Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną (w zakresie odbioru ścieków) w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego (metrażowego). Uzupełnili go Państwo pismem z 24 lutego 2025 r. (wpływ 25 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Gmina za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych dokonuje czynności, w tym niepodlegających ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) będących konsekwencją realizacji zadań własnych wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Od tego momentu jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT. Obroty osiągane przez gminne jednostki organizacyjne są wykazywane w łącznych rozliczeniach podatku VAT Gminy.

Gmina realizuje zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne, które objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wraz z Gminą dokonują rozliczenia w sposób skonsolidowany. Na Gminie ciąży obowiązek składania do Urzędu Skarbowego plików JPK_V7M, zawierających zarówno część ewidencyjną, jak i deklaracyjną, w których wykazywany jest m.in. podatek należny z tytułu dostawy wody oraz odprowadzenia ścieków.

W strukturze organizacyjnej Gminy do 31 grudnia 2022 r. funkcjonował w formie samorządowego zakładu budżetowego Zakład Budżetowy (dalej: Zakład). Powstał on na bazie majątku gminnego przekazanego przez Gminę. Poprzez Zakład, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina realizowała swoje zadania własne, do których zgodnie z wspomnianą ustawą o samorządzie gminnym należy m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i oczyszczanie ścieków. Za pośrednictwem Zakładu Gmina świadczyła usługi w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej: odbiorcy zewnętrzni). W grupie odbiorców usług znajdują się również gminne jednostki organizacyjne (dalej: odbiorcy wewnętrzni). Do zadań Zakładu należała także budowa, remont, modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnych, utrzymanie w stałej sprawności i należytym stanie technicznym oraz usuwanie awarii sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, prowadzenie niezbędnej dokumentacji i rozliczanie odbiorców wody i dostawców ścieków. Gmina realizowała inwestycję polegającą m.in. na przebudowie sieci wodno-kanalizacyjnej z wykorzystaniem dofinansowania z krajowych jak i europejskich środków publicznych. Te wydatki były dokumentowane fakturami VAT, z których wynika podatek VAT (podatek naliczony). Na fakturach, jako nabywca wskazana była Gmina, po zakończeniu inwestycja przekazywana była Zakładowi w trwały zarząd.

Zakład zgodnie z otrzymanymi interpretacjami oraz utrzymującą się wykładnią przepisów odliczał podatek VAT w takim zakresie, w jakim można było przypisać wydatek do czynności opodatkowanych w całości, natomiast w przypadku wydatków, które dotyczyły i czynności opodatkowanych i uznawanych przez organy podatkowe za niepodlegające VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, który został wyliczony dla Zakładu, wynosił on 98%. Zgodnie z otrzymanym interpretacjami oraz poglądami wyrażanymi przez organy podatkowe Zakład uznawał, iż wykorzystywał posiadaną infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych, czyli dostawy wody dla odbiorców zewnętrznych), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT, czyli dostawy wody dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych). Z tytułu świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków wystawiane były faktury (noty dla jednostek podległych Gminie).

1 stycznia 2023 r., na podstawie uchwały odpowiedniego organu, podmiotem kontynuującym dotychczasową działalność Zakładu w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej jest Gmina. Do Gminy „wróciła” także infrastruktura, jej utrzymanie, wystawiane są faktury i noty, czyli obecnie to w ramach struktury samego urzędu Gminy realizowana jest działalność gospodarcza (czynności opodatkowane w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków dla odbiorców zewnętrznych), jak i dokonywana jest dostawa wody i odbiór ścieków dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych, która w świetle stanowiska organów podatkowych traktowana jest jako działalność inna niż gospodarcza (poza VAT). Z tytułu świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków wystawiane były faktury (noty dla jednostek podległych Gminie). Gmina w zakresie wydatków, których nie można przyporządkować działalności opodatkowanej stosowała prewspółczynnik, który został wyliczony dla urzędu Gminy.

W związku z wykonywaniem przez Gminę zadania jakim jest odprowadzanie ścieków Gmina ponosi szereg wydatków, w tym we własnym zakresie, bądź przy pomocy pozyskanych środków zewnętrznych systematycznie inwestuje w rozwój infrastruktury kanalizacyjnej, ponosi także wydatki na remont infrastruktury i jej bieżące utrzymanie.

