Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług świadczonych przez Pana na rzecz Platformy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 18 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług świadczonych przez Pana na rzecz Platformy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzupełnił go Pan pismem z 26 lutego 2025 r. (wpływ 28 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą: „(…)”. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) pod numerem: NIP: (…), REGON: (…).

Wnioskodawca posiada polskie obywatelstwo oraz status polskiego rezydenta podatkowego.

Wnioskodawca wykonuje czynności wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi na rzecz Platformy internetowej dostępnej pod adresem (…) (dalej jako: „A” lub „Platforma”). W zakres świadczonych usług wchodzi projektowanie, programowanie i reklama wytworzonych gier na platformie A.

Wnioskodawca prowadzi także bieżące utrzymanie stworzonych gier, wydaje aktualizacje i prowadzi działania serwisowe celem utrzymania stałych graczy przy grze oraz zachęcenia nowych graczy do skorzystania z wytworzonej przez niego zawartości. Dodatkowo tworzy także przedmioty do gier, które użytkownicy mogą kupić w ramach tzw. mikrotransakcji odbywających się wirtualnie na portalu A.

Zgodnie z informacjami ujawnionymi na stronie (...), właścicielem, wydawcą oraz podmiotem zarządzającym portalem A jest A (…) z siedzibą w (…) (państwo: Stany Zjednoczone Ameryki, stan: (…)). Tym samym, usługi są świadczone na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej.

Wnioskodawca świadczy usługi z terytorium Polski. Wnioskodawca wykonuje czynności na podstawie regulaminu udostępnionego przez platformę A. Akceptacja postanowień regulaminu Platformy jest obligatoryjna. Wnioskodawca posiada konto na platformie A, które umożliwia dostęp do określonych elementów i funkcji Platformy A. Wnioskodawca jest użytkownikiem Platformy A.

Platforma A udostępnia użytkownikowi środowisko gry, tj. treści interaktywne oraz narzędzia umożliwiające wytwarzanie określonych treści na Platformie.

Użytkownicy na Platformie nazywani są „twórcami”.

Zgodnie z regulaminem Platformy A:

„twórca” – oznacza „każdego użytkownika, który tworzy, przesyła, publikuje, generuje lub w inny sposób udostępnia (…) w ramach usług. Twórcy to między innymi programiści”;

„programista” – oznacza „Twórcę, który tworzy, programuje i publikuje środowisko gry w A”;

„(…)” oznacza – „Skrót od »treści generowane przez użytkowników«. (…) to treści dowolnego rodzaju lub o dowolnym charakterze, zarówno materiały, zasoby, jak i inne, które użytkownicy (w tym między innymi twórcy) przesyłają, tworzą i publikują lub w inny sposób generują lub udostępniają w ramach usług”.

Wynagrodzenie za wyświadczone usługi wypłacane jest przez Platformę A. Wytworzone treści publikowane są na platformie A celem uzyskiwania (…) (wirtualnej waluty wykorzystywanej do zakupu treści dostępnych na platformie), którą następnie może wymienić na walutę rzeczywistą (dolar amerykański). Wnioskodawca korzysta z płatnego reklamowania wytworzonej przez siebie zawartości, tzw. „(…)”.

A udostępnia twórcom bezpłatne narzędzie programistyczne „(…)”, które pozwala im tworzyć, rozwijać, modyfikować i obsługiwać środowiska gry oraz wirtualną zawartość 3D. Narzędzie to wykorzystuje Wnioskodawca do programowania i tym samym tworzenia własnej zawartości, którą następnie udostępnia platformie. Zgodnie z regulaminem Platformy, A jest właścicielem i kontroluje wszystkie prawa do narzędzia Studio i wszystkich zawartych w nim elementów.

Wszelkie treści tworzone przez użytkowników stanowią własność intelektualną A. Twórca zachowuje wszelkie prawa autorskie, które może posiadać do tworzonej przez siebie zawartości, które stworzył lub stworzy.

Dodatkowo oprócz narzędzi udostępnionych przez A, Wnioskodawca korzysta z programów firm trzecich (na przykład programy do tworzenia grafiki). Jednak elementy stworzone przy ich pomocy nie są przedmiotem odrębnej sprzedaży (nie są odrębnym przedmiotem mikrotransakcji).

