Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wnoszonym przez Pana na rzecz gmin udziałem finansowym w kosztach przebudowy drogi / układu drogowego w związku z dostawą nieruchomości przeznaczonych pod realizację inwestycji niedrogowych.

Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie pismem z 26 marca 2025 r. (data wpływu 26 marca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1.Pan A (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą do niedawna w zakresie realizacji projektów budowlanych oraz kupna i sprzedaży nieruchomości pod firmą A Zakład … - a obecnie prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

2.Wnioskodawca jako podatnik VAT dokonał dostawy niezabudowanej nieruchomości - przeznaczonej do zabudowy (przeznaczonej pod budowę obiektu handlowego). Wspomniana dostawa podlegała opodatkowaniu VAT-em - należny podatek został wykazany w deklaracji i odprowadzony przez Wnioskodawcę. W umowie sprzedaży wspomnianej nieruchomości Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania inwestycji drogowej - zapewniającej należyty dojazd do sprzedanej nieruchomości - pod rygorem m.in. zapłaty kar umownych za opóźnienia w realizacji tej inwestycji drogowej. W celu zapewnienia obsługi komunikacyjnej terenów sprzedanych przez Wnioskodawcę niezbędne jest odpowiednie zaprojektowanie oraz wybudowanie łączników drogowych, dróg dojazdowych, chodników czy też ciągów pieszo-rowerowych.

3.Wybudowane i zmodernizowane drogi mają charakter ogólnodostępny i korzystają z nich wszyscy zainteresowani użytkownicy dróg. Konieczność wybudowania i modernizacji dróg przez Wnioskodawcę wynika z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320, dalej: ustawa o drogach publicznych) wskazującego, że budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia (czyli Wnioskodawcy). Tak więc z mocy tego przepisu Wnioskodawca jest obciążany obowiązkiem wykonania dróg dojazdowych do realizowanych Inwestycji oraz przebudowy/modernizacji istniejących dróg.

4.Realizacja prac związanych z budową i modernizacją dróg jest ściśle związana z działalnością statutową lokalnych jednostek samorządu terytorialnego (dalej: Gmina) na terenie których realizowane są ww. Inwestycje, bowiem prace te dotyczą często budowy i przebudowy dróg publicznych, będących własnością Gminy (drogi te są ogólnodostępne i służą ogółowi społeczeństwa).

5.Często zdarza się, że przy okazji przebudowy drogi spowodowanej Inwestycją Wnioskodawcy, Gmina pragnie przeprowadzić modernizacje układu drogowego w celu usprawnienia komunikacji drogowej w rejonie Inwestycji - takie usprawnienie Gmina finansuje z własnych środków. Wnioskodawca ponosi tylko koszt modernizacji ustalony w umowie z Gminą, w części w jakiej jest on spowodowany Inwestycją. Dlatego też w praktyce budowa bądź rozbudowa dróg w ramach realizowanych Inwestycji odbywa się na zasadzie współfinansowania przez oba ww. podmioty - przez Wnioskodawcę i przez zarządcę drogi czyli Gminę. Wysokość udziału Wnioskodawcy w koszcie finansowania modernizacji / przebudowy drogi określa umowa zawierana z Gminą.

6.W związku z powyższym, Wnioskodawca w większości przypadków zawiera porozumienia/umowy z Gminami na terenie których realizuje Inwestycje, w których zobowiązuje się do zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej inwestycji, poprzez:

a)        samodzielną realizację części prac związanych z wybudowaniem/modernizacją dróg w okolicy Inwestycji (np. wybudowanie łącznika drogowego) - co często jest także powiązane z obowiązkiem przekazania efektów tych prac lub nieruchomości na rzecz Gminy oraz / lub

b)        wpłacenie odpowiedniej kwoty środków finansowych na konto Gminy tytułem partycypacji finansowej Wnioskodawcy w pozostałej realizacji przedsięwzięcia polegającego na prawidłowym skomunikowaniu dróg w okolicy Inwestycji (dalej: Udział Finansowy) - niniejszy wniosek dotyczy tego aspektu przebudowy drogi / układu drogowego.