Gmina zamierza odliczać podatek VAT w takim zakresie, w jakim można przypisać wydatek do czynności opodatkowanych w całości, natomiast w przypadku wydatków, które dotyczyć będą i czynności opodatkowanych i uznawanych przez organy podatkowe za niepodlegające VAT (czyli odprowadzanie ścieków od odbiorców wewnętrznych) przy zastosowaniu prewspółczynnika. Z całokształtu działalności Gminy będzie można wyodrębnić działalność kanalizacyjną, tj. związaną z odbiorem ścieków.

Organ podatkowy uznał, iż Gmina może wyodrębnić działalność wodną, tj. związaną z zaopatrzeniem w wodę i w tym zakresie stosować odrębny prewspółczynnik obok drugiego prewspółczynnika dla pozostałej działalności Urzędu Gminy, który będzie obliczała, w sposób wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: rozporządzenie).

Zdaniem Gminy również działalność kanalizacyjna związana z odbiorem ścieków wymaga wyliczenia odrębnego prewspółczynnika, gdyż obecnie stosowany wynikający z przywołanego wyżej rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dla działalności kanalizacyjnej w zakresie odbiorów ścieków możliwe jest zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika, jakim jest prewspółczynnik ilościowy opisany poniżej.

Gmina rozliczałaby się prewspółczynnikiem ilościowym, na podstawie którego ustalana będzie kwota podatku VAT do odliczenia od wydatków na działalność kanalizacyjną w takim zakresie, w jakim wydatki nie mogą być jednoznacznie przypisane, tj. nie są jednoznacznie związane z usługami na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również nie służą danej jednostce budżetowej/urzędowi, (gdyby to było możliwe, w tym ostatnim przypadku podatek nie jest odliczany). Tym samym, wykorzystanie wydatków na działalność kanalizacyjną do działalności opodatkowanej (usługi dla podmiotów zewnętrznych) oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (usługi dla jednostek wewnętrznych) ustalane będzie w sposób opisany poniżej.

Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki mieszane w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział odebranych ścieków w m³ od odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m³, tj. łącznie od odbiorców zewnętrznych (OZ) oraz odbiorców wewnętrznych (OW) w danym roku kalendarzowym.

PRE = ścieki odebrane od OZ (m³)/ścieki odebrane od OZ i OW (m³),

gdzie: PRE - oznacza prewspółczynnik,

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów sześciennych odebranych ścieków będzie na potrzeby rozpatrywanego wniosku określany jako „prewspółczynnik metrażowy (ilościowy)”.

Poniżej Gmina przedstawia dodatkowe informacje dotyczące pomiaru ilości odebranych ścieków.

Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537 ze zm.) określanej dalej jako „Ustawa o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków”:

1.Ilość wody dostarczonej do nieruchomości ustala się na podstawie wskazania wodomierza głównego, a w przypadku jego braku - w oparciu o przeciętne normy zużycia wody.

2.Minister właściwy do spraw gospodarki wodnej określi, w drodze rozporządzenia, warunki prowadzenia rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, biorąc pod uwagę wyposażenie nieruchomości w przyrządy i urządzenia pomiarowe.

3.Minister właściwy do spraw gospodarki wodnej określi, w drodze rozporządzenia, przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w miastach i na wsiach.

4.Ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych.

5.W razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy, o której mowa w art. 6 umowa o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków ust. 1, jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

6.W rozliczeniach ilości odprowadzonych ścieków ilość bezpowrotnie zużytej wody uwzględnia się wyłącznie w przypadkach, gdy wielkość jej zużycia na ten cel ustalona jest na podstawie dodatkowego wodomierza zainstalowanego na koszt odbiorcy usług.

W Gminie ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych. Ma to miejsce zarówno w przypadku odbiorców wewnętrznych, jak i odbiorców zewnętrznych, określenie ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków (w m³) dokonywane jest/będzie poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką, zgodną z art. 27 ust. 5 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków.