W celu zarabiania na kreowanych wirtualnych przedmiotach i programach, użytkownik (twórca) udostępnia je A na podstawie licencji udzielonej w momencie założenia konta twórcy i zaakceptowaniu regulaminu Platformy. Taka zawartość następnie jest udostępniana przez platformę użytkownikom końcowym, którzy mogą za pośrednictwem Platformy dane treści przypisać do swoich kont i z nich korzystać. Sama gra jest bezpłatna, natomiast może zawierać dodatkowe elementy, które gracze mogą dodatkowo zakupić, tzw. mikrotransakcje. Wnioskodawca nie ma wpływu na mikrotransakcje, ponieważ są one realizowane przez Platformę A.

Twórca nie posiada informacji o nabywcach stworzonych przez siebie przedmiotów do gier, ponieważ umowa sprzedaży stworzonych wirtualnych przedmiotów wiąże kupującego i platformę A. Do przeprowadzenia transakcji wykorzystuje się walutę wirtualną (…), którą użytkownik kupuje za rzeczywistą walutę zasilając swoje konto użytkownika na platformie wirtualną walutą. Twórca ma jedynie dostęp do statystyk sprzedaży programów i innych elementów, których jest autorem i udostępnił je użytkownikom do korzystania.

Rejestrując się na platformie i tym samym zakładając konto, twórca zgadza się na regulamin A, czego konsekwencją jest zawarcie umowy z platformą.

Wnioskodawca za wytworzone elementy otrzymuje wirtualną walutę, którą może wymienić na walutę tradycyjną tj. amerykańskie dolary. Nie jest znany mechanizm, według którego platforma oblicza należną zapłatę. Zgodnie z regulaminem Platformy A, wysokość takiego wynagrodzenia” uzależniona jest między innymi od ilości graczy grających w grę, od statusu konta gracza (konto standardowe czy z wykupionym A premium), od czasu jaki użytkownicy spędzają w danej grze oraz od ilości mikrotransakcji związanych z zawartością danej gry ((...)) dostępnych na platformie. Możliwe jest dokupywanie wirtualnej waluty, jednak nie można jej w późniejszym czasie wypłacić na rzeczywistą walutę. Wypłacić można jedynie (…) zarobione na stworzonych przez użytkownika elementach.

Takiej wypłaty można dokonać tylko raz w miesiącu. Wypłata następuje po złożeniu stosownego wniosku, wypełnionego danymi twórcy i po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w regulaminie Platformy. Wypłaty mogą dokonać tylko użytkownicy posiadający konto twórcy i spełniający wymagania (…). Wnioskodawca spełnia wszystkie wymagane przez platformę warunki. Mimo spełnienia powyższych wymagań, zgodnie z regulaminem A, nie ma gwarancji uzyskania zarobku na wymianie (…).

Platforma A może odmówić dokonania wypłaty środków. Odmowa „wypłacenia” środków może mieć miejsce na etapie weryfikacji prośby o wypłatę (sprawdzenie przez platformę czy profil spełnia odpowiednie wymagania) lub po pomyślnej weryfikacji, ale przy braku odpowiedzi na „zaproszenie” do zarejestrowania na (…) Portal. Użytkownik ma wówczas 7 dni na rejestrację. Podczas rejestracji, twórca podaje swoje dane, w tym informacje podatkowe i płatnicze. Następnie wniosek podlega zatwierdzeniu przez A, więc „wypłata” środków będących wynagrodzeniem następuje za zgodą Platformy.

Uzyskane w ten sposób środki wpływają, po kilku (lub kilkunastu) dniach, na konto bankowe Wnioskodawcy wskazane we wniosku/profilu.

Aby przejść pomyślnie rejestrację i aby zostać pozytywnie zweryfikowanym w (…), użytkownik musi zaakceptować warunki korzystania z (…) oraz spełnić wymagania w nim określone, tj.:

-zarobione minimum xxx (…) na swoim koncie;

-posiadać zweryfikowany adres e-mail przypisany do konta;

-posiadać ważne i aktywne konto w portalu (…);

-mieć ukończone co najmniej 13 lat;

-spełniać Warunki Korzystania A oraz mieć dobrą opinię użytkownika A;

-posiadać formularz xxxx (dla podatników z USA) lub xxxx (dla podatników spoza USA);

-spełniać wymagania dotyczące Bieżących Usług Programistów;

-spełniać wszystkie inne Warunki Korzystania A.

Zgodnie z regulaminem, to platforma A określa jaką kwotę użytkownik może wypłacić. Robi to przez analizę wszystkich operacji (…) na koncie i przez weryfikację konta twórcy na platformie. Od tej liczby odejmowana jest kwota (…) niekwalifikująca się do wypłaty na podstawie regulaminu (tj. np. zakupiona przez użytkownika).