7.W takiej sytuacji w odniesieniu do zadania opisanego w punkcie 7b) powyżej Gmina zobowiązana jest do zrealizowania prac związanych z budową bądź modernizacją dróg w okolicy Inwestycji Wnioskodawcy, aby dzięki temu spełnił on obowiązek budowy/przebudowy dróg publicznych w związku z realizacją Inwestycji (zgodnie z ustawą o drogach publicznych). W proponowanych Wnioskodawcy porozumieniach Gmina wyraźnie wskazuje, że podstawę prawną do zawarcia porozumień i realizowania przedsięwzięć drogowych stanowi ww. art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych.

8.Infrastruktura drogowa będąca efektem współfinansowanego przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia będzie własnością Gminy. Udział Finansowy wpłacany przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy Gminy stanowi co do zasady część kosztów, jakie zostaną poniesione przez Gminę w związku z realizacją budowy/modernizacji dróg spowodowanej Inwestycją. Kwoty Udziału Finansowego mają charakter maksymalny i Gmina nie może domagać się od Wnioskodawcy wyższych kwoty finansowania. Jednocześnie umowy zawierane z Gminami mogą zawierać zapisy wskazujące, iż Wnioskodawca zrzeka się wszelkich roszczeń z tytułu powiększenia majątku Gminy przewidzianego umową - tj. z tytułu dokonania wpłaty Udziału Finansowego Wnioskodawcy na rzecz Gminy (wobec celu zawarcia umowy - jakim jest realizacja obowiązku Wnioskodawcy wynikającego z art. 13 ustawy o drogach publicznych).

9.W zawieranych umowach / porozumieniach Wnioskodawca i Gmina umawiają się, że Wnioskodawca pokryje ustaloną część kosztów przebudowy drogi / układu drogowego. Wnioskodawca wpłaca Udział Finansowy na rachunek bankowy Gminy na podstawie wystawionych przez Gminę faktur VAT opiewających na kwotę ustaloną w porozumieniach, powiększoną o należny podatek VAT. Gminy zazwyczaj nazywają świadczenia na wystawianych fakturach jako „usługi realizacji inwestycji drogowej” lub też „usługi polegające na zwolnieniu z obowiązku realizacji inwestycji” - niewykluczone jednak, że w przyszłości pojawią się inne opisy - nie zmienia to jednak faktu, że istotą świadczenia Gminy dla Wnioskodawcy jest zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązków określonych w art. 16 ustawy o drogach publicznych w związku z realizacją Inwestycji niedrogowej.

10.Gmina wystawia fakturę zazwyczaj jeszcze przed realizacją przebudowy dróg, w której kosztach uczestniczy Wnioskodawca. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za jakość tego rodzaju przebudowy - kwestie te są ustalane bezpośrednio pomiędzy wykonawcą przebudowy wybranym przez Gminę i Gminą. Wniesienie przez Wnioskodawcę zapłaty za taką fakturę prowadzi do zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku określonego w art. 16 ustawy o drogach publicznych - w części objętej tą partycypacją w kosztach budowy / przebudowy drogi. Gmina i Wnioskodawca ustalają również w umowie, że zapłata Udziału Finansowego przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy (obok realizacji innych obowiązków wspomnianych w pkt 7a) powyżej - których niniejszy wniosek nie dotyczy), wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy wobec Wnioskodawcy i stanowi o pełnej realizacji obowiązku Wnioskodawcy wynikającego z art. 16 ustawy o drogach publicznych.

11.Niniejszy wniosek dotyczy zarówno istniejącego już stanu faktycznego związanego z realizacją inwestycji niedrogowej na terenie Gminy …, jak i przyszłych tożsamych stanów faktycznych, jakie mogą wystąpić w tej lub innych gminach, gdzie Wnioskodawca będzie realizował przyszłe przedsięwzięcia deweloperskie.

W odpowiedzi na pytania Organu:

1)Czy przebudowa drogi/układu drogowego w związku z realizacją inwestycji niedrogowej jest warunkiem nabycia przez Inwestora niezabudowanej nieruchomości, o której mowa we wniosku?

2)Czy cena sprzedaży nieruchomości uwzględniała poniesione przez Pana koszty partycypacji w przebudowie drogi / układu drogowego związanego z nieruchomością, o której mowa we wniosku?

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest przecząca, to proszę o wskazanie:

3)Czy pomiędzy Panem a nabywcą nieruchomości doszło/dojdzie do rozliczenia kosztów poniesionych przez Pana na przebudowę drogi/układu drogowego związanego z nieruchomością, o której mowa we wniosku?

