Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji przedsięwzięcia pn. „(…)” w przypadku wykorzystywania efektów tej inwestycji wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz nieprawidłowe odnośnie braku prawa do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych w przypadku wprowadzania nadwyżek energii wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej do sieci (sprzedaży części wyprodukowanej energii).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m. in. prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji przedsięwzięcia pn. „(…)” (pytania oznaczone we wniosku jako nr 3 i 4).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami: z 24 stycznia 2025 r. (wpływ 29 stycznia 2025 r.) oraz z 18 marca 2025 r. (wpływ 18 marca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego i jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT) Gmina jest podatnikiem VAT na zasadach uwzględniających regulację art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”). Gmina posiada osobowość prawną.

Gmina rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT), tj. zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.) (dalej: „ustawa centralizacyjna”).

Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „usg”) Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań Gminy - stosownie do usg - należą m.in. zadania z zakresu:

• gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
• lokalnego transportu zbiorowego,
• edukacji publicznej,
• ochrony zdrowia,
• pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,
• kultury fizycznej,
• zieleni gminnej i zadrzewień,
• porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli, ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej,
• utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
• polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej.

Gmina wykonuje swoje zadania przy pomocy jednostek organizacyjnych (będących jednostkami budżetowymi w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych) oraz przy pomocy Urzędu Miejskiego w (…) (dalej: „Urząd”).

Urząd to „urząd gminy w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. b) ustawy centralizacyjnej oraz „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” w rozumieniu § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalność gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej jako: „Rozporządzenie”).

W praktyce przyjmuje się, że „urząd gminy” to zespół środków materialnych i technicznych (budynki, sprzęt techniczny) oraz osobowych (urzędnicy) danych do pomocy organowi w celu realizacji jego (ich) zadań i kompetencji (por. Dolnicki Bogdan (red.), Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz, wyd. III, 2021 r. - komentarz do art. 33 usg). Stosownie do art. 33 ust. 1 usg „Wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy”.

Jak już wyżej wskazano, jednym z zadań - za wykonanie którego Gmina jest odpowiedzialna – jest zadanie z zakresu lokalnego transportu zbiorowego (dalej jako: „Zadanie”). Zadanie jest obsługiwane w Gminie przez Urząd.

W celu realizacji Zadania Gmina wraz z innymi jednostkami samorządu terytorialnego (innymi gminami oraz powiatem) utworzyły związek powiatowo-gminny pod nazwą „(…)” (dalej jako: „Związek”).

Związek został utworzony w celu wspólnej realizacji zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Utworzenie Związku i uzyskanie członkostwa w Związku przez Gminę wymagało podjęcia przez Radę Gminy uchwały o przystąpieniu do Związku.

Zgodnie ze statutem Związku:

• Wykonuje on przekazane mu zadania członków Związku (w tym Gminy) w zakresie powiatowo‑gminnych przewozów pasażerskich (…)
• Dochodami Związku są:

1) składki członkowskie Członków Związku,

2) dochody z działalności Związku,

3) dochody ze sprzedanego lub też wykorzystanego w inny sposób majątku Związku,

4) spadki, darowizny i dotacje na rzecz Związku.

• Do obowiązków członka Związku (a więc m.in. Gminy) należy w szczególności ponoszenie świadczeń na rzecz Związku ustalonych uchwałą uprawnionych organów, w tym regularne opłacanie składek członkowskich (składki członkowskie ustala się (…)).

Związek - w celu realizacji Zadania - może zawierać umowy z podmiotami trzecimi. Jedną z takich umów jest umowa o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego zawarta przez Związek z A. sp. z o. o. w (…) (dalej jako: „Umowa”).

Na podstawie Umowy A. sp. z o. o. w (…) (dalej: „A”) pełni rolę (jest) operatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu uptz.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 8 uptz „operator publicznego transportu zbiorowego” to w szczególności przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Pomiędzy Związkiem a A dochodzi w związku z tym do stosownych rozliczeń, w tym A otrzymuje od Związku rekompensatę w rozumieniu uptz. Rekompensata ma charakter pieniężny.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 uptz „rekompensata” to środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Celem Zadania jest zapewnienie mieszkańcom (i ewentualnie innym zainteresowanym osobom) usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego (tzw. usługi komunikacji miejskiej).