Bieżące Usługi Programistów to między innymi współpraca z A w celu usuwania problemów i naruszeń w tworzonych grach, aktualizowanie swojej zawartości, aby spełniała odpowiednie warunki techniczne i bezpieczeństwa oraz pomaganie użytkownikom spełniać warunki prawne (między innymi prawnoautorskie).

Wymiana (…) na amerykańskie dolary odbywa się po kursie określanym przez A. Zgodnie z regulaminem, kurs ten może w każdej chwili ulec zmianie.

W regulaminie istnieje zapis stanowiący, że wypłacający (czyli twórca) jest odpowiedzialny za wszelkie podatki należne związane z operacją wypłacenia środków. A uważa, że wypłaty są płatnościami za świadczone usługi. Taki zapis widnieje w regulaminie Platformy. Regulamin zobowiązuje twórców do zapewnienia, że wszystkie otrzymane płatności będą zgłoszone właściwym organom podatkowym.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.A (…) jako firma prowadząca działalność gospodarczą (mająca główną siedzibę w (…) w Stanach Zjednoczonych) spełnia definicję podatnika zawartą w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.).

2.Z posiadanych przez Pana informacji nie wynika, aby A (…) posiadało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, które uczestniczyłoby w świadczonych przez Pana usługach.

3.Świadczone przez Pana usługi nie spełniają znamion usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011 z 15 marca 2011 r. (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1 ze zm.) z uwagi na to, że usługi przez Pana świadczone nie są zautomatyzowane i wymagają znacznego udziału człowieka.

Pytania

1.Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Platformy A należy traktować jako świadczenie usług poza terytorium kraju (tzw. eksport usług) niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?

2.Czy w przypadku uznania działań Wnioskodawcy za eksport usług, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie zgodnie z zasadą z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. z chwilą wykonania usługi?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towar, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Mając na uwadze powyższy przepis oraz opis działalności Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż wykonywana przez niego działalność nie spełnia ustawowej definicji dostawy towarów.

Dokonując analizy przepisów ustawy VAT nasuwa się wniosek, iż realizowane przez Wnioskodawcę czynności będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT) jako świadczenie usług.

Świadczy o tym art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jako usługi jest zapis w regulaminie Platformy A stanowiący, że „wypłaty są płatnościami za świadczone usługi”, więc sama platforma definiuje działania podejmowane na jej rzecz jako usługi.

Ponieważ Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Platformy A zarządzanej przez A (…), zgodnie z regułą wyznaczania miejsca świadczenia usług z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (A (…)) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Według informacji podanych przez A, siedziba główna firmy znajduje się w (…) w Stanach Zjednoczonych (Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, (…)). Zatem miejscem świadczenia usług na rzecz A (…) będą Stany Zjednoczone Ameryki Północnej. Obowiązek podatkowy ciąży więc na usługobiorcy z tytułu podatku za import usługi. Z perspektywy Wnioskodawcy, czynność taka nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 10 listopada 2016 roku (sygn. I SA/Sz 767/16) stwierdzając, że „jeśli podatnik (usługodawca) świadczy usługi na rzecz innego podatnika (usługobiorcy), co do zasady miejscem świadczenia usługi jest miejsce w którym ten podatnik-usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W rezultacie jeśli usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to miejsce świadczenia usługi jest poza terytorium kraju – a zatem a contrario do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju”.

W związku z powyższym, skoro miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę są Stany Zjednoczone, wykluczone jest uznanie ich za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju lub za transakcje wewnątrzwspólnotowe, ze względu na aspekt transgraniczny w stosunku do terytorium Polski oraz obszaru Unii Europejskiej. Takie działanie stanowi eksport usług. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz klientów docelowych, lecz jedynie na rzecz Platformy A, która nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium kraju i nie posiada też miejsca stałego prowadzenie działalności w Polsce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. (sygn. I SA/Kr 1560/08) stwierdził, że „podatek VAT jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. W przypadku gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu w danym kraju”.

Teza ta dodatkowo potwierdza, iż usługa świadczona na rzecz podmiotu spoza terytorium kraju (Polski) lub spoza terytorium Unii Europejskiej, nie będzie podlegała opodatkowaniu w kraju.

Mając na uwadze, iż opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy nie wypełnia znamion odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, należy traktować ją jak eksport usług do Stanów Zjednoczonych. Zatem nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca dokonuje świadczenia usług poza terytorium kraju, tzw. eksportu usług, tj. czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Pytanie numer 2:

Ustawa o VAT nie definiuje odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług eksportowanych opodatkowanych poza terytorium kraju. Należy więc kierować się zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi lub w chwili otrzymania całości lub części zapłaty (jeśli miało to miejsce przed wykonaniem usługi).