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 i nr 3 jest przecząca, to proszę o wskazanie:

4)Czy nakłady poniesione przez Pana na partycypację w kosztach przebudowy drogi/układu drogowego związane są z wykonywanymi przez Pana czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to proszę wskazać z jakimi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wykonywanymi przez Pana związane są te nakłady?

Odpowiedział Pan:

Pytanie nr 1

Odpowiedź:

Wnioskodawca sprzedał niezabudowaną nieruchomość (w związku z którą realizowana była przebudowa układu drogowego) na rzecz Inwestora, zaś przebudowa drogi / układu drogowego nie była formalnym warunkiem nabycia tej niezabudowanej nieruchomości od Wnioskodawcy przez Inwestora. Natomiast umowa sprzedaży zastrzegała karę umowną dla nabywcy (Inwestora) w przypadku gdyby przebudowa układu drogowego nie nastąpiła w ustalonym terminie (kara 3.000 zł za każdy dzień opóźnienia, maksymalnie 2 mln zł). Gdyby zatem Wnioskodawca nie doprowadził do przebudowy drogi / układu drogowego, to zostałby obciążony karą umowną wynoszącą 2 mln zł i zrealizowałby znacząco mniejszy zysk na transakcji sprzedaży tej nieruchomości.

Pytanie nr 2

Odpowiedź:

Cena sprzedaży wskazanej we wniosku nieruchomości została ustalona w umowie z Inwestorem w kwocie, która finalnie zapewniła uzyskanie przez Wnioskodawcę zysku przekraczającego znacząco wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na jej nabycie i przygotowanie do jej sprzedaży. Wnioskodawca kalkulując cenę sprzedaży tej nieruchomości uwzględnił wszystkie wydatki poniesione w związku z tą nieruchomością. Wydatki te obejmowały w szczególności cenę nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę, wydatki związane z nabyciem, przygotowanie nieruchomości do przyszłej inwestycji / sprzedaży (w tym koszty udziału finansowego (partycypacji) Wnioskodawcy w koszcie przebudowy drogi / układu drogowego). Gdyby Wnioskodawca nie musiał ponieść kosztów partycypacji w przebudowie układu drogowego / drogi, mógłby zaakceptować niższą cenę sprzedaży od Inwestora – zatem zobowiązanie Wnioskodawcy do realizacji tej przebudowy pod groźbą kary umownej wpłynęło na wysokość uzgodnionej ceny sprzedaży nieruchomości. Zatem odpowiedź na zadane pytanie jest pozytywna.

W związku z tym, że odpowiedź na pytanie 2 jest pozytywna, zgodnie z treścią wezwania nie ma potrzeby odpowiadania na pytania nr 3 i 4.

Pytanie

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), wynikającą z faktur wystawianych przez Gminę w związku z zawieranymi porozumieniami - na podstawie których Wnioskodawca wpłaca swój udział finansowy w koszcie przebudowy drogi / układu drogowego w związku z realizacją inwestycji niedrogowej?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie:

Udział Wnioskodawcy w realizacji inwestycji drogowych stanowi jego obowiązek w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, więc środki finansowe przekazywane na podstawie zawieranych porozumień, stanowiące zapłatę części kosztów realizacji inwestycji drogowych stanowią wynagrodzenie Gminy z tytułu odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez Gminę.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

2.Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)        przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)        zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)        świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

3. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Jednakże w myśl przepisów muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca usługi) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W doktrynie podkreśla się, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.Po pierwsze - w związku z realizacją Inwestycji niedrogowej przez Wnioskodawcę ciąży na nim obowiązek wynikający z art. 16 ustawy o drogach publicznych - tzn. budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanej Inwestycją. Gmina i Wnioskodawca w zawartej Umowie ustaliły, że w celu realizacji tego obowiązku przez Wnioskodawcę będzie on m.in. zobowiązany do partycypowania w kosztach przebudowy drogi w bezpośrednim sąsiedztwie Inwestycji - co zwolni Wnioskodawcę z obowiązku wynikającego z art. 16 ustawy o drogach publicznych. Zatem zobowiązanie ze strony Gminy to zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązku przebudowy drogi w związku z Inwestycją. Beneficjentem tego świadczenia jest Wnioskodawca.

