Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

7 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒uznania odpłatnego przeniesienia przez Spółkę Komandytową Placówki za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 punkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ww. dostawy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

‒braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania składników majątku od Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 marca 2025 r. (data wpływu 21 marca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A SPÓŁKA KOMANDYTOWA

ul. ...

C

NIP ...

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ

ul. ...

C

NIP ...

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany, będący stroną postępowania A SPÓŁKA KOMANDYTOWA z siedzibą w C, zwana również Wnioskodawcą, która ze względu na podobieństwo nazw obydwu Spółek, wymienianych w opisie zdarzenia przyszłego, w celu uniknięcia wątpliwości, jakiej Spółki dotyczy dana informacja, czy Spółki Wnioskodawcy czy drugiej Spółki uczestniczącej w opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie dalej nazywana Spółką Komandytową (pisaną z dużej litery), prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu dwóch placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, zwanych dalej również Placówkami (pisanymi z dużej litery). Działalność ta jest prowadzona na podstawie zezwoleń na prowadzenie placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku.

W stosunku do każdej z obydwu placówek takie zezwolenie zostało wydane, tj. na prowadzenie każdej z obydwu placówek wydano stosowne zezwolenie. Zezwolenie określa dokładnie adres i lokalizację danej placówki, której dotyczy zezwolenie i co już ma mniejsze znaczenie ilość osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub w podeszłym wieku jakie może przyjąć dana placówka, której dotyczy zezwolenie. Zezwolenie to wydawane jest w formie decyzji przez wojewodę na podstawie przepisów art. 22 pkt 3 oraz 67 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej. Wojewoda... wydał dwie takie decyzje, których adresatem jest Spółka Komandytowa, jedną w stosunku do placówki w D, drugą w stosunku do placówki w C (obydwie placówki są prowadzone przez Spółkę Komandytową).

W stosunku do placówki w C stosowne zezwolenie zostało wydane w dniu 04 października 2019 r. Zatem Spółka Komandytowa prowadzi placówkę w C od końcówki 2019 r. pod nazwą „...”.

Informacji na temat zezwolenia na prowadzenie stosownej placówki w D nie podają Państwo, bowiem placówki tej nie dotyczy przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Przy czym w chwili obecnej Placówka w D nie rozpoczęła jeszcze działalności, ze względu na trwające prace adaptacyjne - modernizacyjne przystosowujące nieruchomość, w której znajduje się ta Placówka do prowadzenia tego typu działalności, co jest wspomniane poniżej.

Placówka w C jest prowadzona w nieruchomości, której własność przysługuje jednej z dwóch wspólniczek Spółki Komandytowej, na podstawie umowy najmu tej nieruchomości (zwanej dalej „Nieruchomością” pisaną z dużej litery).

Spółka Komandytowa przyjmuje osoby niepełnosprawne, przewlekle chore lub w podeszłym wieku, w celu sprawowania opieki w obydwu placówkach w oparciu o umowy tymi osobami lub członkami ich rodzin (w odniesieniu do Placówki w D po rozpoczęciu działalności). Ponadto z prowadzeniem każdej z placówek wiąże się zawieranie umów z dostawcami mediów do nieruchomości, w których prowadzone są placówki, dostawcami produktów żywnościowych, materiałów medycznych, odbiorców odpadów medycznych, odbiorców śmieci etc. Spółka Komandytowa w odniesieniu do placówki w C używa nazwy „...”. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż pierwsze trzy wyrazy nazwy nawiązują do działalności w postaci prowadzenia tego typu placówki a ostatni wyraz tej nazwy nawiązuje nie tyle do nazwy Spółki Komandytowej ale do ulicy, przy której położona jest ta placówka, tj. ulicy ... w C (…). Spółka komandytowa posiada na własność wyposażenie do prowadzenia tego typu placówki jak meble i specjalistyczny sprzęt medyczny i rehabilitacyjny.

Niektóre z tych składników majątku stanowią środki trwałe. Spółka komandytowa posiada również licencje do oprogramowania przy prowadzeniu tych placówek.

Spółka Komandytowa jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek (nazywanego dalej estońskim CIT). Spółka Komandytowa zatrudnia przy obsłudze każdej z placówek więcej niż trzy osoby. Spółka Komandytowa jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

Dla Placówki w C jest prowadzony rachunek bankowy dedykowany do prowadzenia działalności gospodarczej w tej Placówce. Co więcej, sposób prowadzenia księgowości w Spółce Komandytowej pozwala na wyodrębnienie działalności obydwu placówek i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności oraz zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Możliwym powinno być zatem oddzielenie finansów całego przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej od finansów zorganizowanej jego części w postaci Placówki w C.