Innymi słowy, jeśli przykładowo dany odbiorca zużyje wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m³ wody, to przyjmuje się, że dostarczono na jego rzecz 10 m³ wody i jednocześnie, że odprowadzono od tego odbiorcy 10 m³ ścieków, wobec czego Gmina obciąża odbiorcę opłatą za zużycie 10 m³ wody i 10 m³ ścieków. W tych sytuacjach oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków.

W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane mogą zostać u nich dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki) mierzące ilość wody zużytej poza danym budynkiem. W takich okolicznościach ilość odprowadzonych ścieków kalkulowana jest jako różnica pomiędzy wskazaniami wodomierza głównego, a wodomierza dodatkowego (tzw. podlicznika). Zawsze jednak jest to bardzo dokładny i oparty na przepisach prawa pomiar.

W niektórych wypadkach pomiar odprowadzonych ścieków jest/może być również dokonywany za pomocą licznika-ściekomierza, tj. licznika kalkulującego ilość ścieków w m³ trafiających od odbiorcy (dotyczy to tylko odbiorców zewnętrznych, takich jak np. gospodarstwa domowe i zakłady produkcyjne). W takich przypadkach ścieki dowożone są za pomocą pojazdu asenizacyjnego firm zewnętrznych. Odbierane w ten sposób nieczystości wpuszczane są do gminnej infrastruktury kanalizacyjnej (stacji zlewnej na oczyszczalni ścieków). Pomiar odbywa się wówczas w oparciu o licznik-ściekomierz zamontowany przy zlewni ścieków na oczyszczalni. Na podstawie wskazania licznika-ściekomierza (stacji zlewnej na oczyszczalni) wystawiane są faktury dla firmy, która dowiozła ścieki pojazdem asenizacyjnym do gminnej oczyszczalni.

Jest to postępowanie zgodne z art. 27 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Jednocześnie jest to pomiar gwarantujący bardzo dokładny pomiar ścieków, identyczny dla wszystkich odbiorców.

Zdaniem Gminy – taki prewspółczynnik oparty na kryterium metrażowym będzie odzwierciedlać rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza. Gmina zmierza zatem do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie stosowania opisanego prewspółczynnika dla obioru ścieków przez Urząd Gminy obok odrębnie wyliczanego prewspółczynnika dla dostaw wody i dla wydatków pozostałych związanych z „ogólną” działalnością Urzędu Gminy według metody przewidzianej w Rozporządzeniu, czyli prewspółczynnika liczonego zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

W ocenie Gminy, prewspółczynnik liczony dla Urzędu Gminy zgodnie z Rozporządzeniem w żaden sposób nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez tę jednostkę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Specyfikę tej działalności i dokonywanych nabyć odzwierciedla natomiast prewspółczynnik opisany przez Gminę. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś wzór przewidziany dla urzędu w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) opiera się na założeniu o „niegospodarczym” charakterze działalności, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych będą świadczone przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zaproponowany przez Gminę indywidualny sposób obliczenia ww. proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji oparty na udziale liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych) będzie bardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:

1)uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności kanalizacyjnej Gminy, tym samym, jej zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności kanalizacyjnej Gminy;

2)w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności kanalizacyjnej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości odprowadzonych ścieków (z tytułu których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością odprowadzonych ścieków poza działalnością gospodarczą (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) – najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;

3)jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością metrów sześciennych odprowadzonych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną będą służyć wyłącznie działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków. Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

4)jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana przez nią metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W opinii Gminy, zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia ww. proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto, zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.; dalej: Rozporządzenie) oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.

Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym przypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. W przypadku gmin, proporcja skalkulowana w ten sposób wynosi kilka/kilkanaście procent.

Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu, przykładowo do wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku Urzędu Gminy. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.

Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku na infrastrukturę kanalizacyjną, ponieważ możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnym odprowadzaniu ścieków wykonywanym na rzecz odbiorców zewnętrznych.

W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i zasadne odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę kanalizacyjną, przy pomocy której Gmina prowadzi i będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.