5.Ceną - wynagrodzeniem za realizację tego zobowiązania przez Gminę - a więc w zamian za zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązku realizacji przebudowy drogi jest ustalona w umowie z Gminą kwota partycypacji Wnioskodawcy w przebudowie drogi. Wnioskodawca nie ponosi całości kosztów przebudowy drogi - częściowo ponosi je Gmina - gdyż przebudowa nie jest związana tylko z Inwestycją Wnioskodawcy, ale również z realizacją innych zamierzeń Gminy - co jednak nie ma znaczenia dla sytuacji Wnioskodawcy, dla której kluczowym jest powiązanie ponoszonej płatności (partycypacji w kosztach) ze zwolnieniem z jego obowiązków wynikających z art. 16 ustawy o drogach publicznych, co ustaliła umowa z Gminą.

6.W ocenie Wnioskodawcy zatem, obydwie powyższe przesłanki będą spełnione w opisanym stanie faktycznym. Zatem świadczenie Gminy polegające na zwolnieniu Wnioskodawcy z obowiązku przebudowy drogi z związku z Inwestycją stanowi usługę, podlegającą opodatkowaniu VAT-em. Wnioskodawca przekazuje Gminie wynagrodzenie w postaci Udziału Finansowego na podstawie wystawionych przez Gminę faktur VAT, a Gmina z własnych środków oraz środków Wnioskodawcy realizuje umówioną inwestycję drogową. W związku z powyższym, w zaistniałej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą a uiszczonym wynagrodzeniem.

7.W podobnej sytuacji Gmina … uzyskała interpretację indywidualną z 1 marca 2023 r. (0113-KIDPT1-2.4012.14.2023.1.AJB) w której Dyrektor KIS uznał, iż świadczenie pieniężne otrzymywane przez Gminę w zamian za przejęcie obowiązków inwestora w zakresie budowy/przebudowy drogi publicznej spowodowanej inwestycją niedrogową inwestora stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT-em. Gmina została uznana za podatnika VAT w tym zakresie - mając na uwadze, że jej świadczenie ma charakter cywilnoprawny, nawet pomimo, iż budowa dróg stanowi zadanie własne gminy. Opisana interpretacja dotyczy stan faktycznego który od niniejszej sprawy różni się tylko tym, że Wnioskodawca nie ma tu wyboru aby samodzielnie zrealizować przebudowę drogi - gdyż częściowo finansować ją będzie Gmina i to Gmina chce kompleksowo nadzorować proces tej przebudowy. Nadal jednak uiszczona przez Wnioskodawcę partycypacja w kosztach tej przebudowy jest w istocie opłatą za zwolnienie (wyręczenie z obowiązków - jak to trafnie ujął organ interpretacyjny) z obowiązku Wnioskodawcy wynikającego z art. 16 ustawy o drogach publicznych - co przesądza o tym, iż to zwolnienie jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT-em.

8.Powyższe potwierdzają inne stanowiska organów interpretacyjnych, w tym m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2024 roku, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.21.2024.1.MŻA.

9.We wspomnianej interpretacji organ interpretacyjny przyznał rację wnioskodawcy w stanie faktycznym przypominającym sytuację Wnioskodawcy, wskazując, iż środki finansowe otrzymane przez gminę, przekazane na podstawie zawartego porozumienia ze spółką budowlaną (stanowiące zapłatę części kosztów realizacji gminnej inwestycji drogowej) stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako zapłata za świadczenie przez gminę usług na rzecz spółki na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu ww. interpretacji wskazano, iż:

„Wpłata świadczenia pieniężnego nie jest dobrowolna, lecz wynika z ustawowego obowiązku, który ciąży na Spółce w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Ponadto z zawartego porozumienia wynika, że ponoszą Państwo odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki za brak doprowadzenia do zrealizowania inwestycji drogowej określonej w Decyzji ZRID. Zobowiązali się Państwo ponadto do wykonania robót budowlanych objętych zakresem porozumienia.

Zgodnie z powyżej cytowanym przepisem art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, to inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Natomiast zapłata wynagrodzenia przez Spółkę na Państwa rzecz, wyczerpuje wszelkie Państwa roszczenia wobec Spółki w przedmiocie realizacji inwestycji drogowej związanej z budową drogi publicznej, jak również stanowi o pełnej realizacji obowiązku Spółki wynikającego z art. 16 ustawy o drogach publicznych.

Wobec powyższego, w omawianych okolicznościach czynności wykonywane przez Gminę będą miały charakter świadczenia usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.”