Obydwie Placówki nie są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej jako działy lub wydziały. Jednak istnieje wyraźne wyodrębnienie organizacyjne o charakterze faktycznym, co jest wymuszone przez dwie odrębne decyzje o zezwoleniu na prowadzenie każdej placówki, określające odrębne warunki dla prowadzenia każdej placówki. Z prowadzeniem każdej z placówek związane jest zawarcie odrębnych umów na świadczenie usług całodobowej opieki, a także na dostawę mediów. W przyszłości ze względu na efekt synergii pewne umowy z dostawcami mogą dotyczyć obydwu placówek, np. umowy z dostawcami materiałów medycznych, czy cateringu.

Zainteresowany Wnioskodawca Spółka B SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w C (dalej: „B”) jest spółką z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, która na dzień składania niniejszego wniosku ma zawieszoną działalność gospodarczą. Aczkolwiek Spółka ta powstała jeszcze w 2015 r. B nie jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek.

Obydwie Spółki są miedzy sobą powiązane w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 punkt 4 litera b pierwsze tiret oraz art. 11a ust. 2 punkt 1 litera a oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Osobą wywierającą znaczący wpływ na obydwie Spółki tj. na Spółkę Wnioskodawcę oraz B jest wspólnik obydwu Spółek Pani A.A. Pani A.A. jest jedynym komplementariuszem Spółki komandytowej a zatem posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji w tej Spółce, ze względu na wyłączne jej przysługujące prawo prowadzenia spraw tej spółki oraz wyłączne prawo reprezentacji, niezależnie od uprawnienia komandytariusza do wyrażania zgody na dokonywanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu. Pani A.A. przysługują wszystkie udziały w Spółce B, tj. jest ona jedynym wspólnikiem w tej Spółce z o.o. Na skutek ustaleń między wspólnikami obydwu Spółek oraz członkiem Zarządu B ustalono, iż nie jest pożądanym, aby dwie Placówki były prowadzone przez jeden podmiot - jedną spółkę. Stwarza to większe ryzyko dla tej Spółki, iż w razie poniesienia strat, zwłaszcza wynikających z odszkodowania, zadośćuczynienia naprawiających szkodę lub krzywdę wyrządzonych osobom fizycznym przyjętym do każdej z Placówek, ryzyko konieczności zaprzestania prowadzenia działalności tego typu oraz utratę majątku wyposażenia każdej z Placówek będzie dotyczyć całej działalności Spółki, tj. obydwu Placówek.

Należy przy tym dodać, że placówka w D jest prowadzona w innej nieruchomości należącej do Spółki Komandytowej (prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli). Jest to w stosunku do obrotów Spółki Komandytowej droga nieruchomość. W chwili obecnej Spółka komandytowa prowadzi bardzo kosztowne (w relacji do jej zysków) prace modernizacyjne (w tym roboty budowlane) mające za zadanie przystosować tą nieruchomość do świadczenia usług zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku. Przede wszystkim te prace modernizacyjne mają doprowadzić do spełnienia ustawowych wymogów jakie powinna spełnić tego rodzaju placówka świadcząca takie usługi. Te usługi w Placówce w D będą świadczone po zakończeniu tych prac. W celu sfinansowania tych prac Spółka Komandytowa zaciągnęła kredyt o znacznej (w stosunku do zysków) kredyt, którego spłata jest zabezpieczona hipoteką wpisaną do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości w D. Ta hipoteka nie obciąża Nieruchomości, w której jest prowadzona Placówka w C, która to Nieruchomość należy do wspólniczki Spółki komandytowej. Wypowiedzenie kredytu przez bank, który go udzielił w razie utraty płynności przez Spółkę Komandytową doprowadziłoby do sparaliżowania, jeśli nie zakończenia, działalności przez obydwie placówki zarówno placówkę w D jak i Placówkę w C.

Z tych obydwu względów docelowo każdą z Placówek winna prowadzić inna Spółka, przy czym Placówkę w D winna nadal prowadzić Spółka Komandytowa a Placówkę w C Wnioskodawca.