W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, jakim jest proporcja z Rozporządzenia, gdy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

W ocenie Gminy kryteria liczenia prewspółczynnika w oparciu o m³ odprowadzonych ścieków będą miały charakter realny oraz mierzalny i będą najbardziej odzwierciedlać specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględniać będzie kryteria jedynie związane z działalnością kanalizacyjną, dzięki czemu otrzymany wynik będzie bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną (w zakresie odbioru ścieków) w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego (metrażowego)?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina stoi na stanowisku, że z uwagi na to, że Gmina poniosła i będzie w bieżącym roku ponosić wydatki związane z odprowadzaniem ścieków, Gmina ma prawo do odliczania kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki stosując prewspółczynnik ilościowy (metrażowy). Sposób określenia proporcji opracowany przez Gminę, polegający na stosowaniu w stosunku do wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną (w zakresie odbioru ścieków i dostawy wody) prewspółczynnika ilościowego, zaś w związku z pozostałą działalnością Urzędu Gminy - wzoru wynikającego z Rozporządzenia, należy uznać za bardziej reprezentatywny, niż stosowanie wyłącznie wzoru z Rozporządzenia. Sposób określenia proporcji oparty wyłącznie na Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej. W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, na podstawie którego Gmina może stosować własny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności”, zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów skorzystał w udzielonego mu w art. 86 ust. 22 ustawa o VAT przywileju i wydał przedmiotowe rozporządzenie. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a.urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego

b.jednostkę budżetową,

c.zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 2 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= (A*100)/Dujst,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie § 2 pkt 9 Rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Na podstawie § 3 ust. 5 Rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez JST. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczania dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiona cechami relewantnymi JST, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 ustawy sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Z powyższego przepisu wynika wprost, że jednostka samorządu terytorialnego może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Ustawodawca nie ogranicza ilości prewspółczynników na daną jednostkę.

Zgodnie z treścią wyroku NSA z 19 marca 2021 r. sygn. I FSK 988/20 „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywana do ściśle określonej działalności, to przy odliczeniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza do tego majątku”.

Stosownie do treści wyroku NSA z 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20 – „Cechy konstrukcyjne systemu VAT, uzasadniają wykładnie omawianych przepisów dopuszczającą modelowość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście to uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez JST i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczeniu podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczanych w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla urzędu obsługującego JST ma charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej cele, bowiem polega na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest i będzie wykonywana działalność w zakresie wodociągów (tj. poprzez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, poprzez spółkę komunalną, czy poprzez samą Gminę) jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczania podatku VAT. Rozporządzenie tymczasem różnicuje sposób odliczania podatku VAT w zależności od formy prawnej jednostki organizacyjnej, tj. w przypadku prowadzenia działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji przez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, bądź urząd - przewiduje ono inny sposób liczenia prewspółczynnika, mimo faktu, iż w każdym z tych przypadków działalność wodno-kanalizacyjna wykonywana jest identycznie. Stąd Gmina stoi na stanowisku przedstawionym na wstępie.

W sytuacji, gdyby Gmina świadcząc usługi wodno-kanalizacyjne świadczyła wyłącznie usługi na rzecz mieszkańców (nie odbierałaby ścieków od jednostek organizacyjnych), wydatki na działalność wodno-kanalizacyjną byłyby związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a co za tym idzie przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia. Fakt odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych w wielkości kilku procent ogólnie odbieranych ścieków nie może powodować, że prawo do odliczenia podatku VAT spadnie do tak niskiego poziomu, jaki wynika z Rozporządzenia. Ilość dostarczanej wody zatem lepiej obrazuje zakres wykorzystywania do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze konstrukcję podatku VAT należy uznać, że dla wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną, wręcz nie można stosować w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazanej w Rozporządzeniu, gdyż istnieje możliwość ustalenia i przypisania kwoty wydatków do działalności gospodarczej na podstawie bardziej obiektywnych kryteriów. Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia dla ww. wydatków stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Gmina ponosiłaby bowiem ciężar ekonomiczny podatku VAT, w zakresie w jakim nie występuje jako ostateczny konsument, lecz jako podatnik VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą. W myśl tego przepisu:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

• czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. 1 stycznia 2023 r., na podstawie uchwały odpowiedniego organu, podmiotem kontynuującym dotychczasową działalność Zakładu w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej są Państwo. Do Gminy „wróciła” także infrastruktura, jej utrzymanie, wystawiane są faktury i noty, czyli obecnie to w ramach struktury samego urzędu Gminy realizowana jest działalność gospodarcza (czynności opodatkowane w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków dla odbiorców zewnętrznych), jak i dokonywana jest dostawa wody i odbiór ścieków dla Państwa i Państwa jednostek organizacyjnych, która w świetle stanowiska organów podatkowych traktowana jest jako działalność inna niż gospodarcza (poza VAT). Odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych będą świadczone przez Państwa na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z tytułu świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków wystawiane były faktury (noty dla jednostek podległych Gminie). W zakresie wydatków, których nie można przyporządkować działalności opodatkowanej stosowaliby Państwo prewspółczynnik, który został wyliczony dla urzędu Gminy.

W związku z wykonywaniem przez Państwa zadania jakim jest odprowadzanie ścieków, ponoszą Państwo szereg wydatków, w tym we własnym zakresie, bądź przy pomocy pozyskanych środków zewnętrznych systematycznie inwestują Państwo w rozwój infrastruktury kanalizacyjnej, ponoszą Państwo także wydatki na remont infrastruktury i jej bieżące utrzymanie.

Zamierzają Państwo odliczać podatek VAT w takim zakresie, w jakim można przypisać wydatek do czynności opodatkowanych w całości, natomiast w przypadku wydatków, które dotyczyć będą i czynności opodatkowanych i uznawanych przez organy podatkowe za niepodlegające VAT (czyli odprowadzanie ścieków od odbiorców wewnętrznych) przy zastosowaniu prewspółczynnika. Z całokształtu Państwa działalności będzie można wyodrębnić działalność kanalizacyjną, tj. związaną z odbiorem ścieków.

Państwa zdaniem działalność kanalizacyjna związana z odbiorem ścieków wymaga wyliczenia odrębnego prewspółczynnika, gdyż obecnie stosowany wynikający z rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Dla działalności kanalizacyjnej w zakresie odbiorów ścieków możliwe jest zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika, jakim jest prewspółczynnik ilościowy. Rozliczaliby się Państwo prewspółczynnikiem ilościowym, na podstawie którego ustalana będzie kwota podatku VAT do odliczenia od wydatków na działalność kanalizacyjną w takim zakresie, w jakim wydatki nie mogą być jednoznacznie przypisane, tj. nie są jednoznacznie związane z usługami na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również nie służą danej jednostce budżetowej/urzędowi (gdyby to było możliwe, w tym ostatnim przypadku podatek nie jest odliczany). Tym samym, wykorzystanie wydatków na działalność kanalizacyjną do działalności opodatkowanej (usługi dla podmiotów zewnętrznych) oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (usługi dla jednostek wewnętrznych) ustalane będzie w sposób opisany poniżej.

Rozważają Państwo odliczanie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki mieszane w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział odebranych ścieków w m³ od odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m³, tj. łącznie od odbiorców zewnętrznych (OZ) oraz odbiorców wewnętrznych (OW) w danym roku kalendarzowym:

PRE = ścieki odebrane od OZ (m³)/ścieki odebrane od OZ i OW (m³),

gdzie: PRE - oznacza prewspółczynnik,

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

W Gminie ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych. Ma to miejsce zarówno w przypadku odbiorców wewnętrznych, jak i odbiorców zewnętrznych, określenie ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków (w m³) dokonywane jest/będzie poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką, zgodną z art. 27 ust. 5 ustawy o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Innymi słowy, jeśli przykładowo dany odbiorca zużyje wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m³ wody, to przyjmuje się, że dostarczono na jego rzecz 10 m³ wody i jednocześnie, że odprowadzono od tego odbiorcy 10 m³ ścieków, wobec czego będą Państwo obciążać odbiorcę opłatą za zużycie 10 m³ wody i 10 m³ ścieków. W tych sytuacjach oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków.

W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane mogą zostać u nich dodatkowe wodomierze (tzw. podliczniki) mierzące ilość wody zużytej poza danym budynkiem. W takich okolicznościach ilość odprowadzonych ścieków kalkulowana jest jako różnica pomiędzy wskazaniami wodomierza głównego, a wodomierza dodatkowego (tzw. podlicznika). Zawsze jednak jest to bardzo dokładny i oparty na przepisach prawa pomiar.