10.W cytowanej interpretacji organ podkreślił również, że znaczenie dla klasyfikacji zapłaty wynagrodzenia na rzecz gminy ma również ewentualna dobrowolność podjęcia decyzji o dokonaniu wpłaty środków (w ramach danej inwestycji) na rzecz gminy. Gdy inwestor partycypuje w kosztach realizacji inwestycji drogowej dobrowolnie tj. nie w ramach obowiązku wynikającego z art. 16 ustawy o drogach publicznych, to takie przekazanie środków finansowych na rzecz gminy nie stanowi zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jednak taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, iż w sytuacji Wnioskodawcy zobowiązanie do partycypacji w kosztach realizacji inwestycji drogowej wynika bezpośrednio z art. 16 ustawy o drogach publicznych. W tym zakresie należy stwierdzić, że wpłaty uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy nie są związane z jego dobrowolnym udziałem w kosztach realizacji przedmiotowej inwestycji drogowej i wynikają z realizacji obowiązku objętego przepisem powszechnie obowiązującego prawa (tj. art. 16 ustawy o drogach publicznych). W związku z powyższym, partycypacja w kosztach budowy drogi w zaistniałym stanie faktycznym nie jest dobrowolna.

11.Identyczne stanowisko zawarł Dyrektor KIS w interpretacji z 25 czerwca 2024 r. (0114-KDIP4-2.4012.254.2024.1.AA), gdzie wskazano m.in.:

„Mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 16 ustawy o drogach publicznych oraz opis sprawy, należy wskazać, że otrzymane od Inwestora środki finansowe stanowią wynagrodzenie za zwolnienie go z obowiązku przebudowy odcinka drogi publicznej. Jak wynika z umowy zawartej między Państwem, a Inwestorem - przekazane przez Inwestora środki pieniężne, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zwalniają Inwestora z obowiązku przeprowadzenia tej inwestycji we własnym zakresie, do czego zobowiązuje go art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższym przepisem, to inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Państwo natomiast, zgodnie z zawartą umową w zamian za świadczenie pieniężne o ściśle określonej wysokości zwolnią Inwestora z tego obowiązku.

Zatem, skoro w zamian za świadczenie pieniężne zobowiązali się Państwo do wykonania, określonych czynności polegających na przebudowie fragmentu drogi publicznej, wyręczając w tym Inwestora, to tym samym wyświadczą Państwo usługę na jego rzecz, przejmując jego obowiązki. Z kolei Inwestor nie realizuje ww. czynności we własnym zakresie, do czego jest zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych, lecz Państwo zastąpią Inwestora w tych działaniach.

W konsekwencji uznać należy, że otrzymane przez Państwa od Inwestora środki finansowe za zwolnienie z obowiązku przebudowy odcinka drogi publicznej, stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Państwa usług na rzecz Inwestora, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.”

12.Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, zaistniały stan faktyczny oraz treść porozumień zawieranych między Gminą a Wnioskodawcą, należy wskazać, iż środki finansowe przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie usługi na rzecz Wnioskodawcy, gdyż ich przekazanie nie jest dobrowolne i wynika bezpośrednio z ustawowego obowiązku wskazanego w art. 16 ustawy o drogach publicznych.

13.Podsumowując, należy stwierdzić, że czynność przekazania środków finansowych przez Wnioskodawcę na realizację (współfinansowanie) inwestycji drogowej, będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi (realizacji przedsięwzięcia drogowego do realizacji którego zobowiązany był Wnioskodawca) podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

14.Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego okwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

15.Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1) nabycia towarów i usług.

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

16.Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest powstanie podatku należnego (czyli powstanie zobowiązania podatkowego).

17. Należy wskazać, że wszelkie czynności związane z dostosowaniem węzłów komunikacyjnych i wybudowaniem dróg w okolicy Inwestycji, dokonywane przez Wnioskodawcę, są ściśle wiązane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą polegającą na budowie budynków handlowo-usługowych oraz budynków wielomieszkaniowych. Bez odpowiedniego skomunikowania realizowanych Inwestycji, nie będą one mogły funkcjonować, w związku z czym ich budowa byłaby bezcelowa. Dodatkowo obowiązek realizacji przebudowy / budowy dróg spowodowanych Inwestycją ciąży na Wnioskodawcy na mocy art. 16 ustawy o drogach publicznych. W przypadku realizacji projektów budowlanych, Wnioskodawca każdorazowo musi zadbać nie tylko o wybudowanie samego budynku ale również musi odpowiednio przygotować przestrzeń w okolicy budynku oraz zapewnić odpowiedni dojazd w celu ich prawidłowej eksploatacji. Należy więc uznać, że dostosowanie dróg dojazdowych do Inwestycji realizowanych przez Wnioskodawcę jest nieodłącznym elementem realizowanych projektów budowlanych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że opisane usługi Gminy służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - gdyby bowiem Gmina nie zrealizowała ww. inwestycji drogowych, to Wnioskodawca musiałby je przeprowadzić samodzielnie z uwagi na treść art. 16 ustawy o drogach publicznych.