Jedynym sposobem podziału Spółki Komandytowej, którego skutkiem byłoby przejęcie prowadzenia Placówki w C przez B, a który nie skutkowałby utratą statusu podatnika ryczałtu od dochodów spółek, byłoby dokonanie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w przepisie art. 529 § 1 punkt 4 K.s.h. Taka procedura trwałaby bardzo długo i szacować czas jej trwania należy na około półtora roku. Bowiem przeprowadzić trzeba byłoby nie tylko procedurę podziału przez wydzielenie ale również poprzedzić ją procedurą przekształcenia A SPÓŁKA KOMANDYTOWA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem niedopuszczalne jest dzielnie spółek komandytowych (art. 528 § 2 K.s.h). Ponadto taki podział wiązałby się z przeniesieniem funkcji usługowych i aktywów ale i również ryzyk na inny podmiot niż Spółka Komandytowa bez stosownej rekompensaty. Z tego względu wspólnicy odrzucili to rozwiązanie, nie podejmując żadnych kroków w tym kierunku.

Wspólnicy obydwu Spółek postanowili zrealizować inny scenariusz polegający na sprzedaży przez Spółkę Komandytową na rzecz B Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa jaką stanowi Placówka w C.

Czynności jakie podejmą obydwie Spółki w celu realizacji tego zamierzenia będą następujące.

B zatem wystąpi o wydanie decyzji o zezwoleniu na prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w miejscu, tj. w Nieruchomości w C, w której Placówkę tego typu prowadzi Spółka Komandytowa. W ustawie o Pomocy Społecznej nie zawarto przepisów pozwalających na przeniesienie tej decyzji, będących przykładowo odpowiednikiem przepisów art. 40 ustawy Prawo budowalne.

Po wydaniu decyzji w przedmiocie zezwolenia na prowadzenia takiej placówki, której adresatem będzie B, Spółka Komandytowa i właściciel Nieruchomości zawrą umowę sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, którą stanowi Placówka w C.

W wykonaniu tej umowy sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa zostanie przeniesiony stosunek najmu między Spółką komandytową a jej wspólnikiem będącym właścicielem Nieruchomości, w ten sposób, iż w ten stosunek najmu wstąpi B. Będzie to wymagać zawarcia stosownej umowy trójstronnej między obydwiema Spółkami a Wynajmującym.

Podobnie wykonaniu tej umowy sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa B wstąpi w prawa i obowiązki Spółki Komandytowej wynikających z umów z dostawcami mediów do Nieruchomości, dostawcami produktów żywnościowych, materiałów medycznych, odbiorców odpadów medycznych, odbiorców śmieci etc. Będzie to również wymagać zawarcia umów trójstronnych.

Podobnie wykonaniu tej umowy sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa ... nastąpi przejście części pracowników ze Spółki Komandytowej do B. Przy czym będzie to przejście w rozumieniu przepisów art. 23 (1) Kodeksu pracy.

Podobnie wykonaniu tej umowy sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa B wstąpi w prawa i obowiązki Spółki Komandytowej wynikających z umów o świadczenie usług sprawowania opieki nad osobami przebywającymi w Placówce w C pomiędzy Spółką Komandytową a osobami przebywającymi w Placówce, bądź członkami ich rodzin.

Na mocy umowy sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa ze Spółki Komandytowej przejdzie na B wyposażenie Placówki (meble, sprzęt medyczny i rehabilitacyjny i inne wyposażenie), a także przejdzie nazwa „...”, a także wszelkie tajemnice związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa w zakresie dozwolonym prawem (z uwzględnieniem przepisów regulujących ochronę danych osobowych, tajemnicę lekarską etc.)

Na mocy umowy sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa na B ze Spółki Komandytowej przejdą należności oraz zobowiązania związane z prowadzeniem Placówki w C, które staną się odpowiednio należnościami i zobowiązaniami B.

Na mocy umowy sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa na B ze Spółki Komandytowej przejdą prawa i obowiązki do rachunku bankowego związanego z prowadzeniem tej Placówki oraz przejdą środki pieniężne zapisane na tym rachunku bankowym, a także przejdą środki pieniężne w gotówce związane z prowadzeniem tej Placówki.