W niektórych wypadkach pomiar odprowadzonych ścieków jest/może być również dokonywany za pomocą licznika-ściekomierza, tj. licznika kalkulującego ilość ścieków w m³ trafiających od odbiorcy (dotyczy to tylko odbiorców zewnętrznych, takich jak np. gospodarstwa domowe i zakłady produkcyjne). W takich przypadkach ścieki dowożone są za pomocą pojazdu asenizacyjnego firm zewnętrznych. Odbierane w ten sposób nieczystości wpuszczane są do gminnej infrastruktury kanalizacyjnej (stacji zlewnej na oczyszczalni ścieków). Pomiar odbywa się wówczas w oparciu o licznik-ściekomierz zamontowany przy zlewni ścieków na oczyszczalni. Na podstawie wskazania licznika-ściekomierza (stacji zlewnej na oczyszczalni) wystawiane są faktury dla firmy która dowiozła ścieki pojazdem asenizacyjnym do gminnej oczyszczalni.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w zakresie odbioru ścieków w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego (metrażowego).

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zaproponowany przez Państwa indywidualny sposób obliczenia ww. proporcji, Państwa zdaniem, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W Państwa przekonaniu, wskazany sposób obliczenia proporcji oparty na udziale liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych) będzie bardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:

1) uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Państwa działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć. Państwa zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w  obszarze działalności kanalizacyjnej, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności kanalizacyjnej;

2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności kanalizacyjnej. Zestawienie ze sobą ilości odprowadzonych ścieków (z tytułu których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością odprowadzonych ścieków poza działalnością gospodarczą (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) – najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;

3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Państwa. Skoro posługiwaliby się Państwo wyłącznie ilością metrów sześciennych odprowadzonych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna Państwa działalność, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną będą służyć wyłącznie działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków, nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Państwa we wniosku, według Państwa najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

Stoją Państwo na stanowisku, że zaproponowana metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, Państwa zdaniem, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym przypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. W przypadku gmin, proporcja skalkulowana w ten sposób wynosi kilka/kilkanaście procent.

Państwa zdaniem, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu, przykładowo do wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku Urzędu Gminy. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.

Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku na infrastrukturę kanalizacyjną, ponieważ możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnym odprowadzaniu ścieków wykonywanym na rzecz odbiorców zewnętrznych.

W Państwa opinii, nie można uznać, za rzetelne i zasadne odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę kanalizacyjną, przy pomocy której Gmina prowadzi i będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.

W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być, w Państwa opinii, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, Państwa zdaniem, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, jakim jest proporcja z Rozporządzenia, gdy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

W Państwa ocenie kryteria liczenia prewspółczynnika w oparciu o m³ odprowadzonych ścieków będą miały charakter realny oraz mierzalny i będą najbardziej odzwierciedlać specyfikę prowadzonej przez Państwa samodzielnie działalności kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględniać będzie kryteria jedynie związane z działalnością kanalizacyjną, dzięki czemu otrzymany wynik będzie bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób obliczenia proporcji dotyczący wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną (w zakresie odbioru ścieków), należy stwierdzić, że będzie on zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania urządzeń pomiarowych, tj. wodomierzy (ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków), dodatkowych wodomierzy (tzw. podliczników), liczników-ściekomierzy zamontowanych przy zlewni ścieków na oczyszczalni.

Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji będzie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda przez Państwa wskazana będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż będą Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych odebranych ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (odbiorców zewnętrznych) oraz ilości metrów sześciennych odebranych ścieków od gminnych jednostek organizacyjnych (odbiorców wewnętrznych).

Zatem, w związku z przyszłym wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury kanalizacyjnej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbierania ścieków od odbiorców zewnętrznych, jak i w celu odbierania ścieków od odbiorców wewnętrznych, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną (w zakresie odbioru ścieków) przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem, tj. od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych. Podkreślić przy tym należy, że prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych), oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną (w zakresie odbioru ścieków) wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.