W związku z Zadaniem Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie przedsięwzięcia w ramach programu priorytetowego nr (…) „(…)”. Wniosek został złożony do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „Fundusz”). Wniosek dotyczył dofinansowania przedsięwzięcia o nazwie „(…)” (dalej jako: „Przedsięwzięcie” lub „Autobusy”). W tym sensie celem Gminy jest uzyskanie wsparcia finansowego w celu realizacji Przedsięwzięcia. 

Planowany efekt rzeczowy Przedsięwzięcia obejmuje:

1) zakup stosownych urządzeń i montaż miejsca (stacji) ładowania Autobusów (utworzenie innego niż ogólnodostępny punktu ładowania pojazdów elektrycznych) prądem stałym o mocy od 50 kW do mniej niż 150 kW; w ramach jednego punktu ładowania zostaną posadowione (...) sztuki ładowarek dwustanowiskowych; w tej samej lokalizacji nastąpi również zakup i montaż mikroinstalacji PV (instalacji fotowoltaicznych) o mocy 50 kW, która zostanie posadowiona w sąsiedztwie ładowarek dwustanowiskowych (energia elektryczna wyprodukowana w ramach mikroinstalacji PV przeznaczona będzie na rzecz pracy ładowarek dwustanowiskowych i zgodnie z założeniami ma odpowiadać za około 10% zapotrzebowania na eksploatację infrastruktury autobusowej),

2) (...) zeroemisyjnych elektrycznych, zasilanych z baterii pojazdów kat (...) - autobusów klasy (...) w konfiguracji podmiejskiej, mające posiadać silnik (...) (pojazdy należeć mają do kategorii (...) w rozumieniu załącznika nr 2 pkt 1.3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, będący autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 tej ustawy).

Celem Przedsięwzięcia jest uniknięcie emisji zanieczyszczeń powietrza poprzez dofinansowanie przedsięwzięć polegających na obniżeniu wykorzystania paliw emisyjnych w transporcie. W tym sensie realizacja Przedsięwzięcia ma się przyczynić do uzyskania pozytywnego efektu ekologicznego w postaci:

1) zmniejszenie emisji CO2,

2) ograniczenie emisji tlenków azotu,

3) ograniczenie emisji pyłów o średnicy mniejszej niż (…).

Realizacja Przedsięwzięcia pozwoli na wdrożenie zupełnie nowej sieci transportu publicznego w Gminie składającego się z (…) regularnych linii kursujących we wszystkie dni tygodnia, oraz (…) linii regularnych kursujących w dni nauki szkolnej (łącznie (…) linii).

W następstwie złożonego przez Gminę wniosku doszło do zawarcia pomiędzy Gminą a Funduszem stosownych umów określających zasady udzielenia wsparcia (udzielenia dofinansowania w stosownych formach) Przedsięwzięcia.

W celu zakupu Autobusów (realizacji Przedsięwzięcia) w Gminie wdrożona zostanie procedura przetargowa.

Po zakupie Autobusów i realizacji Przedsięwzięcia - z uwagi na to, że Gmina jest członkiem Związku - Gmina zakłada nieodpłatne udostępnienie efektów rzeczowych Przedsięwzięcia Związkowi na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zakładane nieodpłatne udostępnienie nie będzie oznaczać zmiany właściciela (właścicielem Autobusów pozostanie gmina).

W tym sensie nieodpłatne udostępnienie efektów rzeczowych Przedsięwzięcia ma obejmować autobusy oraz stację ładowania wraz z instalacją PV. W ten sposób Związek, którego członkiem jest Gmina i który pełni rolę organizatora publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu uptz, będzie posiadać prawo do wykorzystywania Autobusów w celu realizacji swojego podstawowego zadania (a więc zadania w zakresie lokalnego transportu zbiorowego).

Dodać należy, że podjęto decyzję, iż odpłatność ze strony mieszkańców (z tytułu korzystania z usług komunikacji miejskiej) została wykluczona. Zakłada się, że co najmniej przez 5 lat komunikacja ma być darmowa.