Spółka komandytowa wyda ... księgi rachunkowe i handlowe związane z prowadzeniem Placówki w C w wykonaniu umowy sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, iż B będzie kontynuować prowadzenie Placówki po sfinalizowaniu transakcji sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Przy czym należy podkreślić, iż B będzie prowadzić Placówkę oferując te same usługi jednak ilość miejsc oferowana w Placówce osobom zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, którym zapewniona będzie całodobowa opieka może się nieco różnić ze względu na możliwość wydania zezwolenia B, w którym ta kwestia zostanie określona odmiennie.

Sprzedaż Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nastąpi za wynagrodzeniem. Ta cena sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa zostanie skalkulowana na warunkach rynkowych na bazie wyceny Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Przy przyjęciu perspektywy dwóch niepowiązanych ze sobą stron, działających w dobrej wierze, nie pod przymusem, mających równy dostęp do informacji i działających na otwartym rynku.

Główne składniki Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa powstały jeszcze przed dniem, w którym Spółka Komandytowa stała się podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek. Spółka ta stała się podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek w 2022 roku.

Należy dodać, że oprócz decyzji ze Spółki Komandytowej w ramach opisanej wyżej transakcji oprócz decyzji o pozwoleniu na prowadzenie Placówki nie przejdą, niektóre licencje do programów komputerowych ze względu na ich nieprzenaszalność.

Dochody obydwu Spółek, tj. B oraz Spółki Komandytowej podlegają w całości opodatkowaniu w Polsce

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Zainteresowany będący stroną postępowania - A SPÓŁKA KOMANDYTOWA jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług

Zainteresowany niebędący stroną postępowania - B SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w chwili obecnej, jednakże przed przystąpieniem do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - B SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na moment sprzedaży zespołu składników majątkowych przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki z o.o., zespół ten będzie wyodrębniony w Spółce Komandytowej na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się w tym, że po przeniesieniu wszystkich ww. składników (za wyjątkiem zezwolenia na prowadzenie Placówki, która jest nieprzenaszalna w świetle Prawa), składniki te pozwolą na samodzielne prowadzenie Placówki przez B Sp. z o.o. a jedynym aktywem do pozyskania przez Wnioskodawcę będzie wyłącznie nowa adresowana do niego decyzja o zezwoleniu na prowadzenie Placówki w C, tj. w tej lokalizacji. Przedmiotem przeniesienia będą następujące szeroko rozumiane aktywa:

‒Uprawnienia i obowiązki najemcy z umowy najmu Nieruchomości, w której prowadzona jest Placówka w C,

‒Uprawnienia i obowiązki odbiorcy z umów z dostawcami mediów do Nieruchomości, dostawcami produktów żywnościowych, materiałów medycznych, odbiorców odpadów medycznych, odbiorców śmieci, usług księgowych a także uprawnienia z wszelkich innych umów związanych z prowadzeniem Placówki w C,

‒Uprawnienia z umów o pracę,

‒Uprawnienia z umów o świadczenie usług sprawowania opieki nad osobami przebywającymi w Placówce w C pomiędzy Spółką Komandytową a osobami przebywającymi w Placówce, bądź członkami ich rodzin,

‒Całe wyposażenie Placówki (meble, sprzęt medyczny i rehabilitacyjny i inne wyposażenie), nazwa „...”, wszelkie tajemnice związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa w zakresie dozwolonym prawem, w tym dane dotyczące struktury organizacyjnej, stanowisk pracy, wypracowanych metod działania etc. (z uwzględnieniem przepisów regulujących ochronę danych osobowych, tajemnicę lekarską etc.),

‒należności oraz zobowiązania związane z prowadzeniem Placówki w C, które staną się odpowiednio należnościami i zobowiązaniami B,

‒prawa i obowiązki do rachunku bankowego związanego z prowadzeniem tej Placówki oraz przejdą środki pieniężne zapisane na tym rachunku bankowym,

‒a także przejdą środki pieniężne w gotówce związane z prowadzeniem tej Placówki, licencje do programów komputerowych, w zakresie dozwolonym prawem.

Składnikami, które nie przejdą na B Sp. z o.o. będą wyłącznie decyzja o zezwoleniu na prowadzenie placówki oraz nieprzenaszalne licencje do oprogramowania. Spółka ta samodzielnie wystąpi o wydanie decyzji w przedmiocie zezwolenia oraz o nabędzie licencje do oprogramowania.

B Sp. z o.o. samodzielnie wystąpi o wydanie decyzji w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie Placówki w C (dedykowaną dla miejsca i budynku) oraz o nabędzie licencje do oprogramowania.