18. W przedstawionej sytuacji dotyczącej konkretnej inwestycji na terenie Gminy …, Wnioskodawca jako podatnik VAT dokonał dostawy przedmiotowej nieruchomości, która podlegała opodatkowaniu VAT-em. W umowie sprzedaży wspomnianej nieruchomości Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania inwestycji drogowej - zapewniającej należyty dojazd do sprzedanej nieruchomości - pod rygorem m.in. zapłaty kar umownych za opóźnienia w realizacji tej inwestycji drogowej. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca zobowiązał się przed kupującym do zapewnienia obsługi komunikacyjnej terenów sprzedanych przez Wnioskodawcę. Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że przedmiotowe usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę.

19. Należy również wskazać, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i w zaistniałej sytuacji dokonuje zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zakup przedmiotowych usług od Gminy związanych z realizowanymi Inwestycjami służy tylko i wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT - bowiem usługą realizowaną przez Gminę jest w praktyce przeprowadzenie przedsięwzięcia drogowego do realizacji którego zobowiązany jest Wnioskodawca – środki przekazywane Gminie przez Wnioskodawcę służą właśnie realizacji inwestycji drogowych, bez których Wnioskodawca nie mógłby zrealizować prowadzonych inwestycji budowlanych oraz sprzedać nieruchomości.

20. W związku z powyższym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Gminę w związku z zawieranymi porozumieniami.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1  ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i którzy nabyte towary lub usługi wykorzystują do czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy

Z opisu sprawy wynika, iż dokonał Pan dostawy niezabudowanej nieruchomości - przeznaczonej do zabudowy (przeznaczonej pod budowę obiektu handlowego). Wspomniana dostawa podlegała opodatkowaniu VAT-em, należny podatek został wykazany w deklaracji i odprowadzony przez Pana. W umowie sprzedaży wspomnianej nieruchomości zobowiązał się Pan do wykonania inwestycji drogowej - zapewniającej należyty dojazd do sprzedanej nieruchomości - pod rygorem m.in. zapłaty kar umownych za opóźnienia w realizacji tej inwestycji drogowej. Wybudowane i zmodernizowane drogi mają charakter ogólnodostępny i korzystają z nich wszyscy zainteresowani użytkownicy dróg. W większości przypadków zawiera Pan porozumienia/umowy z  Gminami na terenie których realizuje Inwestycje, w których zobowiązuje się do zapewnienia prawidłowej obsługi komunikacyjnej inwestycji, poprzez m.in. wpłacenie odpowiedniej kwoty środków finansowych na konto Gminy tytułem Pana partycypacji finansowej w pozostałej realizacji przedsięwzięcia polegającego na  prawidłowym skomunikowaniu dróg w okolicy Inwestycji - niniejszy wniosek dotyczy tego aspektu przebudowy drogi/układu drogowego. Infrastruktura drogowa będąca efektem współfinansowanego przez Pana przedsięwzięcia będzie własnością Gminy. Udział Finansowy wpłacany przez Pana na rachunek bankowy Gminy stanowi co do zasady część kosztów, jakie zostaną poniesione przez Gminę w związku z realizacją budowy/modernizacji dróg spowodowanej Inwestycją. W zawieranych umowach / porozumieniach Pan i Gmina umawiacie się, że pokryje Pan ustaloną część kosztów przebudowy drogi / układu drogowego. Pan wpłaca Udział Finansowy na rachunek bankowy Gminy na podstawie wystawionych przez Gminę faktur VAT opiewających na kwotę ustaloną w porozumieniach, powiększoną o należny podatek VAT. Gmina wystawia fakturę zazwyczaj jeszcze przed realizacją przebudowy dróg, w której kosztach Pan uczestniczy. Cena sprzedaży wskazanej we wniosku nieruchomości została ustalona w umowie z Inwestorem w kwocie, która finalnie zapewniła uzyskanie przez Wnioskodawcę zysku przekraczającego znacząco wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na jej nabycie i przygotowanie do jej sprzedaży. Kalkulując cenę sprzedaży tej nieruchomości uwzględnił Pan wszystkie wydatki poniesione w związku z tą nieruchomością. Wydatki te obejmowały w szczególności cenę nabycia nieruchomości przez Pana, wydatki związane z nabyciem, przygotowanie nieruchomości do przyszłej inwestycji / sprzedaży (w tym koszty udziału finansowego (partycypacji) Wnioskodawcy w koszcie przebudowy drogi / układu drogowego). Gdyby nie musiał Pan ponieść kosztów partycypacji w przebudowie układu drogowego / drogi, mógłby Pan zaakceptować niższą cenę sprzedaży od Inwestora – zatem Pana zobowiązanie do realizacji tej przebudowy pod groźbą kary umownej wpłynęło na wysokość uzgodnionej ceny sprzedaży nieruchomości.