Jak też wskazano energia elektryczna wyprodukowana w ramach mikroinstalacji PV w całości ma być przeznaczona na rzecz pracy ładowarek dwustanowiskowych i zgodnie z założeniami ma odpowiadać za około 10% zapotrzebowania na eksploatację infrastruktury autobusowej. Zakłada się również, że Gmina zakupi i wyposaży stację ładowania w magazyn energii. Takie rozwiązanie umożliwi gromadzenie wytworzonej - przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznej - energii elektrycznej i jej wykorzystanie w całości na potrzeby ładowania Autobusów. Magazynowanie energii w magazynie energii dotyczyłoby oczywiście sytuacji, gdy ilość wytwarzanej w danym momencie energii przekraczałaby zapotrzebowanie związane z ładowaniem Autobusów (aczkolwiek, jak wskazano, instalacja fotowoltaiczna ma odpowiadać za około 10% zapotrzebowania na eksploatację infrastruktury autobusowej).

Na obecnym etapie realizacji Przedsięwzięcia nie można jednak całkowicie wykluczyć przyjęcia dodatkowego rozwiązania, że w przypadku wystąpienia nadwyżek energii elektrycznej (wyprodukowanej w ramach mikroinstalacji PV), wystąpi sytuacja wprowadzania przez Gminę niewielkiej ilości wyprodukowanej energii (tzw. nadwyżek energii) do sieci. Aktualnie nie jest to jednak rozwiązanie, które Gmina chciałaby (zamierza) wdrożyć.

W związku z powyższym, po stronie Gminy zrodziły się wątpliwości dotyczące zasad kwalifikacji i ewentualnie opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (uptu).

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – pismo z 24 stycznia 2025 r.

Gmina precyzuje, że nieodpłatne udostępnienie efektów rzeczowych Projektu będzie dotyczyć wyłącznie autobusów (przedmiotem cywilnoprawnej umowy nieodpłatnego udostępnienia, która będzie zawarta pomiędzy Gminą a Związkiem, będą wyłącznie autobusy). Na podstawie tej umowy Związek nie będzie ponosił na rzecz Gminy jakiejkolwiek odpłatności (zakłada się brak jakichkolwiek rozliczeń pomiędzy Gminą a Związkiem w tym zakresie).

Koszty związane z pobraną energią elektryczną będą po stronie Gminy, a umowa dotycząca podłączenia stacji ładowania do sieci z przedsiębiorstwem energetycznym będzie zawierana przez Gminę (to Gmina będzie stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym).

Jeśli chodzi o koszty eksploatacyjne związane z autobusami to strony uzgodnią zasady ich ponoszenia (kto i ewentualnie jakie koszty będzie ponosić, ale pomiędzy stronami nie będzie dochodzić do żadnych wzajemnych rozliczeń pieniężnych w tym zakresie).

Przed przekazaniem (udostępnieniem) autobusów Związkowi nie wystąpi wykorzystywanie autobusów przez Gminę.

Na pytanie: „W przypadku, gdy efekty przedsięwzięcia przed przekazaniem ich Związkowi będą przez Państwa wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu i/lub zwolnionych, prosimy o wskazanie, czy będą Państwo w stanie dokonać odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i/lub zwolnionymi od podatku VAT?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Taka sytuacja nie wystąpi”.

Na pytanie: „Czy mikroinstalacja, w której będą Państwo wytwarzali energię elektryczną, stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm., „OZE”)?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Tak”.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – pismo z 18 marca 2025 r.

Gmina informuje, że w odpowiedzi na wezwanie wskazała, iż nieodpłatne udostępnienie efektów rzeczowych Projektu będzie dotyczyć wyłącznie autobusów. Jednocześnie wskazano, że chodzi w tym przypadku o to (i tak to rozumie Gmina), że – z formalnego punktu widzenia – przedmiotem pisemnej cywilnoprawnej umowy nieodpłatnego udostępnienia (a więc przykładowo umowy użyczenia, o której mowa w art. 710 Kodeksu cywilnego lub podobnej umowy o charakterze umowy nienazwanej), która będzie zawarta pomiędzy Gminą a Związkiem, będą wyłącznie autobusy. W tym sensie zamiarem Gminy nie jest, aby przedmiotem takiej pisemnej umowy została objęta również stacja ładowania (gdyż wiązałoby się to z wystąpieniem wszelkich skutków prawnych właściwych dla takiej umowy, a więc np. dla umowy użyczenia w rozumieniu art. 710 i n. Kodeksu cywilnego).

Nie oznacza to jednak, że Związek nie będzie mógł korzystać ze stacji ładowania – Związek będzie mógł nieodpłatnie korzystać ze stacji ładowania (na zasadzie nieodpłatnego udostępniania/ korzystania), z tym że sama stacja nie zostanie objęta formalnie pisemną umową cywilnoprawną.

W związku z tym stacja pozostanie w posiadaniu (władaniu) i pod kontrolą Gminy. Gmina będzie posiadać i władać stacją ładowania, z której będzie mógł korzystać Związek. Związek będzie korzystać ze stacji ładowania i nie będzie z tego tytułu ponosić żadnych opłat, w tym również kosztów pobranej energii elektrycznej będących po stronie Gminy.

Pytania

3.Czy w związku z realizacją Przedsięwzięcia - w sytuacji, gdy Gmina będzie magazynować wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i nie będzie wprowadzać ewentualnych nadwyżek energii do sieci - Gmina posiada (będzie posiadać) jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Przedsięwzięciem (podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług nabywanych w celu realizacji Przedsięwzięcia), a jeśli tak to kiedy oraz w jakim zakresie?

4.Czy Gmina w związku z realizacją Przedsięwzięcia będzie posiadać prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wprowadzania niewielkiej ilości wyprodukowanej w ramach mikroinstalacji PV energii do sieci (tzw. nadwyżek energii), a jeśli tak to w jakim zakresie oraz w jakim trybie (odliczenie „na bieżąco”, czy też w trybie korekty wieloletniej)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 3

W związku z realizacją Przedsięwzięcia - w sytuacji, gdy Gmina będzie magazynować wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i nie będzie wprowadzać ewentualnych nadwyżek energii do sieci - Gmina nie posiada (nie będzie posiadać) jakiegokolwiek prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Przedsięwzięciem (Gmina nie będzie w żadnym przypadku posiadać prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług nabywanych w celu realizacji Przedsięwzięcia).

Ad 4

Gmina w związku z realizacją Przedsięwzięcia nie będzie posiadać prawa do odliczenia podatku naliczonego również w przypadku wprowadzania niewielkiej ilości wyprodukowanej w ramach mikroinstalacji PV energii do sieci (tzw. nadwyżek energii).

Uzasadnienie

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 uptu.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności oznacza to, że posiadanie przez dany podmiot (tu: Gmina) prawa do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest statusem tego podmiotu jako podatnika VAT (w odniesieniu do konkretnych nabyć towarów i usług). Zaistnienie prawa do odliczenia jest zatem uwarunkowane koniecznością ponoszenia konkretnych wydatków przez dany podmiot w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (ponoszenie wydatków w ramach statusu podatnika VAT). Wynika to z tego, że tylko podatnik w rozumieniu art. 15 uptu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zakładane udostępnienie przez Gminę Autobusów Związkowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, z uwagi na nieodpłatny charakter przedmiotowej czynności, nie będzie stanowiło dla Gminy czynności podlegającej opodatkowaniu. W związku z tym Gmina nie będzie zobowiązana do odprowadzenia VAT należnego z tytułu tej czynności.

Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji jest ewentualne zaistnienie sytuacji wystąpienia nadwyżek energii elektrycznej (wyprodukowanej w ramach mikroinstalacji PV) i wprowadzenie („oddanie”) tych niewielkich nadwyżek energii przez Gminę do sieci. Jest to możliwość jedynie hipotetyczna i niepewna, gdyż zakłada się instalację magazynu energii, a nawet w przypadku jego braku, energia elektryczna wyprodukowana w ramach mikroinstalacji PV przeznaczona ma być na rzecz pracy ładowarek dwustanowiskowych i zgodnie z założeniami ma odpowiadać jedynie za około 10% zapotrzebowania na eksploatację infrastruktury autobusowej.

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie nie zostaje spełniony pierwszy (i zarazem podstawowy) warunek uprawniający do dokonania odliczenia podatku naliczonego - Gmina ponosząc wydatki związane z realizacją Przedsięwzięcia (w tym podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług) nie działa jako podatnik VAT.

W konsekwencji Gmina nie będzie posiadać prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją Przedsięwzięcia (w szczególności podatku naliczonego związanego z zakupem Autobusów).

Dodatkowo należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, iż Gmina - ponosząc wydatki związane z Przedsięwzięciem - działa w ramach statusu podatnika VAT, to dla zaistnienia prawa do odliczenia konieczne jest spełnienie kolejnego (drugiego) warunku tj. musi zaistnieć stosowny „związek” pomiędzy dokonywanymi zakupami (podatkiem naliczonym), a czynnościami opodatkowanymi VAT (podatkiem należnym).

Skoro zakłada się, że bezpośrednia i podstawowa czynność dotycząca Autobusów (a więc ich udostępnienie Związkowi) będzie czynnością nieodpłatną, to w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpi podatek należny. Brak wystąpienia podatku należnego (po stronie sprzedażowej) wyklucza możliwość zaistnienia związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi (związku w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu).

Natomiast w przypadku wystąpienia sytuacji, w której niewielkie nadwyżki energii elektrycznej będą wprowadzone do sieci, ewentualny podatek należny w tym zakresie - o ile w ogóle wystąpi - będzie mieć charakter marginalny (niewielki, nieznaczący). Jest to jednak na aktualnym etapie Przedsięwzięcia rozwiązanie ewentualne i niepewne, co powoduje, iż nie można w tym momencie stwierdzić, że Gmina posiada - na etapie realizacji Przedsięwzięcia - bieżące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym kontekście stwierdzić należy, że nawet w przypadku przyjęcia, że ponoszone wydatki dotyczące Przedsięwzięcia (w tym podatek naliczony ponoszony przez Gminę przy zakupach towarów i usług) będą dotyczyć w jakimś zakresie działalności opodatkowanej VAT Gminy w zakresie sprzedaży nadwyżek energii, Wnioskodawcy w dalszym ciągu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższa konstatacja wynika z tego, że zdaniem Wnioskodawcy zachodzący w tym zakresie ewentualny „związek” będzie zbyt nikły (marginalny). Nie będzie to zatem „związek”, o którym mowa w art. 86 ust. 1 uptu.

Co prawda większość wydatków ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i w tym kontekście każdy wydatek może potencjalnie - na zasadzie związku pośredniego - podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni albo zdecydowanie przeważający związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek byłby bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego - występującego niewątpliwie w przedstawionym zdarzeniu - związku wydatków z czynnościami nieuprawniającymi do odliczania VAT.

W ocenie Gminy, realizacja Przedsięwzięcia ma na celu realizację zadań publicznych, a nie generowanie obrotów z ewentualnej działalności komercyjnej. Działania Gminy w tym zakresie mają służyć przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty. W szczególności Przedsięwzięcie ma podnieść standard wykonywania zadań publicznych.

Podsumowując, związek ewentualnych (hipotetycznych) dochodów z wydatkami poniesionymi na realizację Przedsięwzięcia będzie żaden albo na tyle nieznaczący, że w ocenie Wnioskodawcy nie będzie skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Nie każdy rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje bowiem uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W niniejszej sprawie - w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Przedsięwzięcia – nie można zatem mówić o wystąpieniu „związku pośredniego”, który umożliwiałby dokonanie odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu (nie występuje „związek” w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu).

Podsumowując, w niniejszej sprawie - w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Przedsięwzięcia (nabyciem Autobusów) - po stronie Gminy nie wystąpi jakiekolwiek prawo do odliczenia VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.   

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

• czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
• czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Złożyli Państwo wniosek o dofinansowanie przedsięwzięcia w ramach programu priorytetowego pn. „(…)”. Wniosek został złożony do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (Fundusz). Wniosek dotyczył dofinansowania przedsięwzięcia o nazwie „(…)” (Przedsięwzięcie).

Jednym z Państwa zadań jest lokalny transport zbiorowy (Zadanie). W celu realizacji Zadania wraz z innymi jednostkami samorządu terytorialnego (innymi gminami oraz powiatem) utworzyli Państwo związek powiatowo-gminny pod nazwą „(…)” (Związek). Związek został utworzony w celu wspólnej realizacji zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Udostępnią Państwo nieodpłatnie Autobusy Związkowi na podstawie cywilnoprawnej umowy udostępnienia autobusów. Związek nie będzie ponosił na Państwa rzecz jakiejkolwiek odpłatności (zakłada się brak jakichkolwiek rozliczeń pomiędzy Państwem a Związkiem w tym zakresie). Nie będą Państwo wykorzystywać Autobusów przed przekazaniem (udostępnieniem) ich nieodpłatnie Związkowi.

Związek będzie mógł nieodpłatnie korzystać ze stacji ładowania (na zasadzie nieodpłatnego udostępniania/korzystania), z tym że sama stacja nie zostanie objęta formalnie pisemną umową cywilnoprawną. W związku z tym stacja pozostanie w posiadaniu (władaniu) i pod Państwa kontrolą. Związek będzie korzystać ze stacji ładowania i nie będzie z tego tytułu ponosić żadnych opłat, w tym również kosztów pobranej energii elektrycznej.

Wskazali Państwo także, że energia elektryczna wyprodukowana w ramach mikroinstalacji PV w całości ma być przeznaczona na rzecz pracy ładowarek dwustanowiskowych i zgodnie z założeniami ma odpowiadać za około 10% zapotrzebowania na eksploatację infrastruktury autobusowej. Zakładają Państwo również że zakupią i wyposażą stację ładowania w magazyn energii. Takie rozwiązanie umożliwi gromadzenie wytworzonej - przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznej - energii elektrycznej i jej wykorzystanie w całości na potrzeby ładowania Autobusów. Magazynowanie energii w magazynie energii dotyczyłoby sytuacji, gdy ilość wytwarzanej w danym momencie energii przekraczałaby zapotrzebowanie związane z ładowaniem Autobusów (instalacja fotowoltaiczna ma odpowiadać za około 10% zapotrzebowania na eksploatację infrastruktury autobusowej).

Mają Państwo wątpliwości, czy w związku z realizacją Przedsięwzięcia w sytuacji, gdy będą Państwo magazynować wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i nie będą wprowadzać ewentualnych nadwyżek energii do sieci będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W analizowanej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z realizacją Przedsięwzięcia - w sytuacji, gdy będą Państwo magazynować wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i nie będą wprowadzać ewentualnych nadwyżek energii do sieci - nie będą spełnione.

Z okoliczności sprawy wynika, że poniesione wydatki na inwestycję związane są/będą wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, tj. nieodpłatnym udostępnieniem Autobusów na rzecz Związku oraz wytwarzaniem energii elektrycznej w ramach zakupionej instalacji fotowoltaicznej, która nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Wskazali Państwo, że energia elektryczna wyprodukowana w ramach mikroinstalacji PV w całości ma być przeznaczona na rzecz pracy ładowarek dwustanowiskowych. Zakładają Państwo również że zakupią i wyposażą stację ładowania w magazyn energii. Takie rozwiązanie umożliwi gromadzenie wytworzonej - przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznej - energii elektrycznej i jej wykorzystanie w całości na potrzeby ładowania Autobusów.

Zatem należy stwierdzić, że realizują Państwo ww. Przedsięwzięcie w celu wykorzystania jego efektów wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji w zakresie wydatków związanych z realizacją Przedsięwzięcia, w sytuacji, gdy będą Państwo magazynować wytworzoną energię elektryczną w magazynie energii i nie będą wprowadzać ewentualnych nadwyżek energii do sieci, nie zostanie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z realizacją ww. Przedsięwzięcia, którego efekty są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy w przypadku wprowadzania niewielkiej ilości wyprodukowanej w ramach mikroinstalacji PV energii do sieci (tzw. nadwyżek energii) będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeśli tak to w jakim zakresie oraz w jakim trybie (odliczenie „na bieżąco”, czy też w trybie korekty wieloletniej).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Art. 90c ust. 1-2 ustawy:

W art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Art. 91 ust. 1 ustawy:

Art. 91 ust. 2 ustawy:

Art. 91 ust. 3 ustawy:

Art. 91 ust. 4 ustawy:

Art. 91 ust. 5 ustawy:

Art. 91 ust. 6 ustawy:

Art. 91 ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. 

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że warunkiem niezbędnym do realizacji prawa do odliczenia podatku VAT jest wykorzystywanie towarów bądź usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca nie wskazuje jednak jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik miał prawo do odliczenia. Związek ten może być zatem bezpośredni, jak i pośredni.

Związek bezpośredni występuje, gdy nabywane towary służą dalszej odprzedaży lub w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Z kolei związek pośredni wystąpi, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto, granicę w tak przyznanym podatnikom prawie do odliczenia podatku naliczonego określa art. 88 ustawy, który stanowi katalog sytuacji, w ramach których, podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego (tzw. przesłanki negatywne odliczenia).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazali Państwo, że na obecnym etapie realizacji Przedsięwzięcia nie można całkowicie wykluczyć przyjęcia dodatkowego rozwiązania, że w przypadku wystąpienia nadwyżek energii elektrycznej (wyprodukowanej w ramach mikroinstalacji PV), wystąpi sytuacja wprowadzania przez Państwa niewielkiej ilości wyprodukowanej energii (tzw. nadwyżek energii) do sieci. Aktualnie nie jest to jednak rozwiązanie, które Państwo chcieliby (zamierzają) wdrożyć.

Państwa zdaniem w przypadku wystąpienia sytuacji, w której niewielkie nadwyżki energii elektrycznej będą wprowadzone do sieci, ewentualny podatek należny w tym zakresie - o ile w ogóle wystąpi - będzie mieć charakter marginalny (niewielki, nieznaczący). Jest to jednak na aktualnym etapie Przedsięwzięcia rozwiązanie ewentualne i niepewne, co powoduje, iż nie można w tym momencie stwierdzić, że posiadają Państwo - na etapie realizacji Przedsięwzięcia - bieżące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Państwa zdaniem nawet w przypadku przyjęcia, że ponoszone wydatki dotyczące Przedsięwzięcia (w tym podatek naliczony ponoszony przez Państwa przy zakupach towarów i usług) będzie dotyczyć w jakimś zakresie działalności opodatkowanej w odnośnie sprzedaży nadwyżek energii, w dalszym ciągu nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W Państwa ocenie zachodzący w tym zakresie ewentualny „związek” będzie zbyt nikły (marginalny). Nie będzie to zatem „związek”, o którym mowa w art. 86 ust. 1 uptu.

Stanowisko Państwa przedstawione do kwestii objętej pytaniem nr 4 jest błędne. Fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać ograniczane, tylko z tego powodu, że skala prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu jest niewielka, a wykorzystanie efektów inwestycji do celów działalności opodatkowanej jest marginalne w stosunku do wydatków poniesionych na realizację tego przedsięwzięcia. To właśnie w tym celu ustawodawca uzupełnił generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, o regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy umożliwiające częściowe odliczanie podatku naliczonego.

Ponadto w ustawie w art. 91 określono zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku wyraźnie wskazali Państwo, że sposób wykorzystywania instalacji fotowoltaicznej może się zmienić i instalacja ta będzie wykorzystywana również do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (wprowadzeniem do sieci nadwyżki energii).

Zatem w przypadku wprowadzania przez Państwa nadwyżek energii do sieci, wydatki dotyczące przedsięwzięcia będą dotyczy również czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W przypadku gdy przyporządkowanie wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu nie jest/nie będzie możliwe, a wydatki będą służyć zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, powinni Państwo ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy

W takim przypadku przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jeśli po oddaniu do użytkowania instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie dokonają Państwo zmiany tego wykorzystania i zaczną wykorzystywać instalację fotowoltaiczną również do czynności opodatkowanych, będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty w związku z art. 91 ust. 7 ustawy. Nastąpi zmiana wykorzystania przewidziana w tym przepisie, ponieważ po zakupie ww. instalacji nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonają Państwo odliczenia, a następnie zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zawiązku ze zmianą wykorzystywania instalacji fotowoltaicznej do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji w związku z art. 91 ust. 7 ustawy – w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację tej części inwestycji, która będzie dotyczyła instalacji fotowoltaicznej, z której nadwyżki energii będą Państwo wprowadzać do sieci w celu sprzedaży (wykorzystania do czynności opodatkowanych), mają/będą Państwo mieli obowiązek dokonania korekty części podatku naliczonego, z uwagi na zmianę przeznaczenia mikroinstalacji.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań nr 3 i 4 wniosku, natomiast w zakresie pytań nr 1 i 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie 28 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.689.2024.1.AM.

W interpretacji oparłem się na informacjach przedstawionych przez Państwa w opisie sprawy, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku opisu sprawy interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.