B Sp. z o.o. będzie wykorzystywać nabyte od Zainteresowanego będącego stroną postępowania - Spółki Komandytowej składniki majątku do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pytania

1.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym odpłatne przeniesienie przez Spółkę Komandytową na rzecz B Placówki będzie stanowić sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 punkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i co za tym idzie nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 6 punkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

2.(przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy Zainteresowana niebędąca stroną postępowania Spółka B Sp. z o.o. będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu od Zainteresowanego będącego stroną postępowania składników majątku opisanych w opisie zdarzenia przyszłego?

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Istnieje wyodrębnienie funkcjonalne, bowiem nabyte składniki składające się na Placówkę pozwolą na kontynuowanie jej działalności przez B. Nie przeczy temu wnioskowi fakt, iż Spółka ta będzie musiała wystąpić o własne zezwolenie na prowadzenie tej działalności.

Istnieje wyodrębnienie finansowe, poprzez rachunek bankowy, przez który przechodzą płatności związane z prowadzeniem Placówki. Co więcej, sposób prowadzenia księgowości pozwala na wyodrębnienie działalności obydwu placówek. Wyodrębnienie finansowe oznacza bowiem sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności oraz zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Możliwym powinno być zatem oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów zorganizowanej jego części (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., I FSK 293/17).

Stanowisko Wnioskodawcy oraz Strony w zakresie pytania

Zdaniem Wnioskodawcy odpłatne przeniesienie przez Spółkę Komandytową na B wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego aktywów i pasywów składających się na Placówkę poprzez umowę sprzedaży będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 punkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy oraz Strony w zakresie pytania

W pierwszej kolejności należy również odwołać się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w przepisie art. 2 punkt 27e ustawy VAT. Otóż zgodnie z tym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa to zespól składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych finansowo i organizacyjnie, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje także zobowiązania przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Realizacja określonych zadań gospodarczych powinna być możliwa z wykorzystaniem tego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, a nie dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątku, czy w połączeniu z przedsiębiorstwem.

Zatem aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi istnieć:

‒Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że poszczególne składniki przedsiębiorstwa są wyodrębnione. Odrębna struktura funkcjonuje na podstawie umowy, porozumienia, regulaminu, czy statutu a także część zorganizowana występuje jako dział, oddział, czy wydział, bądź też istnieje faktyczne wyodrębnienie organizacyjne.

‒Wyodrębnienie funkcjonalne umożliwia zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielne funkcjonowanie, jako niezależny podmiot,

‒Wyodrębnienie finansowe pozwalające przypisać przychody, koszty, należności i zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez stworzenie ewidencji transakcji realizowanych tylko przez zorganizowanej części przedsiębiorstwa stworzenie odrębnego rachunku bankowego, odrębnego planu kont, wprowadzenie rozliczeń wewnętrznych pomiędzy zorganizowanej części przedsiębiorstwa a całym przedsiębiorstwem, wyodrębnienia składników majątku należących do tej części przedsiębiorstwa. Jednak nie oznacza to konieczności prowadzenia odrębnej księgowości oraz samodzielności finansowej.

Istnieje wyodrębnienie finansowe, poprzez rachunek bankowy, przez który przechodzą płatności związane w prowadzeniem Placówki. Co więcej, sposób prowadzenia księgowości pozwala na wyodrębnienie działalności obydwu placówek. Wyodrębnienie finansowe oznacza bowiem sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności oraz zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Istnieje również wyodrębnienie organizacyjne. Obydwie Placówki nie są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej jako działy lub wydziały. Jednak istnieje wyraźne wyodrębnienie organizacyjne o charakterze faktycznym, co jest wymuszone przez dwie odrębne decyzje o zezwoleniu na prowadzenie każdej placówki, określające odrębne warunki dla prowadzenia każdej placówki, z których każda decyzja jest przyporządkowana do odrębnego miejsca prowadzenia placówki – w decyzji orzeka się o zezwoleniu na prowadzenie Placówki w określonej nieruchomości. Zatem odrębność miejsc prowadzenia odrębnych Placówek wymusza również faktyczne wyodrębnienie organizacyjne dla każdej z obydwu Placówek. Z prowadzeniem każdej z placówek związane jest zawarcie odrębnych umów na świadczenie usług całodobowej opieki, a także na dostawę mediów. W przyszłości ze względu na efekt synergii (przed sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeśli nastąpi przed rozpoczęciem działalności Placówki w D) pewne umowy z dostawcami mogą dotyczyć obydwu placówek np. umowy z dostawcami materiałów medycznych, czy cateringu. Nie przeczy to jednak tezie, iż obydwie Placówki są od siebie wyraźnie wyodrębnione. Są one prowadzone w innych miejscach a nawet w innych miastach, na nieco odmiennych zasadach – co wynika z treści zezwolenia, która jest determinowana cechami – „zdolnościami” nieruchomości, w których prowadzone są placówki (placówki w D po zakończeniu prac remontowych), do spełnienia ustawowych wymagań dla placówek prowadzących taką działalność.