W przypadku działalności Wnioskodawcy, usługę uznaje się za wykonaną w momencie przekazania wytworzonej zawartości Platformie A do dalszego udostępnienia końcowym odbiorcom (graczom). Wnioskodawca samodzielnie decyduje jakie czynności zostaną zrealizowane na Platformie A oraz w jakim terminie. Dopiero po wykonaniu usługi możliwe jest złożenie wniosku o wypłatę środków przez Platformę A.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług świadczonych przez Pana na rzecz Platformy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia (opodatkowania) przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, dotyczącym miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy:

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy:

Przy czym, na podstawie art. 28k ust. 2 ustawy:

Jak wynika z art. 28k ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia m.in. usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Jednocześnie w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy, podatnik ma możliwość wyboru miejsca opodatkowania usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy.

Jak stanowi bowiem art. 28k ust. 4 ustawy:

W razie spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy (które wyłączają stosowanie art. 28k ust. 1 ustawy) należy odwołać się do zasad ogólnych dot. miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami i określić miejsce świadczenia zgodnie z art. 28c ustawy, tj. opodatkowanie będzie przypadać w kraju siedziby usługodawcy. Powyższe znajdzie zastosowanie tylko w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z krajów członkowskich UE innych niż Polska (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest aby:

-usługa była realizowana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

-świadczenie usługi było zautomatyzowane, a udział człowieka w jej świadczeniu był niewielki,

-wykonanie usługi bez wykorzystania technologii informatycznej było niemożliwe oraz aby

-usługa nie była objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan na terytorium Polski działalność gospodarczą oraz korzysta Pan ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi na rzecz Platformy internetowej A. W zakres świadczonych usług wchodzi projektowanie, programowanie i reklama wytworzonych gier na platformie A. Prowadzi Pan także bieżące utrzymanie stworzonych gier, wydaje aktualizacje i prowadzi działania serwisowe celem utrzymania stałych graczy przy grze oraz zachęcenia nowych graczy do skorzystania z wytworzonej przez Pana zawartości. Dodatkowo tworzy Pan także przedmioty do gier, które użytkownicy mogą kupić w ramach tzw. mikrotransakcji odbywających się wirtualnie na portalu A. Świadczone przez Pana usługi nie spełniają znamion usług elektronicznych, z uwagi na to, że usługi te nie są zautomatyzowane i wymagają znacznego udziału człowieka. Właścicielem, wydawcą oraz podmiotem zarządzającym portalem A jest A (…) z siedzibą w (…) (państwo: Stany Zjednoczone Ameryki, stan: (…)). Usługi są świadczone na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę poza obszarem Unii Europejskiej. Wynagrodzenie za wyświadczone usługi wypłacane jest przez Platformę A. Wytworzone treści publikowane są na platformie A celem uzyskiwania (…) (wirtualnej waluty wykorzystywanej do zakupu treści dostępnych na platformie), którą następnie może wymienić na walutę rzeczywistą (dolar amerykański). Nie posiada Pan informacji o nabywcach stworzonych przez siebie przedmiotów do gier, ponieważ umowa sprzedaży stworzonych wirtualnych przedmiotów wiąże kupującego i platformę A. Za wytworzone elementy otrzymuje Pan wirtualną walutę, którą może Pan wymienić na walutę tradycyjną tj. amerykańskie dolary. Nie jest znany mechanizm, według którego platforma oblicza należną zapłatę. Zgodnie z regulaminem Platformy A, wysokość takiego „wynagrodzenia” uzależniona jest między innymi od ilości graczy grających w grę, od statusu konta gracza (konto standardowe czy z wykupionym A premium), od czasu jaki użytkownicy spędzają w danej grze oraz od ilości mikrotransakcji związanych z zawartością danej gry (itemów) dostępnych na platformie. Możliwe jest dokupywanie wirtualnej waluty, jednak nie można jej w późniejszym czasie wypłacić na rzeczywistą walutę. Wypłacić można jedynie (…) zarobione na stworzonych przez użytkownika elementach. Takiej wypłaty można dokonać tylko raz w miesiącu. Wypłata następuje po złożeniu stosownego wniosku, wypełnionego danymi twórcy i po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w regulaminie Platformy. Zgodnie z regulaminem, to platforma A określa jaką kwotę użytkownik może wypłacić. Wymiana (…) na amerykańskie dolary odbywa się po kursie określanym przez A.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług świadczonych przez Pana na rzecz Platformy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie wskazał Pan, że w zakres usług świadczonych przez Pana na rzecz Platformy A wchodzi projektowanie, programowanie i reklama wytworzonych gier na platformie A. Prowadzi Pan także bieżące utrzymanie stworzonych gier, wydaje aktualizacje i prowadzi działania serwisowe celem utrzymania stałych graczy przy grze oraz zachęcenia nowych graczy do skorzystania z wytworzonej przez niego zawartości. Dodatkowo tworzy Pan także przedmioty do gier, które użytkownicy mogą kupić w ramach tzw. mikrotransakcji odbywających się wirtualnie na portalu A. Swoje czynności wykonuje Pan na podstawie regulaminu udostępnionego przez Platformę A. Wskazał Pan, że rejestrując się na Platformie i tym samym zakładając konto, wyraża się zgodę na regulamin A, czego konsekwencją jest zawarcie umowy z Platformą. Wykorzystuje Pan bezpłatne narzędzie programistyczne udostępnione przez Platformę, które pozwala Panu tworzyć, rozwijać, modyfikować i obsługiwać środowiska gry oraz wirtualną zawartość 3D. Narzędzie to wykorzystuje Pan do programowania i tym samym tworzenia własnej zawartości, którą następnie udostępnia Pan Platformie. W celu zarabiania na kreowanych wirtualnych przedmiotach i programach, udostępnia je Pan A na podstawie licencji udzielonej w momencie założenia konta twórcy i zaakceptowaniu regulaminu Platformy. Wynagrodzenie za wyświadczone usługi wypłacane jest przez Platformę A. Za wytworzone elementy otrzymuje Pan wirtualną walutę, którą może wymienić na walutę tradycyjną tj. amerykańskie dolary. Wymiana (…) na amerykańskie dolary odbywa się po kursie określanym przez A. Takiej wypłaty można dokonać tylko raz w miesiącu. Wypłata następuje po złożeniu stosownego wniosku, wypełnionego danymi twórcy i po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w regulaminie Platformy. Wskazał Pan, że świadczone przez Pana usługi nie spełniają znamion usług elektronicznych, z uwagi na to, że usługi te nie są zautomatyzowane i wymagają znacznego udziału człowieka. A (…) (właściciel, wydawca oraz podmiot zarządzający Platformą) jako firma prowadząca działalność gospodarczą, ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz spełnia definicję podatnika zawartą w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że usługi opisane we wniosku, które świadczy Pan na rzecz Platofrmy A, zarządzanej przez A (…), która posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, stanowią usługi, dla których miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania, należy ustalić zgodnie z art. 28b ustawy (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług wynikających art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Z wniosku nie wynika również, żeby A (…) posiadało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, które uczestniczyłoby w świadczonych przez Pana usługach.

W konsekwencji, miejscem opodatkowania świadczonej przez Pana ww. usług jest, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejsce – kraj siedziby usługobiorcy – zagranicznej Platformy, tj. terytorium Stanów Zjednoczonych. Zatem świadczone przez Pana na rzecz Platformy usługi nie są opodatkowane na terytorium Polski.

Podsumowując, stwierdzić należy, że świadczone przez Pana usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Platformy A należy traktować jako świadczenie usług poza terytorium kraju (tzw. eksport usług), niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczonych przez Pana usług na rzecz Platformy zaznaczyć należy, że polskie przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczonej usługi stosuje się – co do zasady – do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, czyli m.in. w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT dla czynności odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych na terytorium kraju.

Kwestie związane z momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczonej przez Pana usługi, której miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium innego kraju (Stany Zjednoczone), są autonomicznymi zagadnieniami porządku prawnego obowiązującego w danym kraju, na terenie którego transakcja podlega opodatkowaniu, regulowanymi przez akty prawne wydane przez upoważnione do tego organy i instytucje mające siedziby w tamtym kraju.

W analizowanej sprawie wykonywane przez Pana czynności stanowią usługi, których miejsce opodatkowania ustalone jest na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, a w konsekwencji usługi te nie są opodatkowane na terytorium Polski.

Zatem, kwestie dotyczące tego jak powinien zostać ustalony moment powstania obowiązku podatkowego w VAT nie regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, lecz obowiązujące przepisy ustawy o podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze obowiązujące na terytorium Stanów Zjednoczonych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że o terminie w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Pana na rzecz Platformy usług, które to usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium Stanów Zjednoczonych przesądzają przepisy obowiązujące na terytorium tego kraju, tj. na terytorium USA.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.