewnienia swojemu pacjentowi specjalistycznej opieki lekarskiej na sali pooperacyjnej, aż do momentu opuszczenia przez pacjenta szpitala Spółki.

g)Sporządzenia niezbędnej dokumentacji medycznej zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej zgodnej z wymaganiami zapisanymi w umowie.

h)Uiszczania na rzecz Spółki wynagrodzenia za świadczone usługi, które zostało określone przez strony w umowie.

i)Obowiązkowego posiadania ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przez cały okres trwania umowy.

j)Współpracy i respektowania zaleceń oraz kontroli realizowanych przez dedykowane zespoły szpitalne.

k)Stosowania się do regulacji wewnętrznych dot. spraw porządkowych, organizacyjnych oraz innych regulaminów obowiązujących w szpitalu Spółki.

·Wynagrodzenie z tytułu usług Wnioskodawcy nie będzie miało stałego charakteru. Każdorazowo wynagrodzenie będzie ustalane w jednej kwocie, na które składać będą się następujące składniki – elementy kalkulacyjne:

a)Koszty przygotowania i zapewnienia Sali operacyjnej do zabiegu,

b)Pobyt pacjenta w szpitalu,

c)Użyte do zabiegu szwy, implanty, siatki, protezy, leki itp. materiały medyczne, jak również dodatkowe koszty zabiegu i pobytu pacjenta w szpitalu takie jak np. krew, sterylizacja narzędzi dostarczonych przez kontrahenta, badania analityczne i diagnostyczne, ewentualne konsultacje specjalistów, leki i materiały medyczne zużyte do zabiegu i podczas pobytu pacjenta w szpitalu, w tym także zlecone przez personel dyżurny Spółki – według rzeczywistego zużycia.

·Wspólne udzielanie świadczeń zdrowotnych polegać będzie na tym, iż w proces udzielania tego świadczenia zdrowotnego zaangażowany będzie bezpośrednio zarówno personel kontrahentów, jak i profesjonalny personel Wnioskodawcy, w efekcie świadczenie będzie udzielane we współpracy personelu kontrahenta i Wnioskodawcy. Udział personelu Wnioskodawcy rozpoczynać będzie się od przygotowania pacjenta do zabiegu, kończąc opieką nad pacjentem do momentu wypisu. Dodatkowo, po stronie Wnioskodawcy będzie zapewnienie środków i infrastruktury niezbędnych do wykonania świadczenia zdrowotnego, co zostało wskazane we wniosku:

1)zapewnienia sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta,

2)zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego,

3)w razie potrzeby (ze względu na charakter przeprowadzonego zabiegu) – udostępnienie miejsca na sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza dyżurnego,

4)objęcia wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakaz en szpitalnych.

·Udzielenie świadczenia zdrowotnego wymagać będzie zaangażowania zarówno po stronie kontrahenta jak i Wnioskodawcy. Natomiast zaangażowanie tylko jednej ze stron (tylko kontrahenta albo tylko Wnioskodawcy) nie byłoby wystarczające do wykonania świadczenia zdrowotnego.

·Umowy z pacjentami będą zawierane przez kontrahentów, zatem to kontrahenci będą stronami tych umów, a nie Wnioskodawca.

·Na rzecz pacjentów będą wykonywane świadczenia zdrowotne z zakresu (...).

·Zdaniem Państwa, wszystkie świadczenia stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług realizowana będzie poprzez wykonywanie świadczeń, których celem jest usunięcie zmienionych chorobowo tkanek i/lub narządów bądź zniesienie objawów i dolegliwości pacjenta.

·Kontrahenci będą podmiotami leczniczymi, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 wskazanego przepisu: „przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej”. Świadczenia będą wykonywane przez kontrahentów w ramach ich działalności leczniczej.

·Ze względu na to, iż świadczenie zdrowotne będzie realizowane wspólnie ze kontrahentem, a w ramach realizacji tego świadczenia Wnioskodawca będzie wykonywać wskazane czynności i ostatecznym odbiorcą tego świadczenia będzie pacjent, to każda z czynności będzie realizowana na rzecz pacjenta.