Istnieje wyodrębnienie funkcjonalne, bowiem nabyte składniki składające się na Placówkę pozwolą na kontynuowanie jej działalności przez B. Nie przeczy temu wnioskowi fakt, iż Spółka ta będzie musiała wystąpić o własne zezwolenie na prowadzenie tej działalności.

Niewątpliwie istnieje funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych w postaci prowadzenia Placówki w C. Istotna jest bowiem odpowiedź na pytanie, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze zbywcy w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze, niekoniecznie w postaci działu czy wydziału przedsiębiorstwa zbywcy. Przy czym chodzi tu o każdy rodzaj wyodrębnienia zespołu składników, niekoniecznie formalny (np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r., I FSK 1343/17, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2021 r. I SA/Bd 101/21).

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem zbycia przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki B prowadzi do wniosku, że stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która może prowadzić działalność gospodarczą. Wymienione składniki materialne i niematerialne faktycznie służyły do prowadzenia przez Spółkę Komandytową działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu Placówki czyli zakładu zapewniającego całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku. Stanowią one zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie składniki te w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie przez Spółkę B działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Spółkę Komandytową.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że decyzja Wojewody ... w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie Placówki w C jest nieprzenaszalna z mocy prawa i nie przejdzie na B ze Spółki Komandytowej a co za tym idzie B będzie musiała samodzielnie wystąpić o taką decyzję. Również powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż na B nie przejdą nieprzenaszalne licencje do programów komputerowych. Pozostałe składniki (oprócz decyzji i licencji) składające się na Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa, jakie będą przeniesione pomiędzy obydwiema Spółkami pozwolą na kontynuowanie działalności przez Spółkę B.

Bowiem z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest samodzielność (tak: wyrok NSA z 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07). Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

Powyżej zaprezentowane wnioski znajdują potwierdzenie również w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2013 r. (sygn. IBPP4/443-153/13/LG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił, że: „Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (...) w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot tej transakcji obejmował będzie całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Spółki, z wyłączeniem pewnych składników, co jednak pozostaje bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę w takim zakresie jak Wnioskodawca”.

W tej materii posiłkowo należy sięgnąć do stanowiska wypracowanego w orzecznictwie odnośnie transakcji, której przedmiotem jest zbycie przedsiębiorstwa.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało samodzielnie zdefiniowane w ustawach podatkowych, stąd dla prawidłowej wykładni tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹. k.c., przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art.. 552. k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Powołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty (ustawodawca posłużył się zwrotem „w szczególności”). Przedsiębiorstwo tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, niekoniecznie zawierający wszystkie wymienione wyżej składniki. Co istotne, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o luźnym, niezorganizowanym zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Co istotne, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, aby doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa, nie jest konieczne przeniesienie wszystkich składników majątkowych, które tworzyły przedsiębiorstwo u sprzedawcy. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa nie oznacza, że czynność taka nie może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo (tak np. NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11). Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to czynność taką należy uznać za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy VAT (wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11). Zatem każdy zespól składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie jego poszczególnych składników polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału będzie „przedsiębiorstwem” w rozumieniu art. 55¹ k.c. a pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje ono całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 396/10). Zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa i praktyki podatkowej podkreśla się, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie to musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Przykładowo, w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „(...) Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę aby można było uznać że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa zależy od ustalenia czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 czerwca 2008 r. III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685). Podnieść także należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, LEX nr 50895) strony - jak wynika z art. 552. k.c. - mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. (...)”.