Zakresem pytania objęta jest kwestia ustalenia czy ma Pan prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, związanego z wnoszonym przez Pana na rzecz gmin udziałem finansowym w kosztach przebudowy drogi / układu drogowego w związku z dostawą nieruchomości przeznaczonych pod realizację inwestycji niedrogowych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przepisy ustawy nie precyzują jednak, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Z treści wniosku wynika, że dokonał Pan dostawy niezabudowanej nieruchomości - przeznaczonej do zabudowy (przeznaczonej pod budowę obiektu handlowego), która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i należny podatek został wykazany w deklaracji i odprowadzony przez Pana. W umowie sprzedaży nieruchomości przeznaczonej pod budowę obiektu handlowego zobowiązał się Pan do wykonania inwestycji drogowej - zapewniającej należyty dojazd do sprzedanej nieruchomości - pod rygorem m.in. zapłaty kar umownych za opóźnienia w realizacji tej inwestycji drogowej. Kalkulując cenę sprzedaży tej nieruchomości uwzględnił Pan wszystkie wydatki poniesione w związku z tą nieruchomością, w szczególności m.in. przygotowanie nieruchomości do przyszłej inwestycji / sprzedaży (w tym koszty udziału finansowego (partycypacji) Wnioskodawcy w koszcie przebudowy drogi / układu drogowego).

W niniejszej sprawie zachodzi zatem związek przyczynowo-skutkowy między wnoszonym przez Pana na rzecz gminy udziałem finansowym w kosztach przebudowy drogi / układu drogowego, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w ramach Pana działalności gospodarczej związanymi z dostawą nieruchomości przeznaczonej pod realizację inwestycji niedrogowej. Tym samym daje to podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wnoszonym przez Pana na rzecz gmin udziałem finansowym w kosztach przebudowy drogi / układu drogowego w związku z dostawą przez Pana nieruchomości przeznaczonej pod realizację inwestycji niedrogowej.

Podsumowując, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Panu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z wnoszonym przez Pana na rzecz gminy udziałem finansowym w kosztach przebudowy drogi / układu drogowego w związku z dostawą nieruchomości przeznaczonej pod realizację inwestycji niedrogowej. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast odnośnie przyszłych tożsamych stanów faktycznych jakie mogą wystąpić w tej lub innych gminach, związanych z realizacją inwestycji niedrogowych należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja będzie miała zastosowanie do nich pod warunkiem, że w przyszłym stanie faktycznym wystąpią tożsame jak w przedmiotowym stanie faktycznym okoliczności, tj.:

• dokona Pan dostawy niezabudowanej nieruchomości - przeznaczonej do zabudowy na cele inwestycyjne,
• dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT,
• w umowie sprzedaży nieruchomości przeznaczonej pod budowę obiektów inwestycyjnych zobowiąże się Pan do wykonania inwestycji drogowej - zapewniającej należyty dojazd do sprzedanej nieruchomości,
• kalkulując cenę sprzedaży tej nieruchomości uwzględni Pan koszty Pana udziału finansowego (partycypacji) w koszcie przebudowy drogi / układu drogowego).

Końcowo, oceniając Pana stanowisko, pomimo iż wywiódł Pan prawidłowy skutek prawny, jednakże w oparciu o odmienną argumentację, uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.