Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Miasto realizuje zadanie własne określone ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm. dalej jako „u.s.g.”) w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13). Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie cmentarza Miasto dokonuje odpłatnych czynności pochówku (pogrzeb tradycyjny lub pogrzeb z kremacją zwłok). Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.s.g., tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych. Sprawienie pogrzebu jest zadaniem Miasta świadczonym przez Centrum Pomocy Rodzinie realizację tego świadczenia zleca firmie prowadzącej kompleksowe usługi pogrzebowe wyłonionej w drodze przetargu lub zapytania ofertowego. Miasto pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarza czynności na podstawie uchwały z grudnia 2015 r. w sprawie zasad sprawiania pogrzebu przez Miasto i zasad zwrotu poniesionych kosztów. Świadcząc powyższe usługi, Miasto zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków zarządcy związanych z administrowaniem i utrzymaniem cmentarza – na podstawie stosownej umowy, tj. m.in. prowadzenie dokumentacji cmentarnej, obsługa klientów cmentarza oraz firm świadczących usługi pogrzebowe, pobieranie opłat zgodnie z cennikiem cmentarnym i odprowadzanie ich do budżetu Miasta, prowadzenie kasy rejestrującej, prowadzenie wykazu grobów nieopłaconych, przewidzianych do likwidacji na podstawie wysyłanych powiadomień, wysyłanie powiadomień o zbliżającym się terminie konieczności uiszczenia opłaty za przedłużenie miejsca pochówku na kolejne 20 lat, prowadzenie odpowiedniej ewidencji księgowej, wystawiania w imieniu Miasta faktur, sprawowanie nadzoru nad podmiotami gospodarczymi oraz innymi osobami wykonującymi usługi na terenie cmentarza, wytyczania kwater grzebalnych, wskazywania miejsc wykopania grobów, nadzoru nad wykonywanymi pracami oraz odbioru technicznego grobów po ich wykonaniu, utrzymanie czystości, zimowe utrzymanie, utrzymanie zieleni.

Sposób rejestrowania sprzedaży na cmentarzu komunalnym przebiega następująco:

1.Spółka X w imieniu i na rzecz Miasta prowadzi sprzedaż opodatkowaną na Cmentarzu Komunalnym, polegającą na sprzedaży miejsc pochówku oraz innych usług zgodnie z obowiązującym cennikiem. Sprzedaż dla osób fizycznych nie prowadzących działalności rejestrowana jest za pośrednictwem kasy fiskalnej, a w pozostałych przypadkach wystawiana jest faktura.

2.Miasto (poprzez swoją jednostkę budżetową Centrum Pomocy Rodzinie) zleca firmie Y organizację pochówku osób bezdomnych. X wystawia dla Y fakturę za sprzedaż miejsca grzebalnego, która jest wykazywana w sprzedaży za dany okres rozliczeniowy, a następnie w zbiorczym JPK V7_M Miasta. Faktura ta wystawiana jest zgodnie z cennikiem dla CPR.

3.Firma Y wystawia fakturę na Miasto – CPR za zorganizowanie pogrzebu, w której zawarte są ww. opłaty (na podstawie faktury wystawionej przez X, w imieniu Miasta) oraz koszty dodatkowe związane z organizacją pogrzebu. Faktura wystawiana jest zgodnie z cennikiem dla CPR.

4.CPR występuje do ZUS z wnioskiem o refundację opłaconych kosztów pogrzebu osoby, której przysługuje zasiłek pogrzebowy. Do wniosku dołączony jest akt zgonu oraz oryginał faktury z Y.

5.X wystawia Miastu fakturę za administrowanie cmentarzem komunalnym, z której Miasto na ten moment odlicza całość podatku naliczonego zawartego w fakturze.

6.W związku z rozbudową cmentarza komunalnego Miasto otrzymuje od Wykonawców fakturę, z której na ten moment odlicza całość podatku VAT.

7.Osoby zmarłe bez prawa do refundacji kosztów pochówku z ZUS, są grzebane na koszt Miasta.

Wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Miasta i na jego rzecz. W związku z powyższym, to Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytuły podatek należny. W związku z wykonywaniem przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Miasto, na podstawie zawartej z zarządcą umowy jest zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Mogą zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2024 r., poz. 576 ze zm.) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2024 r., poz. 1283 ze zm.), gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez Gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet gdy Miasto jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał po stronie Miasta (odbędzie się bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki są sporadyczne. Zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Ponadto Miasto ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza. Miasto podkreśla, że wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Efekty wydatków są wykorzystywane na potrzeby cmentarza i organizowanych przez Miasto pochówków.

Prowadząc działalność w zakresie wykonywania usług cmentarnych Miasto świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wykonuje je w oparciu o umowy cywilnoprawne. Cmentarz w całości wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, bez wpływu na prawo do odliczenia pozostaje fakt, że zdarzyć się mogą również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie, do czego zobowiązane jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2024 r., poz. 576 ze zm.) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2024 r., poz. 1283 ze zm.). Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet gdy Miasto jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał po strome Miasta (odbędzie się bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki są sporadyczne. Zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku, w całości można bowiem przypisać do działalności gospodarczej podatnika. Wszystkie opisane w stanie faktycznym zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkuje tym, że w ocenie Miasta w przedmiotowym zakresie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji, Miasto będzie miało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zatem zakupy dokonywane przez Miasto służą jedynie celom prowadzonej działalności gospodarczej, co na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług daje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Brak możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego przez Miasto skutkować będzie naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, spójności systemu prawa, a także godzić będzie w pewność co do racjonalności ustawodawcy. Należy bowiem zauważyć, iż odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, iż podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż: „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Reasumując, zdaniem Miasta, zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT, ale dotyczące działalności gospodarczej nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Co ważne, powyższa konstatacja znajduje swoje odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 marca 2016 r., nr ILPP2/4512-1-872/15-4/EN: „Wobec tego, otrzymanie określonego rodzaju przychodów (wskazanych w pkt C) (we wniosku wskazano następujące kategorie przychodów: przychody finansowe z tytułu zapłaconych i naliczonych odsetek od należności, zwrot kosztów sądowych, komorniczych i egzekucyjnych, odszkodowania majątkowe, darowizny na działalność kolejki wąskotorowej, dofinansowanie z UP) związane będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tym samym konieczne jest przyjęcie że mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania pre-współczynnika, o którym mowa w powyższym przepisie”; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 marca 2016 r., nr ILPP2/4512-1-52/16-4/SJ: „W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT, działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie, obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy itp.”; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2016 r., nr IPPP1/4512- 521/16-2/RK – za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT, ale dotyczące działalności gospodarczej nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych: nr IPPP1/4512-1048/15-2/IGO z 28 października 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr ILPP2/4512-1-786/15-2/JK z 21 stycznia 2016 r. oraz Nr ILPP2/4512-1-813/15-3/AW z 27 stycznia 2016 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu czy Nr 1TPP2/4512-104/16/AD z 4 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Z orzecznictwa TSUE (dawniej ETS) wynika również, iż rozliczenie poniesionych kosztów przy zastosowaniu proporcji może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku występowania działalności statutowej, która nie generuje sprzedaży opodatkowanej dla celów podatku VAT”; interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 31 sierpnia 2016 r., nr IBPP3/4512-370/16-1/MN: „Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów art. 28 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, polegających na wydawaniu zaświadczeń o zawarciu umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustawy i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie wydawanie zaświadczeń odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydawanie zaświadczeń o zawarciu umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego podyktowane uregulowaniami ustawy wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę”. Uwzględniając całość przedstawionego stanowiska, w ocenie Miasta przepisy u.p.t.u. w zakresie art. 86 ust. 2a-2 h nie obejmują swoim zakresem sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację indywidualną. W rezultacie, Miasto będzie uprawnione do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur i wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza. Wskazać należy, że podobna kwestia prawa była już przedmiotem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i dotyczyła poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach gminnych (wyroki: z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1783/14, z 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 835/15, z 23 lipca 2015 r., sygn. I FSK 696/14, z 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2032/14, z 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2051/14, z 30 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1279/14, z 30 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 1013/14, z dnia 31 marca 2016 r., sygn. I FSK 1736/14). Z powyższych wyroków wynika, że w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika (o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Jednocześnie, według art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.):

Według art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Na mocy art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej:

Na podstawie art. art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej:

Ponadto, jak wynika z art. 36 pkt 2 lit. f ustawy o pomocy społecznej:

Zgodnie z art. 44 ustawy o pomocy społecznej:

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

W oparciu art. art. 106 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576):

Według do art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Jak stanowi art. art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną).

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia powinien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem podatkiem VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).

Prawidłowość takiej wykładni przepisów o podatku VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Jürgen Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1), stosownie do którego:

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

W tym miejscu należy również wskazać, że według art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Są Państwo właścicielem cmentarza komunalnego znajdujących się na Państwa terenie. Na terenie cmentarza dokonują Państwo odpłatnych czynności pochówków (pogrzeb tradycyjny lub pogrzeb z kremacją zwłok). Realizację tego świadczenia zlecają Państwo firmie prowadzącej kompleksowe usługi pogrzebowe wyłonionej w drodze przetargu lub zapytania ofertowego. Miasto pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarza czynności na podstawie uchwały w sprawie zasad sprawowania pogrzebu przez Miasto i zasad zwrotu poniesionych kosztów. Świadcząc powyższe usługi, Miasto zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków zarządcy związanych z administrowaniem i utrzymaniem cmentarza – na podstawie stosownej umowy, tj. m.in. prowadzenie dokumentacji cmentarnej, obsługa klientów cmentarza oraz firm świadczących usługi pogrzebowe, pobieranie opłat zgodnie z cennikiem cmentarnym i odprowadzanie ich do budżetu Miasta, prowadzenie kasy rejestrującej, prowadzenie wykazu grobów nieopłaconych, przewidzianych do likwidacji na podstawie wysyłanych powiadomień, wysyłanie powiadomień o zbliżającym się terminie konieczności uiszczenia opłaty za przedłużenie miejsca pochówku na kolejne 20 lat, prowadzenie odpowiedniej ewidencji księgowej, wystawiania w imieniu Miasta faktur, sprawowanie nadzoru nad podmiotami gospodarczymi oraz innymi osobami wykonującymi usługi na terenie cmentarza, wytyczania kwater grzebalnych, wskazywania miejsc wykopania grobów, nadzoru nad wykonywanymi pracami oraz odbioru technicznego grobów po ich wykonaniu, utrzymanie czystości, zimowe utrzymanie, utrzymanie zieleni.

Sposób rejestrowania sprzedaży na cmentarzu komunalnym przebiega następująco:

1.Spółka w imieniu i na rzecz Miasta prowadzi sprzedaż opodatkowaną na Cmentarzu Komunalnym, polegającą na sprzedaży miejsc pochówku oraz innych usług zgodnie z obowiązującym cennikiem. Sprzedaż dla osób fizycznych nie prowadzących działalności rejestrowana jest za pośrednictwem kasy fiskalnej, a w pozostałych przypadkach wystawiana jest faktura.

2.Miasto (poprzez swoją jednostkę budżetową Centrum Pomocy Rodzinie) zleca firmie organizację pochówku osób bezdomnych. X wystawia dla Y fakturę za sprzedaż miejsca grzebalnego, która jest wykazywana w sprzedaży za dany okres rozliczeniowy, a następnie w zbiorczym JPK V7_M Miasta. Faktura ta wystawiana jest zgodnie z cennikiem dla CPR.

3.Firma Y wystawia fakturę na Miasto – CPR za zorganizowanie pogrzebu, w której zawarte są ww. opłaty (na podstawie faktury wystawionej przez X, w imieniu Miasta) oraz koszty dodatkowe związane z organizacją pogrzebu. Faktura wystawiana jest zgodnie z cennikiem dla CPR.

4.CPR występuje do ZUS z wnioskiem o refundację opłaconych kosztów pogrzebu osoby, której przysługuje zasiłek pogrzebowy. Do wniosku dołączony jest akt zgonu oraz oryginał faktury z Y.

5.X wystawia Miastu fakturę za administrowanie cmentarzem komunalnym, z której Miasto na ten moment odlicza całość podatku naliczonego zawartego w fakturze.

6.W związku z rozbudową cmentarza komunalnego Miasto otrzymuje od Wykonawców fakturę, z której na ten moment odlicza całość podatku VAT.

7.Osoby zmarłe bez prawa do refundacji kosztów pochówku z ZUS, są grzebane na koszt Miasta.

Wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Miasta i na jego rzecz. W związku z powyższym, to Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytuły podatek należny. W związku z wykonywaniem przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Miasto, na podstawie zawartej z zarządcą umowy jest zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Mogą zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet gdy Miasto jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał po stronie Miasta (odbędzie się bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki są sporadyczne. Zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku Ponadto Miasto ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza. Miasto podkreśla, że wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego wydatków związanych z funkcjonowanie cmentarza.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie wydatki poniesione w związku z funkcjonowaniem cmentarza nie dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Państwa działalność, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem działalność niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy wskazać, że czynności nieodpłatnego pochówku osób bezdomnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku bowiem nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Są one wykonywane w ramach zadań własnych gminy – są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu bezdomnym. Tym samym, w przypadku nieodpłatnego pochówku wykonują Państwo czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem nie występują Państwo w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że nie przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych związanych z funkcjonowaniem cmentarza.

Należy zauważyć, że w związku z ww. wydatkami ponoszonymi związanymi z funkcjonowaniem cmentarza, Państwa obowiązkiem jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji, gdy przyporządkują Państwo kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, mają Państwo prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z kolei nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług stanowiących wydatki poniesione w związku z funkcjonowaniem cmentarza, to powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, w uwzględnieniem odpowiednich przepisów rozporządzenia.

Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, że wydatki poniesione z funkcjonowaniem cmentarza służą Państwu do wykonywania czynności zwolnionych. Zatem, tak wyliczona kwota podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia, będzie podlegała odliczeniu.

W konsekwencji nie przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych z funkcjonowaniem cmentarza.

Podsumowując, stwierdzam, że nie mają Państwo prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu fatycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. Ponadto zaznaczyć należy, że powołane przez Państwa wyroki dotyczą innej kwestii niż kwestia objęta Państwa zapytaniem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.