Powyższa argumentacja ma również zastosowanie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, iż zespól składników przeniesiony pomiędzy stronami będzie obejmował te składniki, które pozwalają na kontynuowanie funkcji spełnianych przez Placówkę w C jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wreszcie należy wziąć pod uwagę treść objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości komercyjnych. Jakkolwiek te objaśnienia dotyczą zagadnienia, kiedy w przypadku zbycia nieruchomości komercyjnych mamy do czynienia z opodatkowanym podatkiem VAT zbyciem nieruchomości, a kiedy z przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa to jednak wnioski zawarte w tych objaśnieniach maja znaczenie również dla sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego. Otóż dla dokonania oceny, czy mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa istotne jest istnienie dwóch okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji

oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Minister Finansów powołał się na treść wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever, zgodnie z którym „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. Dlatego zgodnie z treścią objaśnień „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Bez wątpienia przenoszone składniki, pozwalają na kontynuowanie prowadzonej działalności Placówki jaką prowadzi Spółka Komandytowa przez nabywcę B. Nie przeczy temu okoliczność, iż nie zostanie przeniesiona decyzja o zezwoleniu na prowadzenie Placówki, a także fakt, iż niektóre licencje na programy komputerowe mogą nie być przenaszalne.

Ponadto beż wątpienia po stronie B istnieje zamiar kontynuowania działalności Placówki.

W konsekwencji, zespół składników majątkowych opisany powyżej, który zostanie przeniesiony przez Spółkę Komandytową do Spółki B stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa a zatem ich przeniesienie na Spółkę B powinno być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co oznacza, iż ta sprzedaż nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług, Spółka Komandytowa nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego, do którego rozliczenia jako podatek naliczony byłaby uprawniona B.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Spółka B Sp. z o.o. nie będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu od Zainteresowanego będącego stroną postępowania składników majątku opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, z dwóch przyczyn.

Po pierwsze, nabyciu przez B Sp. z o.o. od Spółki komandytowej będzie podlegać zorganizowana część przedsiębiorstwa od Spółki komandytowej. Do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stosuje się w ogóle przepisów ustawy VAT zgodnie z art. 6 punkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nie powstanie podatek naliczony podlegający rozliczeniu.

Po drugie, wykorzystanie nabytych składników wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT - usług sprawowania całodobowej opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub podeszłym wieku, wyklucza w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nawet gdyby na skutek nabycia tych składników powstał podatek naliczony. Nie można bowiem obniżać kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061, ze zm.), zgodnie z którym:

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

‒zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże przed przystąpieniem do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zainteresowany będący stroną postępowania prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu dwóch placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, zwanych dalej również Placówkami. Spółka Komandytowa prowadzi placówkę w C od końcówki 2019 r. Placówka w D nie rozpoczęła jeszcze działalności, ze względu na trwające prace adaptacyjne. Placówka w C jest prowadzona w nieruchomości, której własność przysługuje jednej z dwóch wspólniczek Spółki Komandytowej, na podstawie umowy najmu tej nieruchomości. Spółka Komandytowa przyjmuje osoby niepełnosprawne, przewlekle chore lub w podeszłym wieku, w celu sprawowania opieki w obydwu placówkach w oparciu o umowy tymi osobami lub członkami ich rodzin. Ponadto z prowadzeniem każdej z placówek wiąże się zawieranie umów z dostawcami mediów do nieruchomości, w których prowadzone są placówki, dostawcami produktów żywnościowych, materiałów medycznych, odbiorców odpadów medycznych, odbiorców śmieci etc. Spółka komandytowa posiada na własność wyposażenie do prowadzenia tego typu placówki jak meble i specjalistyczny sprzęt medyczny i rehabilitacyjny. Spółka komandytowa posiada również licencje do oprogramowania przy prowadzeniu tych placówek.

Dla Placówki w C jest prowadzony rachunek bankowy dedykowany do prowadzenia działalności gospodarczej w tej Placówce. Co więcej, sposób prowadzenia księgowości w Spółce Komandytowej pozwala na wyodrębnienie działalności obydwu placówek i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności oraz zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Obydwie Placówki nie są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej jako działy lub wydziały. Jednak istnieje wyraźne wyodrębnienie organizacyjne o charakterze faktycznym, co jest wymuszone przez dwie odrębne decyzje o zezwoleniu na prowadzenie każdej placówki, określające odrębne warunki dla prowadzenia każdej placówki. Z prowadzeniem każdej z placówek związane jest zawarcie odrębnych umów na świadczenie usług całodobowej opieki, a także na dostawę mediów. W przyszłości ze względu na efekt synergii pewne umowy z dostawcami mogą dotyczyć obydwu placówek, np. umowy z dostawcami materiałów medycznych, czy cateringu.