·Wszystkie czynności będą wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej. Podstawa prawna: art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej: przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

·Państwa zadaniem, wszystkie czynności Wnioskodawcy będą mieścić się w zakresie zespołu czynności niezbędnych do wykonania danego świadczenia zdrowotnego i jak wynika z wcześniejszych wyjaśnień należy je oceniać całościowo, łącznie jako jedną usługę, to w odniesieniu do każdej czynności należy wskazać, iż będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazany cel terapeutyczny przejawiać się będzie się w tym, iż celem świadczeń zdrowotnych (których elementem będą wszystkie czynności Wnioskodawcy) będzie usunięcie zmienionych chorobowo tkanek i/lub narządów bądź zniesienie objawów i dolegliwości pacjenta.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Jednakże, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Jednak aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W związku z czym, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że:

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, wskazać również należy, że:

-w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

-w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

-w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r w sprawie C-18/12 Město Žamberk v. Finanční ředitelství v Hradci Králové, ECLI:EU:C:2013:95, TSUE wskazał, że „w odniesieniu do istnienia jednego złożonego świadczenia w postępowaniu głównym należy przeanalizować, czy sprzęt znajdujący się w danym parku wodnym tworzy całość w taki sposób, że wstęp do tej całości stanowi jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie, jeśli – jak w niniejszej sprawie – jeden rodzaj biletu wstępu oferowanego dla parku wodnego uprawnia do wstępu do całego kompleksu, bez jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od rodzaju faktycznie używanych urządzeń, sposobu i czasu trwania ich używania przez okres ważności biletu wstępu, okoliczność ta stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego” (pkt 32 wyroku).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz pacjenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że:

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. przez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procédé.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że:

Rzecznik Generalna zauważyła także, że:

Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Analiza wskazanych okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie usługi świadczone przez Państwa w ramach Umowy, składające się z elementów, tj.:

·zapewnienia Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta;

·zapewniania udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki anestezjologicznej oraz instrumentariuszki;

·zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego;

·udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza dyżurnego;

·objęcia wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń szpitalnych;

będą miały charakter samoistny, gdyż poszczególne jej elementy mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że wynagrodzenie z tytułu usług Wnioskodawcy nie będzie miało stałego charakteru. Każdorazowo wynagrodzenie będzie ustalane w jednej kwocie, na które składać będą się następujące składniki – elementy kalkulacyjne:

1.Koszty przygotowania i zapewnienia Sali operacyjnej do zabiegu.

2.Pobyt pacjenta w szpitalu.

3.Użyte do zabiegu szwy, implanty, siatki, protezy, leki itp. materiały medyczne, jak również dodatkowe koszty zabiegu i pobytu pacjenta w szpitalu takie jak np. krew, sterylizacja narzędzi dostarczonych przez kontrahenta, badania analityczne i diagnostyczne, ewentualne konsultacje specjalistów, leki i materiały medyczne zużyte do zabiegu i podczas pobytu pacjenta w szpitalu, w tym także zlecone przez personel dyżurny Spółki – według rzeczywistego zużycia.

Wartość poszczególnych elementów określona zostanie w cenniku dołączonym do umowy. Natomiast w przypadku wystąpienia pozycji nie ujętych w cenniku uwzględnione zostaną ich rzeczywiste koszty.

Podkreślić należy, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

W rozpatrywanej sprawie nie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której każdorazowo zapewnienie Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta; zapewnianie udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki anestezjologicznej oraz instrumentariuszki, zapewnienie potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego; udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza dyżurnego; objęcie wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń szpitalnych, składa się na jedną kompleksową usługę świadczoną przez Państwa, gdyż jak sami wskazali Państwo, wynagrodzenie z tytułu usług Wnioskodawcy nie będzie miało stałego charakteru.

Nie sposób zgodzić się z Państwem, że żadna ze stron nie jest zainteresowana wykonaniem poszczególnych czynności w oderwaniu od siebie, bez powiązania ich ze sobą poprzez związek funkcjonalny wynikający z realizacji konkretnego świadczenia zdrowotnego, ponieważ jak Państwo sami wskazali w ramach planowanej umowy Wnioskodawca zobowiązuje się w razie potrzeby (ze względu na charakter przeprowadzonego zabiegu) do udostępnienia miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza dyżurnego.

Zatem z powyższego wynika, że Kontrahent nie przy każdej operacji będzie korzystał ze wszystkich świadczeń oferowanych przez Państwa w ramach Umowy, jak również nie za każdym razem w takiej samej postaci. W związku z powyższym, świadczenia składające się na Usługę w ramach Umowy nie będą tak nierozerwalnie ze sobą związane, że nie będą mogły być świadczone oddzielnie.

Jednocześnie, uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne świadczone przez Państwa czynności również jest przesłanką przemawiającą za istnieniem niezależnych świadczeń.

Ponadto wskazują Państwo, iż Państwa zdaniem wykonywane przez Spółkę czynności składają się na jedno kompleksowe świadczenie. Wynika to z faktu, iż podmiot, z którym nabywca zawrze umowę (kontrahent) oczekiwać będzie wykonania wszelkich czynności, aby możliwe było wykonanie świadczenia zdrowotnego. Ze względu na specyfikę realizacji świadczeń zdrowotnych, które składają się na pewien zespół czynności, z których każde pełni istotną rolę i każde z nich jest niezbędne, kontrahenci zainteresowani są nabyciem jednej usługi jaka sprowadza się do udziału we wspólnym wykonaniu takiego świadczenia zdrowotnego. Oznacza to również, iż żadna ze stron nie jest zainteresowana wykonaniem poszczególnych czynności w oderwaniu od siebie, bez powiązania ich ze sobą poprzez związek funkcjonalny wynikający z realizacji konkretnego świadczenia zdrowotnego. Kompleksowość świadczenia Wnioskodawcy można również rozpatrywać z perspektywy ostatecznego beneficjenta świadczenia zdrowotnego, tj. pacjenta. Będzie on zainteresowany uzyskaniem określonego efektu terapeutycznego, czego warunkiem jest realizacja wszystkich niezbędnych czynności (realizowanych przez kontrahenta, jak i Wnioskodawcę), na które składać będzie się dany zabieg. Pacjent będzie identyfikować usługę, z której skorzysta jako jedno świadczenie sprowadzające się do realizacji świadczenia zdrowotnego, i którego niezbędnym elementem będą wszystkie czynności wykonywane zarówno przez kontrahenta, jak i Wnioskodawcę. W efekcie, również z perspektywy ostatecznego beneficjenta świadczenia medycznego, realizowane przez Wnioskodawcę czynności składać będą się na jedną całość.

Natomiast zaznaczenia wymaga, że to Państwa kontrahent będzie zawierał umowy z pacjentami; kontrahenci będą stronami tych umów, a nie Wnioskodawca. Tak więc świadczenia zdrowotne wykonywane w ramach zawartych umów z pacjentami i na ich rzecz będzie wykonywał Państwa kontrahent, a nie Państwo.

W konsekwencji połączenie czynności świadczonych przez Państwa w ramach Umowy, tj. zapewnienia Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta, zapewniania udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki anestezjologicznej oraz instrumentariuszki, zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego, w razie potrzebny udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza dyżurnego, objęcia wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń szpitalnych, miałoby charakter działania sztucznego.

Podsumowując, wskazać należy, że skoro możliwe będzie nabycie przez Kontrahenta poszczególnych świadczeń w ramach Umowy oddzielnie oraz ceny dla poszczególnych świadczeń składających się na usługę świadczoną na rzecz Pacjenta są ustalone odrębnie, to w analizowanym przypadku będą zachodziły przesłanki do wskazania, że będziemy mieć do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny zostać opodatkowane na zasadach przewidzianych odrębnie dla każdego z tych świadczeń wykonywanych w ramach Umowy z Kontrahentem.

W przedmiotowej sprawie kluczową rolę stanowi określenie, czy świadczone przez Państwa usługi opisane we wniosku, stanowią działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. Wówczas bowiem przedmiotowe usługi, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, korzystałyby ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwolnione od podatku są usługi wykonywane przez podmioty lecznicze w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z treści wniosku wynika, iż wypełnili Państwo przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia – są Państwo podmiotem leczniczym wskazanym w ustawie o działalności leczniczej. Również w stosunku do części świadczonych usług wypełniona została także przesłanka o charakterze przedmiotowym – świadczone przez Państwa usługi:

·zapewniania udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki anestezjologicznej oraz instrumentariuszki,

·udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza dyżurnego,

·objęcia wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń szpitalnych polegające na zapewnieniu czystości pola operacyjnego oraz otoczenia pacjenta podczas zabiegu, ocenie ryzyka zakażenia rany pooperacyjnej, utrzymaniu czystości i odpowiedniej wilgotności opatrunku, edukacji pacjenta w zakresie pielęgnacji rany;

spełniają przesłankę przedmiotową zwolnienia, tzn. stanowią usługi opieki medycznej oraz usługi ściśle z tymi usługami związane.

Biorąc bowiem pod uwagę powołane orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia Pacjentów. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Wobec powyższego, należy wskazać, że usługi zapewnienia sali operacyjnej nie mogą być uznane za usługi ściśle związane z opieką medyczną, gdyż bezpośrednim świadczeniobiorcą tych usług są Kontrahenci, z którymi zamierzają Państwo podpisać Umowy, a nie Pacjenci. Również dostawy materiałów niezbędnych do wykonania operacji bądź zabiegu (tj. zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego) nie można uznać za dostawę towarów ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, gdyż dostawa ta jest dokonywana w ramach Umów zawartych z Kontrahentami, a nie w ramach usług w zakresie opieki medycznej świadczonych przez Państwa.

Bezsprzecznie usługi zapewnienia sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz Pacjentów Kontrahenta oraz dostawę materiałów niezbędnych do wykonania operacji bądź zabiegu (tj. zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego), nie można uznać za dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związanych z opieką medyczną wykonywaną przez Państwa. Jak wynika z treści wniosku, to po stronie Wnioskodawcy będzie zapewnienie środków i infrastruktury niezbędnych do wykonania świadczenia zdrowotnego, tj.: zapewnienia sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz pacjentów kontrahenta; zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego. Również, jak sami Państwo wskazali, co prawda każdorazowo wynagrodzenie będzie ustalane w jednej kwocie, jednakże wynagrodzenie to składać będą się następujące składniki – elementy kalkulacyjne: koszty przygotowania i zapewnienia Sali operacyjnej do zabiegu, czy koszty użytych do zabiegu szwów, implantów, siatek, protez, leków itp. materiałów medycznych, jak również dodatkowych kosztów zabiegu i pobytu pacjenta w szpitalu takie jak np. krew, sterylizacja narzędzi dostarczonych przez kontrahenta, badania analityczne i diagnostyczne, leki i materiały medyczne zużyte do zabiegu i podczas pobytu pacjenta w szpitalu, w tym także zlecone przez personel dyżurny Spółki – według rzeczywistego zużycia. Niewątpliwie ww. usługi są ściśle związane z opieką medyczną, jednak to Państwa kontrahenci będą świadczyć usługi opieki medycznej na rzecz Pacjenta.

Wnioskodawca nie świadczy ww. usługi zapewnienia sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz Pacjenta w ramach usługi opieki medycznej. Wnioskodawca będzie świadczył tą usługę na rzecz Kontrahentów, z którymi zamierza podpisać Umowy, którzy są zainteresowani leczeniem Pacjentów z wykorzystaniem sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki, tym samym działań Wnioskodawcy w tym zakresie nie można uznać za usługi opieki medycznej.

Jednocześnie – jak wskazano powyżej, nie będą świadczyć Państwo kompleksowej usługi opieki medycznej na rzecz Pacjenta. Kompleksową usługę na rzecz Pacjenta w opisanej sytuacji świadczą Kontrahenci, z którymi zamierzają Państwo zawrzeć Umowy.

Wobec powyższego, należy wskazać, że usługi zapewnienia sali operacyjnej nie mogą być uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, gdyż świadczeniobiorcą tych usług będą Kontrahenci, z którymi zamierzają Państwo podpisać Umowy, a nie Pacjenci. Dodatkowo dostawy materiałów niezbędnych do wykonania operacji bądź zabiegu (tj. zapewnienia potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu, bądź operacyjnego) nie można uznać za dostawę towarów ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, gdyż dostawy te będą realizowane na rzecz Kontrahentów, a nie w ramach usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez Państwa na rzecz Pacjenta.

W związku z powyższym, usługi:

-zapewniania udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki anestezjologicznej oraz instrumentariuszki,

-w razie potrzeby (ze względu na charakter przeprowadzonego zabiegu) – udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza dyżurnego,

-objęcia wspólnych świadczeń szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń szpitalnych,

będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi te bowiem będą spełniały wymogi umożliwiające zastosowanie zwolnienia, tj. będą one usługami ściśle związanymi oraz niezbędnymi do świadczenia opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz będą wykonywane przez podmiot leczniczy.

Natomiast, usługi zapewnienia Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz Pacjentów Kontrahentów, jak również dostawy potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi te nie będą spełniały wymogów umożliwiających zastosowanie zwolnienia, tj. nie będą one usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a dostawy te nie będą ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej.

Podsumowanie

Usługi zapewniania udziału w zabiegu operacyjnym lekarza anestezjologa, pielęgniarki anestezjologicznej oraz instrumentariuszki, udostępnienie miejsca na Sali szpitalnej wraz z niezbędną opieką pielęgniarską i lekarską lekarza dyżurnego oraz objęcia szpitalnym systemem zapobiegania i zwalczania zakażeń szpitalnych, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Natomiast, usługi zapewnienia Sali operacyjnej w budynku szpitala będącego własnością Spółki w celu wykonania zabiegów operacyjnych na rzecz Pacjentów Kontrahenta oraz dostawy potrzebnych narzędzi, środków, leków i materiałów medycznych niezbędnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja ta została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji należy wskazać, że zarówno wyroki, jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.