Wspólnicy obydwu Spółek postanowili, że Spółka Komandytowa sprzeda na rzecz B Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa jaką stanowi Placówka w C. B wystąpi o wydanie decyzji o zezwoleniu na prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w miejscu, tj. w Nieruchomości w C. Po wydaniu decyzji w przedmiocie zezwolenia na prowadzenia takiej placówki, której adresatem będzie B, Spółka Komandytowa i właściciel Nieruchomości zawrą umowę sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, którą stanowi Placówka w C.

Przedmiotem przeniesienia będą następujące szeroko rozumiane aktywa:

‒Uprawnienia i obowiązki najemcy z umowy najmu Nieruchomości, w której prowadzona jest Placówka w C,

‒Uprawnienia i obowiązki odbiorcy z umów z dostawcami mediów do Nieruchomości, dostawcami produktów żywnościowych, materiałów medycznych, odbiorców odpadów medycznych, odbiorców śmieci, usług księgowych a także uprawnienia z wszelkich innych umów związanych z prowadzeniem Placówki w C,

‒Uprawnienia z umów o pracę,

‒Uprawnienia z umów o świadczenie usług sprawowania opieki nad osobami przebywającymi w Placówce w C pomiędzy Spółką Komandytową a osobami przebywającymi w Placówce, bądź członkami ich rodzin,

‒Całe wyposażenie Placówki (meble, sprzęt medyczny i rehabilitacyjny i inne wyposażenie), nazwa „...”, wszelkie tajemnice związane ze Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa w zakresie dozwolonym prawem, w tym dane dotyczące struktury organizacyjnej, stanowisk pracy, wypracowanych metod działania etc. (z uwzględnieniem przepisów regulujących ochronę danych osobowych, tajemnicę lekarską etc.),

‒należności, oraz zobowiązania związane z prowadzeniem Placówki w C, które staną się odpowiednio należnościami i zobowiązaniami B,

‒prawa i obowiązki do rachunku bankowego związanego z prowadzeniem tej Placówki oraz przejdą środki pieniężne zapisane na tym rachunku bankowym,

‒a także przejdą środki pieniężne w gotówce związane z prowadzeniem tej Placówki, licencje do programów komputerowych, w zakresie dozwolonym prawem.

Składnikami, które nie przejdą na B Sp. z o.o. będą wyłącznie decyzja o zezwoleniu na prowadzenie placówki oraz nieprzenaszalne licencje do oprogramowania. Spółka ta samodzielnie wystąpi o wydanie decyzji w przedmiocie zezwolenia oraz nabędzie licencje do oprogramowania.

B będzie kontynuować prowadzenie Placówki po sfinalizowaniu transakcji sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Sprzedaż Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nastąpi za wynagrodzeniem. Cena sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa zostanie skalkulowana na warunkach rynkowych na bazie wyceny Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. Na moment sprzedaży zespołu składników majątkowych przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki z o.o., zespół ten będzie wyodrębniony w Spółce Komandytowej na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (Placówka), będący przedmiotem zbycia przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania, jak wynika z wniosku, będzie stanowił zespół składników, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto nabywca nabyte składniki majątkowe będzie wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem zbycia (Placówka w C), za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wobec powyższego, zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem zbycia (Placówka w C), charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a ponadto nabywca - Zainteresowany niebędący stroną postępowania - będzie kontynuował prowadzenie Placówki po sfinalizowaniu transakcji sprzedaży.

Zatem, odpłatne przeniesienie przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania - Spółkę Komandytową na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania - B Placówki w C będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie prawa Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania składników majątku od Zainteresowanego będącego stroną postępowania wskazuję, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, odpłatne przeniesienie przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania - Spółkę Komandytową na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania - B Placówki w C będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, przedmiotowa transakcja nie będzie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, a zatem czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą, w której byłby wykazany podatek należny z tego tytułu.

Tym samym, Zainteresowany będący stroną postępowania nie powinien wykazywać tej transakcji jako czynności podlegającej opodatkowaniu i naliczać podatku należnego.

Zatem, skoro na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wystawiona faktura dokumentująca ww. transakcję nie będzie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A SPÓŁKA KOMANDYTOWA (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej